財產稅制發展研究論文

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財產課稅是對財產課征的稅收，是歷史上最早的稅收，經歷了漫長的發展過程。財產稅制是一個稅系，包括：土地稅、房產稅、不動產稅、一般財產稅、遺產稅、贈與稅、凈值稅等稅種。

作為最早的稅收范疇，財產課稅在歷史上有盛極一時的輝煌時期，曾是奴隸社會中的重要收入，也是封建社會中最主要的稅收收入形式。到了近代社會，其地位和作用逐漸下降，但仍是各國地方政府的主要收入來源。近十多年來，在世界性稅制改革浪潮中，各國對財產稅制也有新的改革完善，向穩定地位、提高比重、完善征管的方向發展。分析下一世紀財產稅制的發展趨勢，也應是對世界稅制未來發展的研究內容之一。本文試圖從比較經濟發達國家和發展中國家的財產稅制的角度，談談對未來財產稅制發展趨向的想法。

一個稅種或一個稅系，究竟會如何發展，應當分析多方面的因素。一是社會經濟政治情況的變化，包括經濟制度、經濟政策、國家職能、社會政局等眾多方面。如前蘇聯及東歐各國在90年代末相繼發生大的社會經濟制度變化，稅收制度包括財產稅制當然也會隨之發生變化。二是稅制改革變動方向，包括稅收在經濟中的作用變化，稅收政策和稅制原則的變化，各稅種或稅系在整個稅制中的地位的變化。如財產課稅體系由原來是國家的主要稅收，轉變為三大稅收體系中收入比重最小的稅系，其在課稅制度、課征范圍、稅率等方面就必須調整。三是各稅種或稅法本身的發展需要，包括其自身存在的問題，對問題或弊端解決的動向等。由于問題或矛盾是不斷產生的，舊的矛盾解決了，新的問題又會出現，所以這也要求稅收制度不斷變革完善。

從各國財產稅制的歷史沿革和近年來的變動分析，財產稅制的發展趨向大致可歸為幾個方面：

一、財產稅制在整個稅收體系中的地位呈穩定趨向

財產課稅在各國稅收體系中，仍是重要的組成部分，但不可能再回歸到原來曾有過的主體稅種的地位。從發達國家來看，一方面由于強調運用稅收籌集收入和調節經濟的作用，因此調節力度較大的所得課稅仍會繼續成為主體稅種；另一方面，從課稅對象來看，所得的增加遠比財產的增加要快，稅源也較充裕，而且，所得稅制在近幾十年里，有多次重大改革，比較符合國家的經濟發展。所以在相當長的一段時間里，仍會以所得稅為主體稅種。財產課稅作為配合的次要稅種，在全部稅收收入中的比重，將仍會保持在8％左右。就發展中國家而言，大多數國家長期以商品課稅為主，由于受生產力發展水平的制約，積累的私人財產極其有限，加上稅收征管的落后和財產法規的缺乏，不可能將財產課稅放在主要稅系的地位。其中實行社會主義制度的國家，由于對財產私有制的認識不同于經濟發達的西方國家，也不可能重視財產課稅。但是，發展中國家的這些狀況肯定會有所改變，尤其是對財產私有的觀念會發生轉變；不過短期內變化不可能太大，這與經濟發展水平有關。財產課稅在這些國家中的發展趨勢是在穩定原有地位的基礎上，隨著財產課稅稅種的增加而適當提高其占全部稅收收入比重，將由現今的5％以內上升到8％左右。

財產課稅體系的地位穩定，還表現為它不會取消或被其它稅種取代。有人曾預測不久財產稅制會逐漸萎縮以至消失，一部分稅種并入所得稅系，另一部分稅種并入流通稅系，再廢除一部分稅種。筆者認為，這在未來的三十年內不會出現。首先，只要有私有財產存在，對其課稅就要存在，尤其是按財產價值課征的財產課稅。其次，歷史發展已證明三大稅收體系關聯密切，尤其到了現代社會，對稅收發揮各方面功能作用的要求更高。財產稅制具有所得稅制和商品稅制所沒有的功能和優點，能補充這兩個稅系的不足，不可能被完全廢棄。再次，現實中一些國家還在新征一些財產稅種以發揮其作用，也進一步表明財產稅系在相當一段時期內不會被取代。

