對租賃業務合并抵銷分錄的探討

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在編制合并會計報表時，如果涉及集團內部的租賃業務，如何進行抵銷？筆者根據其他有關項目的抵銷原則，結合租賃業務的具體特點，提出了租賃業務合并抵銷分錄的編制方法。

一、集團內經營租賃業務的合并抵銷分錄

其會計處理為：①抵銷承租人確認的待攤費用本期余額和出租人確認的應收經營租賃款本期余額（或其他應收款）；②抵銷承租人當期確認的管理費用和出租人確認的主營業務收入（或其他業務收入）；③對于以前各期確認的管理費用和主營業務收入，由于其對本期合并報表“期初未分配利潤”的累計影響金額為零，可以不進行抵銷。

例：2001年1月1日，甲公司（母公司）向乙公司（子公司）租入全新生產設備一臺，租期為3年。設備價值為1000000元，預計使用年限為5年。租賃合同規定，租賃開始日（2001年1月1日）甲公司向乙公司一次性預付租金150000元，第一年年末支付租金100000元，第二年年末支付租金150000元，第三年年末支付租金200000元。租賃期滿后乙公司收回設備，三年租金總額為600000元。

對于此項業務，在2001年12月31日，甲公司期末個別報表中“待攤費用”項目余額為50000元，當期確認管理費用為200000元，乙公司個別報表中“應收經營租賃款”項目余額為50000元，當期確認主營業務收入為200000元，應予以抵銷。抵銷分錄為：①借：應收經營租賃款50000元；貸：待攤費用50000元。②借：主營業務收入200000元；貸：管理費用200000元。

2002年12月31日，甲公司期末個別報表中“待攤費用”項目余額為0，乙公司個別報表中“應收經營租賃款”項目余額也為0，因此只需將當期確認的管理費用和主營業務收入進行抵銷。抵銷分錄為：借：主營業務收入200000元；貸：管理費用200000元。

2003年12月31日的抵銷分錄同2002年。

二、集團內融資租賃業務的合并抵銷分錄

1.租賃業務發生當年：①抵銷租賃雙方確認的應收應付項目，借：長期應付款——應付融資租賃款；貸：應收賬款——應收融資租賃款。其金額為集團內部的應收和應付金額，不含集團外第三方擔保的應付金額。②抵銷固定資產原值、未確認融資費用等項目，借：固定資產原價（金額為雙方確認的租賃資產賬面價值的差額），遞延收益——未實現融資租賃收益（金額為期末個別報表的余額），主營業務收入——融資租賃收入（金額為當年發生額）；貸：未確認融資費用（金額為期末個別報表的余額），財務費用（金額為當年發生額）。如果存在未擔保余值，還應貸記“未擔保余值”科目（未擔保的金額）。③抵銷因租賃雙方租賃資產入賬價值差額部分而產生的折舊，借：累計折舊；貸：管理費用。

2.以后連續各年：①重復租賃業務發生當年的第一筆分錄，抵銷金額為相關科目本期余額。②抵銷固定資產原值、未確認融資費用等項目，借：固定資產原價（同上），遞延收益——未實現融資租賃收益（同上），主營業務收入——融資租賃收入（同上）；貸：未確認融資費用（同上），財務費用（同上），年初未分配利潤（以前年度已實現的利潤，為以前各年財務費用和主營業務收入差額的累計值），未擔保余值（同上）。③抵銷因租賃雙方租賃資產入賬價值差額部分而產生的折舊，對于本年的發生額，借：累計折舊；貸：管理費用。對于以前年度的發生額，借：累計折舊；貸：年初未分配利潤。

3.如果涉及或有租金，應將租賃雙方確認的或有租金項目予以抵銷，借：主營業務收入——融資租賃收入；貸：營業費用。

例：2000年12月31日，A公司將一臺管理用設備融資租賃給B公司。該設備為全新設備，在2000年12月31日A公司的賬面價值是2200000元，估計使用年限為5年。根據租賃合同規定，租賃期為4年，租金自起租日（2001年1月1日）起每半年支付300000元，合同規定半年利率為3.5％。該生產線占B公司資產總額的30％以上，不需要安裝。

假定A公司采用直線法攤銷未實現融資租賃收益，B公司采用直線法攤銷未確認融資費用，A、B公司均采用平均年限法計提折舊，為簡化處理，假定B公司對該設備按4年提取折舊。對于該業務，B公司確定租入設備入賬價值為2062200元［300000×P／A（8，3.5％）＝2062200＜2200000］，長期應付款為2400000元，未確認融資費用為337800元，每年確認財務費用84450元，每年計提折舊515550元（2062200÷4）、管理費用515550元。A公司確認應收融資租賃款2400000元、遞延收益200000元，每年確認主營業務收入50000元。而從整個集團來看，固定資產的入賬價值應為2200000元，每年計提折舊應為440000元，管理費用應為440000元。根據前述的抵銷原則，抵銷分錄為：

2001年12月31日：①借：長期應付款1800000元；貸：應收融資租賃款1800000元。②借：固定資產原價137800元（2200000－2062200），遞延收益——未實現融資租賃收益150000元（200000－50000），主營業務收入——融資租賃收入50000元；貸：未確認融資費用253350元（337800－84450），財務費用84450元。③借：累計折舊75550元；貸：管理費用75550元。

2002年12月31日：①借：長期應付款1200000元；貸：應收融資租賃款1200000元。②借：固定資產原價137800元，遞延收益——未實現融資租賃收益100000元，主營業務收入——融資租賃收入50000元；貸：未確認融資費用168900元，財務費用84450元，年初未分配利潤34450元。③借：累計折舊75550元；貸：管理費用75550元。借：累計折舊75550元；貸：年初未分配利潤75550元。

2003年、2004年可以比照2002年的處理原則來進行合并抵銷。