資產(chǎn)負(fù)債觀確立分析論文

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摘要：本文對資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀進(jìn)行了比較。結(jié)合收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀的歷史變遷，指出在新的環(huán)境下采用資產(chǎn)負(fù)債觀的必要性，并對資產(chǎn)負(fù)債現(xiàn)在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用做了簡單分析。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債觀；收入費(fèi)用觀；會計(jì)環(huán)境

2007年開始實(shí)施的新會計(jì)準(zhǔn)則是時(shí)下的一個(gè)熱點(diǎn)。這次會計(jì)改革修改了原有的17個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則(16個(gè)具體準(zhǔn)則和1個(gè)基本準(zhǔn)則)，出臺了21個(gè)新準(zhǔn)則，基本上構(gòu)建了完整的會計(jì)準(zhǔn)則框架，在較大程度上實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，其中頗為引人注目的就是，在會計(jì)準(zhǔn)則的制定上，由傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債觀，公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用，利得與損失的確認(rèn)，所得稅核算方法的改變等都從不同的側(cè)面反映了這一點(diǎn)。

一、收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀比較

1976年，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)在其公布的一份討論備忘錄《會計(jì)報(bào)表的概念框架》中提出了3種不同的會計(jì)理念：資產(chǎn)負(fù)債觀(Asset-LiabilityView)、收入費(fèi)用觀(Rev-enue-ExpenseView)和非環(huán)接觀(Non-ArticulatedView)。非環(huán)接觀認(rèn)為。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表是各自獨(dú)立的報(bào)表，其數(shù)據(jù)是不需要環(huán)接的，這種觀點(diǎn)割裂了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的聯(lián)系，已為人們所摒棄。時(shí)下人們爭論的焦點(diǎn)在于：在會計(jì)準(zhǔn)則的制定中，究竟應(yīng)該以資產(chǎn)負(fù)債觀還是收入費(fèi)用觀為指導(dǎo)。

所謂資產(chǎn)負(fù)債觀，是指會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先定義并規(guī)范由該類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題，只要凈資產(chǎn)增加，就作為收益確認(rèn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計(jì)準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。

收入費(fèi)用觀則要求在準(zhǔn)則制定中。首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計(jì)量，重點(diǎn)關(guān)注利潤表的要素，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了確認(rèn)與合理計(jì)量收益的跨期攤配中介。是利潤表的附屬。收入費(fèi)用觀堅(jiān)持。必須按實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用。根據(jù)配比原則和其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來確認(rèn)收益。

例如，企業(yè)購買一項(xiàng)價(jià)值100萬的投資。一年之后，該項(xiàng)投資的公允價(jià)值達(dá)到110萬。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)要確認(rèn)這10萬的未實(shí)現(xiàn)收益；而在收入費(fèi)用觀下，由于企業(yè)尚未處置這項(xiàng)投資。收益還沒有實(shí)現(xiàn)，因而不需要報(bào)告收益。

二、歷史演變

早期的計(jì)量采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀。1776年，亞當(dāng)‘斯密發(fā)表《國富論》，提出了收益概念，將其概括為“財(cái)富的增加”。直到20世紀(jì)前，收益的觀念一直處于萌芽階段，收益被認(rèn)為是兩個(gè)不同時(shí)期資本數(shù)額的變化(不包括投入或撤出資本)(陳今池，1989)。這一時(shí)期，企業(yè)的規(guī)模較小，組織形式簡單，企業(yè)的所有者往往就是企業(yè)的經(jīng)營者，他們關(guān)注的信息是企業(yè)擁有多少資產(chǎn)，擁有多少負(fù)債，企業(yè)的凈資產(chǎn)是多少。企業(yè)的外部融資形式簡單，主要是短期融資。債權(quán)人關(guān)心的主要是企業(yè)的償債能力，是企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況而非企業(yè)的經(jīng)營成果。直到20世紀(jì)初，收益的確認(rèn)依然主要是遵循資產(chǎn)負(fù)債觀。

工業(yè)革命極大地促進(jìn)了社會生產(chǎn)力的發(fā)展。20世紀(jì)40年代，企業(yè)規(guī)模和資本結(jié)構(gòu)發(fā)生了深刻的變化，所有者和經(jīng)營者分離。股東日益增多。股票投機(jī)之風(fēng)日盛，投資者更多地關(guān)注企業(yè)的盈利信息。這一時(shí)期。企業(yè)的融資形式也發(fā)生了改變，由早先的短期融資轉(zhuǎn)向長期籌資，更多的采用股票和債券的形式，在持續(xù)經(jīng)營的前提下，企業(yè)的收益才是按時(shí)還債的安全保障。A.C.Little-ton在其著作《會計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中闡述了“收益重心觀”，把收益及其報(bào)告概括為會計(jì)的“重心”(centerofgravity)，指出“所有利益集團(tuán)在大部分情況下最重要的信息只能由一系列的收益表來提供”(A.C.Littleton，1953)。利潤表被視為企業(yè)的核心報(bào)表。FASB在財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第一號(SFAC1)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中宣稱?！熬幹曝?cái)務(wù)報(bào)告的首要重點(diǎn)是通過收益及其組成的計(jì)量提供關(guān)于企業(yè)業(yè)績的信息”。顯然，傾向于收入費(fèi)用觀。