二、財產稅制作為地方政府主要稅收收入的作用更加明確

財產課稅作為地方政府主要稅收收入的作用會進一步加強。發達國家無論是聯邦制國家還是單一制國家，大多數財產課稅的稅種都歸為地方政府，是地方政府的主要收入來源。如美國各地方政府普遍征收一般財產稅，也征收繼承稅或遺產稅，其收入占地方政府稅收收入的80％左右。據OECD的統計資料，美國地方稅收中財產稅占80％；加拿大占84.5％；澳大利亞占99.8％。發展中國家開征財產稅的稅種不如發達國家多，但也多把這些稅種劃歸地方。在原實行計劃經濟的國家，地方政府真正有權征收管理的收入，就是幾個為數不多的財產稅稅種。在稅收制度較為完善的國家，地方政府的主要收入也是財產課稅，如土地稅、房產稅等。而且今后將會隨著地方政府權限的擴大，增加一些財產稅類的稅種，或提高稅率。

近十多年來，無論是經濟發達國家，還是發展中國家，無論是市場經濟體制國家，還是剛由計劃經濟體制轉為市場經濟體制的國家，對中央與地方之間權限職責劃分，尤其是財政分配關系的調整極為重視。在西方一些國家中，有些學者已提出國家調控經濟作用的發揮，將由以中央政府為主轉為兼顧調動中央與地方政府兩個積極性，這就有一個需要確保地方財政收入的問題。美國、德國等聯邦制國家，由于權力比較分散，地方財政相應地大一些；英國、法國、日本等單一制國家，需要擴大地方財政財力已受到重視。那么解決地方收入的辦法之一，就是改革財產課稅，在原有的稅種以外，新增稅種或適當調整稅率。近年來一些國家開征或復征機動車輛稅，按各地情況每年自選變動稅率等，不但保證了財產課稅仍舊作為地方政府主要收入，而且使稅源更加廣泛，稅收收入額有所增加。在發展中國家，許多國家正處于向市場經濟轉軌過渡階段，地方政府的職能和權限，也日益受到重視，征收財產稅、遺產稅等稅種，已成為一些國家改革稅制和籌集地方財政收入的目標。

三、財產課稅稅種的選擇在各國會有不同

財產課稅是一個稅系，包括一系列稅種。作為同屬一個稅系，各稅種在功能、地位及性質等方面，具有共同性或相通性。但因具體課稅對象、課征范圍等差異，各稅種仍然會在許多方面存在著不同之處。而這些異同，又是各國在決定或選擇稅種時必然考慮的因素。因為稅收制度作為一種分配制度，不僅受經濟發展的影響，同時也在一定程度上制約和影響著社會經濟的發展。

各國的歷史文化背景、社會經濟發展情況的不同，配合稅種之間的差異，就必然決定各國對稅種的選擇是不會相同的。

從課稅方式和范圍來看，一般財產稅課稅普遍，課征范圍較廣，設比例稅率，稅收收入相對較多些，但計征比較麻煩，逃漏稅嚴重，稅負不公平；個別財產稅中的土地稅、房屋稅，課稅不遍及所有財產，課征范圍相對較窄，但稅收收入較穩定，不易隱匿虛報。而一般財產稅與凈值稅相比，凈值稅公平合理些，但稽征手續卻更為麻煩。所以，在稅收征管手段先進、納稅意識較強、征管制度較嚴密的發達國家，多選擇綜合課征的財產稅，尤其是近十多年來推廣凈值稅。而發展中國家，則因為稅源并不充分，納稅觀念淡薄，征管制度和方法落后等原因，更多地會選擇以土地、房屋為主要課稅對象的分別征收的個別財產稅。因為與其征一般財產稅，還不如只針對某一項稅源集中力量征收，相對成本較低，收入也有保證。拉丁美洲一些國家的凈值稅，實際上在課稅范圍上與歐洲發達國家有較大差異，當然，公平分配的作用也是考慮因素之一。發達國家的財富集中方式，從總體上看不比發展中國家高，即發展中國家里少數人掌握的財富占全部社會財富的比重，不低于發達國家。甚至在近十多年里，發達國家有逐漸降低少數人集中大量財富比例的趨向，而多數發展中國家因富裕階層在政治上的強有力地位，不見有多大下降趨勢。而且，經濟發達國家中，財產種類繁多，財富體現標志不僅僅是土地和房屋；而落后的發展中國家，多是農業國，土地是主要的生產要素，更是主要的私人財產。所以，考慮公平財富的目的，經濟發達國家以綜合課征的財產稅為多，落后的發展中國家以征個別課征的財產稅為多。這種情況，尤其是在發展中國家新開征財產稅時更加明顯。

