稅收司法保障研究論文

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隨著社會主義市場經濟持續、健康、快速發展，稅收在為國聚財、宏觀調控等方面發揮著不可替代的作用。但稅法在調控社會經濟運行，管理社會經濟秩序當中，稅務機關與市場主體之間所發生的特定經濟關系不會是一帆風順的，總是存在各式各樣的障礙，比如稅務刑事案件、稅務民事案件、稅務行政案件。這些案件實質上是各種違法犯罪行為給稅法運行設置的種種障礙，它阻滯了稅法的運行，破壞了稅收法律秩序。如何來排除稅法運行中的障礙，確保稅收法律、法規在社會主義市場經濟中的順暢運行，更好地為國聚財，充分發揮調節經濟的杠桿作用，稅收司法保障顯得尤為重要。

一、稅收司法保障的含義

所謂稅收司法保障：就是通過司法權的行使，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收秩序而采取的各種措施的總稱。稅法司法保障制度如何建立，直接影響到稅款的有效征收，關系到稅收管理權能否在實踐中得以貫徹執行。因此，對稅收司法保障的研究有著重大的現實意義和社會意義。

二、現行稅收司法保障的內容及問題

我國稅收司法保障規范散見于多個基本法律部門，尚未形成完整的制度體系，但他們都體現了稅收司法保障的價值目標，筆者根據多年經驗，將有關稅收司法保障的內容作些整理并提出問題，和大家共同探討：

（一）稅收優先權司法保障

《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保責權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質押權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款，沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒法違法所得。稅務機關應對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”但稅務機關在行使稅收優先權的過程中存在以下幾個問題：

1、欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償了無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國法律未作出明確規定，稅收優先權流于形式，難予付諸實踐。

2、《中華人民共和國民事訴訟法》第九十四條第四款規定：“財產被查封、凍結的，不得重復查封、凍結。”表面上看，稅收優先權由于與不得重復執行的矛盾而無法執行，實則不然。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規定：“人民法院對抵押物，留置物可以采取財產保全措施，但抵押權人，留置權人有優先受償權。”如果稅款發生在先，則較之抵押權、質權、留置權有優先性，利用邏輯推理的方法可推斷出稅務機關仍可行使稅收優先權，可以從被人民法院采取保全措施而查封、凍結的財產中優先受償，但這僅僅是邏輯推理，法律沒有明文規定。

3、稅務機關在行使稅收優先權時，極有可能與擔保物權設定在后的抵押權人，質權人、留置權人發生權利爭議，尤其是質權人、留置權人對欠繳稅款的納稅人的財產尚處于一種占有和控制的狀態，稅務機關如果對抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產采取強制執行措施來行使稅收優先權的話，稍有不慎，就會有損于交易安全和經濟信用制度，不利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。

（二）稅收代位權，撤消權司法保障

《稅收征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人，因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產，而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條，七十四條的規定行使代位權，撤消權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”值得一提的是：如果欠繳稅款的納稅人（即〈合同法〉中的所謂債務人）的其他的債權人先與稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理，則沒有明確規定。

（三）有關部門協助依法履行納稅義務的規范

《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關部門的相應協助義務和責任做了明確的規定，但當有關部門協助義務的違反惡化到一定程度，需要有關部門承擔刑事責任時，我國法律缺乏相應的規定，只能責令有關部門承擔行政責任，甚至有的部門承擔行政責任的依據也找不到。

（四）稅務執法人員依法履行職責的規范

《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第八、九章的有關條款對稅務執法人員的執法行為作出了較為嚴厲的規定，同時，稅務機關通過一系列的學教活動強化為納稅人服務的意識，真誠尊重納稅人，主動服務納稅人，增強為國聚財，執法為民的使命感、責任心。這就從稅務隊伍建設的角度來保障稅收法律關系的正常運行。

（五）保障和維護稅收征管秩序的法律規范

《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第三章第六節危害稅收征管罪的規定，構成了較為完備的保障和維護稅收征管秩序的行政、刑事制度規范，但仍有待完善之處，僅以偷稅罪與非罪，偷稅行為與不申報行為為例說明。《刑法》第201條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱慝、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數額1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數額占應納稅額的30%以上且偷稅數額在10萬以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下的罰金。扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，數額占應納稅額10%以上且數額在1萬元以上的，依照前款的規定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數計算。”

首先，對“不申報”行為的定性問題。《稅收征管法》第六十四條第二款的不申報行為和第六十三條的偷稅行為在行政處罰上相同，之所以單獨規定“不申報”行為的行政處罰種類、幅度，正是由于《刑法》第201條認為“不申報”行為不構成偷稅，無論不申報的金額有多大，比例有多高也不構成偷稅罪，這就造成在某種程度上鼓勵以“不申報”方式偷稅，大大歪曲了刑法設定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。

其次，對“虛假納稅申報”的定性問題。納稅人生產經營后，能按照稅務機關的規定進行納稅申報，但未如實申報，或申報不準確，按照《稅收征管法》第六十三條的規定，則屬于偷稅行為，構成犯罪的要追究刑事責任。但如果該納稅人自開業經營后一直不申報，且金額、比例均達到偷稅罪的標準，卻不構成偷稅，更談不上偷稅罪。這在稅收司法實踐中則是難以理解的。

其三，對“偷稅數額，比例標準，受行政處罰次數”的界定，從《刑法》第201條的規定來看，至少存在以下四個漏洞：一是偷稅數額占應納稅額30%以上且偷稅數額在1萬元至10萬元的情形，二是偷稅數額占應納稅額10%至30%且偷稅在10萬元以上的情形，三是應納稅額是否包含國、地稅所有稅種在內的全部應納稅額，四是“受行政處罰次數”法律沒有明確規定是在一年內還是更長的時間，不具有操作性。

三、完善稅收司法保障的措施及建議

1、盡快建立稅收優先權司法救濟制度，即稅務機關通過人民法院請求行使撤銷權撤消欠繳稅款的納稅人非稅清償行為，以達到稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。

2、法律宜明文規定在財產被人民法院采取保全措施的情形下稅收的一般優先權，同時，制定在上述情形下稅務機關向人民法院申請優先受償的程序性規定。

3、稅務機關同抵押權人、質權人、留置權人發生權利爭議時，應明確選擇人民法院裁決，同時法律應明確規定“稅務機關已經依法予以公告”是稅務機關行使稅收優先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優先權，并以公告時間作為稅收優先于其它擔保物權的時間標準。

4、如果欠稅的納稅人的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償欠稅的，法律應創設規范：“納稅人的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權”否則，稅收代位權、撤消權將遭到嚴重削弱。

5、改變協助納稅義務的有關部門只負行政責任，不負刑事責任的現狀，適時在刑事法律中補充規定相應的刑事責任條款，以增強有關部門協助的責任心、義務感。

6、建議《刑法》和《稅收征管法》補充規定：將“不申報”列為偷稅的范疇，同時對偷稅數額，比例標準，應納稅額，受處罰次數作出更為詳細的界定，使之更具操作性。

7、大力提升為納稅人服務的意識。稅務部門應適時開展為納稅人服務活動，真誠尊重納稅人，主動服務納稅人，實現征納雙方信息對等，地位平等。

8、亟需建立稅務警察隊伍，以便加強同稅務稽查部門的合作，聯手打擊涉稅犯罪活動。

9、建議建立稅務法院。專門審理稅收司法保障過程中出現的涉稅民事，刑事，行政案件，并單獨行使稅收司法權，減少地方行政權對稅收司法權的干擾。