租賃會計條例本國化發展論文

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編者按：本文主要從關于租賃的分類；融資租賃下承租人的會計處理；融資租賃下出租人的會計處理進行論述。其中，主要包括：關于租賃的分類一直是租賃會計中比較“頭痛”的問題、在租賃期結束時，資產的所有權轉讓給承租人、我國對融資租賃劃分的標準、租賃資產的資本化金額的確定、最低租賃付款額現值折現率的選擇、租賃開始日租賃債權的確認、出租人在租賃開始日的會計處理可分為兩種、未實現融資收益的分配、融資租賃的實質是出租人通過出租資產向承租人提供資金來獲得收益、租金逾期未能收回情況下的會計處理、將租金中所含融資收入確認為當期收入等，具體請詳見。

在我國出臺《企業會計準則——租賃》（以下簡稱《租賃會計準則》）之前，美國和國際會計準則都已對租賃業務進行了規范。在一定程度上，我國《租賃會計準則》借鑒了一些比較先進的做法，但在《租賃會計準則》的內容中還是充分體現了中國特色。

一、關于租賃的分類

關于租賃的分類一直是租賃會計中比較“頭痛”的問題。承租人通常希望用租賃資產費用化來粉飾報表，以提高本企業的投資報酬率和籌資能力，這樣使得租賃的分類往往彈性過大，難以恰當確定。例如，《國際會計準則第17號》對租賃的分類是這樣表述的，當一項租賃如果符合下列情況之一應當劃分為融資租賃：1）在租賃期結束時，資產的所有權轉讓給承租人；2）承租人有購買租賃資產的選擇權，其購買價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始時就可以合理確定承租人將會行使這項選擇權；3）即使資產的所有權不轉讓，但是租賃期占資產可使用壽命的大部分；4）在租賃開始日，最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃資產的公允價值。我們不難發現，國際會計準則對租賃標準的劃分用了許多模糊的詞，比如“遠低于”、“合理確定”、“大部分”、“幾乎相當于”，由于對這些詞認識不清，導致了國際會計準則的租賃劃分標準可操作性不強。

再以美國租賃會計準則為例，其對融資租賃劃分的標準是：1）在租賃期結束時，資產的所有權轉讓給承租人。2）租賃包括廉價購買權。3）租賃期不短于租賃資產的預計經濟壽命的75%.但是如果租賃資產是舊資產，在其開始租賃前已使用年限超過資產全新時可使用年限75%，則本準則不適用。4）在租賃開始時，最低租賃付款額的現值不小于在租賃開始日租賃資產的公允價值減去出租人保留的和預期會實現的任何相關投資減免稅后余額的90%.但是如果租賃資產是舊資產，在其開始租賃前已使用年限超過資產全新時可使用年限75%，則本準則不適用。美國的租賃劃分標準比國際會計準則更為詳細具體，關鍵在于第3）、4）條比國際會計準則更加量化。但是第2條（什么樣的價格是廉價）過于模糊，會給承租人以較大的空間去規避。

我國《租賃會計準則》在對租賃劃分標準上既綜合了美國和國際會計準則的長處，同時又考慮了我國的國情。我國對融資租賃劃分的標準為：1）在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于（小于5%，含5%）行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。3）租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分（大于75%，含75%）。但是，如果租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分，則該項標準不適用。4）就承租人而言，在租賃開始時最低租賃付款額的現值幾乎相當于（大于90%，含90%）租賃開始日租賃資產原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于（大于90%，含90%）租賃開始日租賃資產原賬面價值。但是，如果租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分，則該項標準不適用。5）租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。不難發現，我國《租賃會計準則》對租賃的劃分在定性和定量上都給出了較好的說明。同時，租賃標準4）中把國際會計準則和美國租賃會計準則采用的資產公允價值改為賬面價值。從會計理論的角度看，顯然資產公允價值能夠提供更相關的信息，但有一個前提，那就是公允價值同時具有可靠性。我國目前金融資本市場還不成熟，在缺乏可靠的公允價值的情況下，用賬面價值是一個相當不錯的辦法，體現了會計的本國化。

二、融資租賃下承租人的會計處理

1.租賃資產的資本化金額的確定。國際會計準則認為，承租人應以租賃開始日租賃資產的公允市價與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者確認為租賃資產和負債。美國租賃會計準則認為一般應采用最低租賃付款額的現值，但有時也可采用公允市價。我國《租賃會計準則》規定：在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值。同時還有一條比較特殊的規定：如果該項租賃資產占企業資產總額的比例不大（小于30%，含30%），承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額作為租入資產的入賬價值。筆者認為，由于目前大多數財會人員對融資租賃業務不熟悉，對于那些租賃資產占企業資產總額比例不大的公司，為了方便采用最低租賃付款額作為租賃資產的入賬價值是可行的，這對承租人的當期損益和報表使用者也不會帶來太大的影響。

