新會計準(zhǔn)則分析論文

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一、謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求的運(yùn)用

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第18條規(guī)定：企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告時應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用。這就是謹(jǐn)慎性也稱穩(wěn)健性會計信息質(zhì)量要求。

新會計準(zhǔn)則中，非常注重謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求的運(yùn)用。如：

1.計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

具體內(nèi)容：對應(yīng)收款項采用備抵法計提壞賬準(zhǔn)備，對存貨計提跌價準(zhǔn)備，對金融資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提減值準(zhǔn)備。在會計核算上，計提的各項減值準(zhǔn)備，相應(yīng)地計入資產(chǎn)減值損失，使當(dāng)期利潤減少。因此，計提各項減值準(zhǔn)備數(shù)額的大小，直接影響到當(dāng)期的利潤水平。

2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

3.固定資產(chǎn)折舊方法

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法（也稱“加速折舊法”或“快速折舊法”）。采用這兩種方法，可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用早期多提折舊，一方面使當(dāng)期成本費(fèi)用增加，利潤減少，另一方面，又可使固定資產(chǎn)占用的資金盡快收回，加速資金的循環(huán)和周轉(zhuǎn)，在設(shè)備更新速度日益加快的情況下，若設(shè)備提前報廢，也不會給企業(yè)帶來過多的損害。

4.收入的確認(rèn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》規(guī)定：銷售商品的收入，應(yīng)在準(zhǔn)則規(guī)定的五個條件同時滿足時才能確認(rèn)。其中任何一個條件不滿足，即便是已經(jīng)收到貨款或已經(jīng)發(fā)出商品，并取得索取貨款的憑據(jù)，也不能確認(rèn)收入。

企業(yè)提供勞務(wù)的收入，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按已經(jīng)發(fā)生并預(yù)計能夠補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；如預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償，則不應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入，但應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益。

顯而易見，上述規(guī)定充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量的要求，使收入的確認(rèn)更穩(wěn)健、更可靠。

新會計準(zhǔn)則加強(qiáng)了謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求的運(yùn)用，一方面使企業(yè)更穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期損益，更真實公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，另一方面也有利于防止企業(yè)夸大資產(chǎn)、虛增利潤，能為有關(guān)各方提供更加客觀真實的會計信息。但不可否認(rèn)，任何事物都具有兩面性，謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求的運(yùn)用也不可避免地帶來新的問題。主要是，現(xiàn)行謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求的運(yùn)用賦予了企業(yè)更多的職業(yè)判斷的權(quán)利，因職業(yè)判斷所依據(jù)的條件和衡量標(biāo)準(zhǔn)不同，會計人員專業(yè)技術(shù)水平的差異，或出于管理當(dāng)局的某種需要，謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求很有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的手段。

1.關(guān)于應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)按可收回金額低于賬面價值的差額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。“可收回金額”應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。其中的“凈額”需會計人員去估算。而“現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”需預(yù)計未來一定時間內(nèi)的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，也具有很大的不確定性。

2.關(guān)于存貨。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號—存貨》規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的部分，計提存貨跌價準(zhǔn)備。“可變現(xiàn)凈值”是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。所需數(shù)據(jù)均需估計，其客觀性和真實性可想而知。

不難看出，上述1、2中的“可收回金額”和“可變現(xiàn)凈值”的確定，在一定程度上依賴于會計專業(yè)人員的職業(yè)判斷，難免存在主觀因素。不同的會計人員會得出不同的數(shù)據(jù)，導(dǎo)致計提的減值準(zhǔn)備數(shù)額差距較大，使企業(yè)利潤調(diào)節(jié)空間加大，這就給了企業(yè)以計提各種準(zhǔn)備金調(diào)整各期利潤水平的機(jī)會。

因此，謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的恰當(dāng)與否，直接關(guān)系到企業(yè)會計信息的真實性。如果運(yùn)用得當(dāng)，能為有關(guān)各方提供更加真實可靠的會計信息，有利于保護(hù)債權(quán)人和小股東的權(quán)益；相反，如果運(yùn)用不恰當(dāng)，不合理，甚至濫用，就會破壞會計信息的真實性，誤導(dǎo)債權(quán)人和投資者。

所以，準(zhǔn)則對此進(jìn)行了相應(yīng)的限制。如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定：對于重大減值損失，應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)可收回金額的確定方法；應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)管理層在確定公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額時所采用的各關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)；應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)管理層在確定各關(guān)鍵假設(shè)相關(guān)的價值時，是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗或者外部信息來源相一致，如不一致，應(yīng)當(dāng)說明理由。筆者認(rèn)為，已出臺的限制謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求運(yùn)用的規(guī)定還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。國家相關(guān)部門尚需制定更科學(xué)、更嚴(yán)密的法律規(guī)范，加大對此方面的監(jiān)控力度。另外，謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求運(yùn)用的適當(dāng)與否，與會計人員的職業(yè)判斷能力有很大關(guān)系，而職業(yè)判斷能力，又取決于會計人員的專業(yè)技術(shù)水平和職業(yè)道德素質(zhì)。因此，要加強(qiáng)對會計人員的繼續(xù)再教育或短期培訓(xùn)，及時將新準(zhǔn)則以及一些先進(jìn)、科學(xué)的會計理論和方法傳授給會計人員，提高他們的專業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。此外，還要加強(qiáng)對會計人員的職業(yè)道德教育，提升其道德水準(zhǔn)，防止其成為企業(yè)管理者操縱利潤、提供虛假信息的工具。

二、固定資產(chǎn)的折舊范圍

1.計提折舊的空間范圍

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定：除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊:(1)已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);(2)按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)使用的土地。