20世紀(jì)70年代起，世界范圍的通貨膨脹和經(jīng)濟(jì)蕭條帶來的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，擊跨了許多曾經(jīng)迅速發(fā)展的公司，會計(jì)中長期堅(jiān)持的幣值穩(wěn)定假設(shè)和歷史成本原則造成財(cái)務(wù)報(bào)告信息前后各期沒有可比性，不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，極大的影響了信息使用者的決策，人們開始轉(zhuǎn)向關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量。迫于多方壓力，F(xiàn)ASB認(rèn)為，更好的方法是先確認(rèn)交易或事項(xiàng)是否形成資產(chǎn)或負(fù)債，然后再據(jù)此確認(rèn)收益，并于1974年10月和1975年3月分別了財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(SFAS2)《研發(fā)成本的會計(jì)處理》和第5號(SFAS5)《或有事項(xiàng)的會計(jì)處理》，標(biāo)志著FASB開始認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債觀優(yōu)于收入費(fèi)用觀(Zeff，1999)。FASB在公告中首先定義了資產(chǎn)、負(fù)債，將其作為首要概念要素。并依照資產(chǎn)和負(fù)債的變化來定義其他要素。

經(jīng)歷了安然、世通等一系列會計(jì)丑聞，越來越多的人認(rèn)識到資產(chǎn)負(fù)債觀優(yōu)于收入費(fèi)用觀，只有資產(chǎn)、負(fù)債才是真實(shí)的存在，是企業(yè)真正擁有的資源，是企業(yè)未來發(fā)展的源泉。為此，美國證券交易委員會IsEC在其針對會計(jì)準(zhǔn)則改革的報(bào)告中呼吁，F(xiàn)ASB在制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費(fèi)用觀，它指出：“在準(zhǔn)則制定尤其是目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式下，應(yīng)用收入費(fèi)用觀是不恰當(dāng)?shù)摹诔掷m(xù)的向目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變過程中，F(xiàn)ASB應(yīng)當(dāng)保持資產(chǎn)負(fù)債觀”；在報(bào)告中，SEC認(rèn)為?！百Y產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述，從而成為準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)”。2004年7月。FASB在其答復(fù)SEC的報(bào)告中稱：“FASB同意SEC報(bào)告中的觀點(diǎn)，在給定的框架下分析資產(chǎn)和負(fù)債及其變化。對于制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是最合適的方法。”同時(shí)，F(xiàn)ASB還明確表示“打算在其準(zhǔn)則制定項(xiàng)目上繼續(xù)采用資產(chǎn)負(fù)債觀”(FASB，2004)。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)、英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)等會計(jì)團(tuán)體也紛紛改用或采用資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀的采用，突破了在傳統(tǒng)的歷史成本下受實(shí)現(xiàn)原則和配比原則限制而不能進(jìn)行確認(rèn)的多個(gè)內(nèi)容，進(jìn)而使會計(jì)收益的概念更加接近真實(shí)收益。提供的信息也更加有利于使用者的決策。

三、使用資產(chǎn)負(fù)債觀的必要性

一定時(shí)期的會計(jì)準(zhǔn)則制定與一定時(shí)期的會計(jì)環(huán)境密切相關(guān)。過去，我國的會計(jì)準(zhǔn)則傾向于收入費(fèi)用觀，是由我國當(dāng)時(shí)的會計(jì)環(huán)境決定的，其后果之一就是將不能與當(dāng)期收入相配比的費(fèi)用擠到資產(chǎn)負(fù)債表中，極大削弱了資產(chǎn)和負(fù)債信息的真實(shí)性與可靠性。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，應(yīng)該注重相關(guān)性原則的應(yīng)用，將不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益、不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表(馮淑萍，2002)。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)環(huán)境的變化，金融工具及其衍生工具的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀所提供的信息不能完全滿足決策的需要。

(一)資產(chǎn)負(fù)債觀下，更加注重交易的實(shí)質(zhì)

傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀中，會計(jì)的核算計(jì)量嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本和配比原則，不考慮環(huán)境因素對資產(chǎn)、負(fù)債造成的價(jià)值變動，收益反映的僅僅是企業(yè)賬面的業(yè)績，破壞了會計(jì)信息之間的相關(guān)性。資產(chǎn)負(fù)債觀則更加注重交易實(shí)質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及其后果，分析期間內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債的變動，為確定當(dāng)期收入和費(fèi)用提供基礎(chǔ)，提供的信息具有較強(qiáng)的相關(guān)性。

(二)資產(chǎn)負(fù)債觀有助于資本市場的健康發(fā)展

收入費(fèi)用觀下，確認(rèn)的收益沒有與資產(chǎn)、負(fù)債聯(lián)系起來，遞延、應(yīng)計(jì)、攤銷等會計(jì)程序的使用，使利潤的核算帶有很大的主觀性，管理當(dāng)局存在操縱利潤的可能。資產(chǎn)負(fù)債觀則是要求以凈資產(chǎn)的增加來確認(rèn)收益的實(shí)現(xiàn)，最大限度的減少了人為操縱利潤的可能，有助于資本市場的健康發(fā)展。

四、資產(chǎn)負(fù)債現(xiàn)在準(zhǔn)則中的具體體現(xiàn)

多年來，利潤表在報(bào)表體系中一直居于重要地位，利潤成為考核企業(yè)管理層業(yè)績、衡量企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)，為一些企業(yè)追逐短期利益留下利潤操縱空間。新準(zhǔn)則凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表在報(bào)表體系中的核心地位。要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債質(zhì)量。只有企業(yè)凈資產(chǎn)的增加才是企業(yè)價(jià)值的增加、股東財(cái)富的增長，突破了傳統(tǒng)意義上單純的利潤觀念。有助于企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理。優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，提高決策水平，避免只注重眼前利益和實(shí)行收益超前分配，充分關(guān)注企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展(王軍，2006)。

(一)基本準(zhǔn)則的變化

權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再是會計(jì)核算的基本原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制并入了會計(jì)基本假設(shè)，歷史成本體現(xiàn)在會計(jì)要素的計(jì)量中，取消了劃分收益性支出和資本性支出的基本原則，引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，強(qiáng)調(diào)信息披露的明晰性和重要性。從強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則變?yōu)閺?qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，更加重視現(xiàn)有資產(chǎn)的質(zhì)量，重視可能存在的風(fēng)險(xiǎn)和義務(wù)。

(二)公允價(jià)值變動形成的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益或直接計(jì)入所有者權(quán)益

資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)的收益是期末凈資產(chǎn)高于期初凈資產(chǎn)的凈增長額，因而對于企業(yè)持有的金融性質(zhì)的資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價(jià)值變動引起的未實(shí)現(xiàn)的損益(公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差)確認(rèn)為當(dāng)期損益或直接進(jìn)入所有者權(quán)益。

(三)存貨核算取消后進(jìn)先出法

后進(jìn)先出法下，先發(fā)出的進(jìn)入成本的存貨是企業(yè)最近購入的存貨，而資產(chǎn)負(fù)債表中反映的是企業(yè)較早購進(jìn)的存貨，并非企業(yè)現(xiàn)實(shí)擁有的資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債觀下，取消后進(jìn)先出法，目的就在于更加真實(shí)的反映企業(yè)所擁有的資源。

(四)引入了研發(fā)費(fèi)用資本化制度，改變了現(xiàn)行的研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的規(guī)定

對符合條件的開發(fā)活動支出允許資本化，有助于企業(yè)加大對科技和研發(fā)活動的投入，促進(jìn)技術(shù)升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，增加了企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?。有助于企業(yè)的未來成長。

(五)所得稅核算中改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

收入費(fèi)用觀認(rèn)為所得稅費(fèi)用的計(jì)量應(yīng)取決于收入與費(fèi)用的配比，即所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與會計(jì)收益相配比，這種收益僅限于利潤表中的收益，不包括直接計(jì)入權(quán)益的利得和損失?！斑f延稅款”主要是利潤表所得稅費(fèi)用和資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)交所得稅的平衡數(shù)，不是企業(yè)權(quán)利義務(wù)的真實(shí)體現(xiàn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，首先要求確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。所謂計(jì)稅基礎(chǔ)，是面向未來而言的，簡單的說，就是按照資產(chǎn)、負(fù)債未來能否在稅前列支的金額進(jìn)行計(jì)量。賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，則構(gòu)成企業(yè)在未來的一項(xiàng)權(quán)利或義務(wù)。按照資產(chǎn)和負(fù)債的定義，分別確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

資產(chǎn)負(fù)債觀的確立，提高了會計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性，實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，是促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維護(hù)我國經(jīng)濟(jì)利益的戰(zhàn)略選擇，是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度和水平后爭取更大跨越的現(xiàn)實(shí)需求，具有十分重要的意義。