從課稅對象來看，財產課稅包括對財產擁有課征的財產稅、凈值稅、土地稅、房屋稅等稅種和對財產轉移課征的遺產稅與贈與稅。經濟發達國家普遍開征了遺產稅和贈與稅，而經濟發展中國家，則有一部分尚未開征這兩個稅種。有些國家只征其中之一，如新加坡只征遺產稅，加納只征贈與稅；有些國家時開時停。這里的原因，既有社會經濟發展水平高低不同，也有稅種本身的重點不同。土地稅、房屋稅、財富稅等，都側重于對人們現在擁有的財產課稅，注重通過課稅組織一部分收入和限制財富的集中。而遺產稅和贈與稅，是對財富發生無償轉移時征稅，目的更多偏向于限制現有財富通過繼承轉移方式加強財富在少數人手中積累，避免加重貧富懸殊。所以與那些對財富擁有課稅的稅種不同，這兩個稅種大多采用超額累進稅率，計算征收也麻煩些。正是因為遺產稅和贈與稅的均富作用更加明顯，加上計征的困難性，再基于社會人均收入水平不變等經濟因素，發展中國家還有一些沒有開征這個稅種。另外還有歷史文化因素影響。以中國為代表的東方國家，儒家思想長期占主要地位，認為子承父業是天經地義，不象西方國家那樣，認為繼承是國家給予的權力而非天賦人權。這也是這些國家沒開征這兩個稅種的原因之一。

簡而言之，社會經濟政治背景、稅種本身特性等，決定了各國今后在選擇財產稅稅種會有所不同。發達國家將以綜合征收和凈值稅為主，發展中國家將開征或復征遺產稅贈與稅等稅種，但多數可能只對遺產和部分贈與征稅，如現在新加坡的遺產稅制。

四、財產稅制征管制度將進一步完善

財產課稅中的一個大問題，就是征管漏洞比較多，不僅發展中國家如此，發達國家中也有不少逃避稅現象。這是財產稅制的稅收收入難以提高的主要原因之一。今后，財產課稅發展趨勢的重要方面，就是各國會普遍加強對財產課稅的征收管理。因為，經過幾千年的歷史，財產課稅在稅種配置方面已不可能再有大的變動，趨于穩定；而其在稅收體系的地位作用，也因為社會經濟發展的要求而基本穩定。如前述，財產課稅既不會再有以前作為主體稅種的輝煌，也不會后退到完全廢置的地步，它仍然以其獨特的地位而存在。那么今后的發展重點肯定是如何穩定其收入和充分發揮其應有的作用了。而改進和加強稅收征管制度的管理，就理所當然地變得重要了，何況現實生活中財產課稅的主要矛盾和問題也體現在這里。

加強征管制度改革，首先要有健全的法規和嚴密的財產登記制度。這在發展中國家尤其重要。財產法規的建立和完善是這些國家的當務之急，否則對財產課稅就沒有立法依據和法律保障。財產登記制度將逐步推行一名登記制。

計稅基礎的合理確定，是課稅得以順利進行的保證。財產課稅以估定價值為計稅基礎，已是國際慣例，問題不在于選擇哪種價值為估價基礎，而在于有沒有全面、真實、可用的財產資料，否則再好的方法也用不上。而資料的欠缺和零散，也是發展中國家目前的難題，發達國家在這方面要相對好一些。

稅率設計合理與否，關系到稅負的大小和財政收入的多少。發達國家的財產稅多為比例稅率，遺產稅和贈與稅為累進稅率。前幾年隨著所得稅稅率的普遍調低，也降低了財產課稅的稅率。今后在可預見的將來將不會再大幅度下調，反而可能會有上升趨勢。發展中國家今后對財產擁有課征的稅，將會以地區差別比例稅率為主，遺產稅和贈與稅以較少檔次的超額累進稅率為多，稅率不會太高。

稅收征管人員素質的培養和提高，已開始受到發展中國家的重視。隨著國際間交流增加，國際間稅收關系發展加快，各國稅收征管人員素質的差異就明顯化了。為了提高國際地位和加強對外交流，落后國家已著手培養有良好文化和業務素質的征管隊伍。如拉丁美洲、亞洲一些國家除增加稅務人員業務交流以外，對在職人員也開始進行業務培訓等。