原會計制度規(guī)定：下列固定資產(chǎn)不計提折舊:(1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn);(2)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn);(3)已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);(4)按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)使用的土地。

準(zhǔn)則和制度相比，縮小了不計提折舊的范圍。即：對不需用和未使用的固定資產(chǎn)也計提折舊。而以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，由于其自身的特點，決定了其不能作為租入方的固定資產(chǎn)入賬。因其不屬于租入方的固定資產(chǎn)，勿需考慮是否計提折舊的問題，因而準(zhǔn)則中將其剔除在外，理由充分，毋庸置疑。

但對不需用和未使用的固定資產(chǎn)也計提折舊，筆者認(rèn)為有不妥之處。

首先，這兩種固定資產(chǎn)由于未被企業(yè)使用，不會給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益，因而不能與當(dāng)期收入相配比，不宜計入期間費(fèi)用，更無法計入產(chǎn)品成本，根本無收回可言。準(zhǔn)則之所以規(guī)定對這兩種固定資產(chǎn)計提折舊，可能是考慮到當(dāng)今科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，設(shè)備更新速度的日益加快，使得無形損耗日益成為固定資產(chǎn)價值降低的主要原因，通過對不需用和未使用的固定資產(chǎn)計提折舊，可以使企業(yè)資金盡快收回，符合謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量的要求，但違背了收入與費(fèi)用相互配比的原則。

其次，準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果固定資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可回收金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣規(guī)定，已經(jīng)很好地消除了無形損耗對不需用和未使用固定資產(chǎn)的影響，確保了固定資產(chǎn)價值的真實性，實在無再對它們計提折舊的必要。

第三，對不需用和未使用的固定資產(chǎn)也計提折舊，不利于企業(yè)盡快處置這些資產(chǎn)，提高固定資產(chǎn)的使用效率。

2、計提折舊的時間范圍

準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按月對外報送資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。為真實地反映企業(yè)各月的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，固定資產(chǎn)的折舊也是按月計提的。為此，應(yīng)當(dāng)明確月份中間投入使用的固定資產(chǎn)和月份中間停止使用的固定資產(chǎn)如何處理。從理論上講，按固定資產(chǎn)的實際使用天數(shù)計算折舊額是最合理的，但這樣做，會計核算的工作量勢必加大。再說，從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整個過程看，月份中間投入和停止使用的固定資產(chǎn)相對均衡。因此，為簡化會計核算的工作量，準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用。企業(yè)在實際計提固定資產(chǎn)折舊時，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。即：應(yīng)以月初應(yīng)計折舊的固定資產(chǎn)賬面原價為計提依據(jù)。

對以上規(guī)定，筆者不敢茍同。筆者認(rèn)為，計提折舊的時間應(yīng)根據(jù)計提方法的不同分別確定，不能一概而論。

(1)假設(shè)企業(yè)選擇工作量法計提折舊，則只要當(dāng)月固定資產(chǎn)有實際完成的工作量，就應(yīng)當(dāng)計提折舊，而不論該固定資產(chǎn)是當(dāng)月增加，還是當(dāng)月減少。

(2)假設(shè)企業(yè)選擇年限平均法或快速折舊法計提折舊

這幾種方法與工作量法不同，與固定資產(chǎn)的使用年限有關(guān)，而與其使用強(qiáng)度無關(guān)。按準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)以月初應(yīng)計折舊的固定資產(chǎn)賬面原值為計提依據(jù)。筆者認(rèn)為此種處理方法不妥。

我們知道用原值減去累計已提折舊，即為凈值，用來反映月末固定資產(chǎn)的賬面凈值。“原值”是月末數(shù)，而累計折舊反映的卻是月初固定資產(chǎn)的磨損價值，從時間上看二者不僅無法相互匹配，而且，也破壞了會計信息的真實性。

從另一方面看，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，已經(jīng)從企業(yè)賬上注銷，月末，卻還要對賬面上已不存在的固定資產(chǎn)計提折舊，而對已登記入賬的當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)卻不計提折舊，無論怎樣考慮，都不盡合理。

因此，筆者認(rèn)為，在此種情況下，應(yīng)將計提折舊的時間規(guī)定為：按月末應(yīng)計折舊的固定資產(chǎn)賬面原值為計提依據(jù)，即：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，從當(dāng)月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，從當(dāng)月起不再計提折舊。這樣處理，不僅使固定資產(chǎn)原值和反映其磨損程度的累計折舊在時間上一致起來，而且也符合客觀性會計信息質(zhì)量要求，能夠如實反映月末固定資產(chǎn)的賬面凈值。

企業(yè)會計準(zhǔn)則雖然存在這樣或那樣的一些問題，但與會計制度相比，在核算原則、具體的核算方法、對外報送的財務(wù)報告、特殊業(yè)務(wù)的會計處理、會計披露等多方面均有了較大的改進(jìn)，體現(xiàn)了向國際慣例靠攏的趨勢。若在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，對于暴露出來的不足和欠缺，及時加以修訂和完善，將使提供的信息更加真實、客觀，滿足有關(guān)各方對會計信息日益提高的要求。

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[3]甄立敏:財務(wù)會計[M].南京大學(xué)出版社，2008

[摘要]2006年，新準(zhǔn)則出臺。不難看出，新準(zhǔn)則更趨向于與國際接軌，使提供的信息能更好地滿足有關(guān)各方的需求。但在某些方面，仍有不足之處，需國家有關(guān)部門盡快出臺相關(guān)法規(guī)加以改進(jìn)和完善。

[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求累計折舊