2.最低租賃付款額現值折現率的選擇。國際會計準則規定：在計算最低租賃付款額現值折現率時，如果租賃內含利率可以確定，則將其作為折現率，否則采用承租人的增量借款率。這里的增量借款率是指承租人可能在同樣的租賃中必須支付的利率，或者在這種利率不能確定時，承租人在租賃開始日可能以同樣的條款和同樣的擔保，借入為購買同一資產所需資金的利率。

美國租賃會計準則規定：承租人應采用增量借款率，除非承租人知道出租人的內含利率，并且出租人計算的租賃內含利率小于承租人的增量借款率。美國租賃會計準則的規定和國際會計準則的規定還是有不同的：國際會計準則認為最低租賃付款額現值折現率的首選應是租賃內含利率，而美國租賃會計準則認為其首選應是增量借款率。

我國《租賃會計準則》認為：承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率，否則，應當采用合同利率。如果出租人的租賃內含利率和合同利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。租賃內含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產原賬面價值的折現率。在現階段，我國的增量借款率就是銀行的同期貸款利率。由于資本市場的不完善，銀行是大多數企業選擇貸款的對象。我國《租賃會計準則》關于最低租賃付款額現值折現率的選擇次序首先是租賃內含利率，其次是合同利率，最后是銀行利率。這是由于出租人內含利率反映了承租人實際支付的籌資成本，具有很強的相關性。而租賃合同一般都規定有合同利率，這一利率租賃雙方都能接受，反映了承租人實際負擔的利息水平，所以其相關性也較強。但是如果上述租賃內含利率和合同利率都無法得到，在這種情況下，采用容易獲得的銀行利率也是可行的。

三、融資租賃下出租人的會計處理

1.租賃開始日租賃債權的確認。美國租賃會計準則分別對銷售型租賃和直接融資型租賃進行了規定：1）對于銷售型租賃，出租人應按最低租賃收款額加上歸屬于出租人的未擔保余值之和記作租賃投資總額。租賃投資總額與構成租賃投資總額的兩部分的現值合計數之間的差額應記作未實現收益。根據租賃內含利率計算的最低租賃收款額的現值記作銷售價格。租賃資產的成本加上初始直接費用，減去根據租賃內含利率計算的歸屬于出租人的未擔保余值后的余額借記當期費用。2）對于直接融資型租賃，出租人應按最低租賃收款額加上歸屬于出租人的未擔保余值之和記作租賃投資總額。租賃投資總額與租賃資產的成本之差記作未實現收益。國際會計準則規定：出租人應在其資產負債表中確認已用于融資租賃的資產，并按等于該租賃項目投資凈額的金額將其列為應收款。

以上可以看出，出租人在租賃開始日的會計處理可分為兩種：一種以美國租賃會計準則為代表，采用的是總額法，其特征便是在會計處理中設置“未實現融資收益”科目；另一種以國際會計準則為代表，采用的是凈值法，其特點是在會計處理中不設置“未實現融資收益”科目。

我國《租賃會計準則》用賬面價值代替公允價值，所以我國的租賃都屬于美國租賃會計準則中的直接融資型租賃，并且由于總額法能提供更多會計信息，符合我國會計人員的習慣，所以我國《租賃會計準則》規定采用總額法。在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款入賬，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。

2.未實現融資收益的分配。對于未實現融資收益的分配，美國與國際會計準則大體一致，都強調了融資租賃收益的分配結果應使租賃的投資凈額有一個固定的投資回報率。其實這種方法就是實際利率法，其目的是使租賃各期能夠獲得穩定的投資報酬率。理由也十分明確，主要是：融資租賃的實質是出租人通過出租資產向承租人提供資金來獲得收益，因此，出租人應將應收融資租賃款視為對承租人的投資以及服務的補償和回報，作為本金回收和融資租賃收入處理。在租賃期內任何時間的未收回貸款金額即為未收回租賃投資的金額。相應地，各期的融資租賃收入應按照未收回租賃凈額和租賃內含利率來確定。這種確認融資租賃收入的方法考慮了貨幣的時間價值，計算比較合理，分攤也較準確。

對于我國企業而言，采用上述方法固然較理想，但采用實際利率法需要大量的計算，工作量較大。在目前我國企業會計電算化還不是十分普及的情況下，要求全部企業一律采用實際利率法是有難度的。因而我國《租賃會計準則》規定：出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入；在與按實際利率法計算的結果無重大差異的情況下，也可采用直線法、年數總和法等。這充分考慮了我國的具體情況。

3.租金逾期未能收回情況下的會計處理。美國租賃會計準則和國際會計準則對此都沒有規定。而我國《租賃會計準則》作了比較詳細的規定：超過一個租金支付期未收到的租金，應當停止確認融資收入，其已確認的融資收入，應予沖回，轉作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認為當期收入。我國如此規定是因為，我國承租人拖欠租金已成為制約租賃業發展的瓶頸之一，嚴重影響了出租人的資產質量。為真實反映出租人的經營成果，根據謹慎性原則，應對此作出相應規定，這才體現了我國國情。