深究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性弱化的成因與策略

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摘要：高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)需求不足和審計(jì)委托關(guān)系的缺陷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性弱化的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因和制度根源，而審計(jì)違規(guī)成本低則助長(zhǎng)了審計(jì)獨(dú)立性弱化。應(yīng)從培育注冊(cè)會(huì)計(jì)師高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)入手，構(gòu)建合理的審計(jì)委托關(guān)系，加大審計(jì)違規(guī)處罰力度，加快改善市場(chǎng)環(huán)境，完善公司治理結(jié)構(gòu)和相關(guān)法律責(zé)任體系，以有效提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性弱化成因與對(duì)策

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其審計(jì)業(yè)務(wù)中缺乏獨(dú)立性，就很難做到客觀、公正，將直接影響審計(jì)質(zhì)量。近年來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)外一系列會(huì)計(jì)造假大案的相繼曝光，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)事件也紛紛浮出水面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性倍受質(zhì)疑。本文試圖對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性弱化的成因及相應(yīng)的解決對(duì)策進(jìn)行探討。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性弱化的成因

1.高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)需求不足是審計(jì)獨(dú)立性弱化的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。

從審計(jì)服務(wù)的需求方來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上各需求主體對(duì)較高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的有效需求不足。審計(jì)服務(wù)的需求主體包括投資者、債權(quán)人和政府管理部門等，其中投資者又具體包括國(guó)家股、法人股和個(gè)人股投資者。

首先，從投資者需求來(lái)看，我國(guó)上市公司國(guó)家股在總股本中占有相當(dāng)大的比例（約40％），但在國(guó)家股股東缺位的情況下，國(guó)家股對(duì)較高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)無(wú)法形成有效需求。對(duì)法人股投資者而言，由于法人股股東可以派代表進(jìn)入上市公司董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，并對(duì)上市公司的重大決策有所影響，因此，法人股股東沒有必要通過(guò)上市公司對(duì)外的財(cái)務(wù)信息來(lái)了解上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況，沒有必要選擇較高獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠程度加以監(jiān)督，也就是說(shuō)，法人股股東對(duì)較高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)不構(gòu)成有效需求。個(gè)人股理論上是較高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的真正的需求者，然而，由于處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期的股票市場(chǎng)具有高度的投機(jī)性，廣大公眾投資者并非進(jìn)行價(jià)值型的投資。因此，公眾投資者對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求并不旺盛。

其次，從債權(quán)人的需求來(lái)看，目前國(guó)有商業(yè)銀行貸款仍是上市公司融資的主渠道，而國(guó)有銀行同樣面臨商業(yè)化程度不高、所有者缺位、借貸行為易受行政干預(yù)等問(wèn)題，且巨額貸款即使收不回來(lái)，最終還會(huì)有國(guó)家買單。在這樣的背景下，銀行不太重視企業(yè)（特別是大型國(guó)企）的還貸風(fēng)險(xiǎn)管理，相應(yīng)地對(duì)企業(yè)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的了解愿望也不是很強(qiáng)。因此，眾多上市公司的主要債權(quán)人對(duì)較高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求同樣不強(qiáng)。政府作為企業(yè)財(cái)務(wù)信息的外部需求者和監(jiān)管者，對(duì)較高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)存在有效需求，但是僅僅依靠政府的外部需求很難讓高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)健康快速的發(fā)展。

從以上分析可以看出，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上各審計(jì)服務(wù)的需求方對(duì)較高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)需求嚴(yán)重不足，這將直接導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供服務(wù)時(shí)對(duì)于保持獨(dú)立性缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)動(dòng)力，產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。

2.審計(jì)委托關(guān)系的缺陷是審計(jì)獨(dú)立性弱化的制度根源。

財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的起源。按照委托理論，審計(jì)三方當(dāng)事人之間的關(guān)系是審計(jì)人員接受所有者的委托對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果報(bào)告給委托人。從公司治理的角度來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的委托應(yīng)由代表所有者的股東大會(huì)批準(zhǔn)決定，或由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)主導(dǎo)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任。然而在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于現(xiàn)代股份公司的股權(quán)分散，使真正意義上的審計(jì)委托人即全體股東行使委托權(quán)并不現(xiàn)實(shí)，實(shí)際的審計(jì)委托權(quán)往往是由大股東控制的董事會(huì)乃至董事會(huì)控制的經(jīng)理人行使的。尤其是我國(guó)多數(shù)上市公司都是由原來(lái)的國(guó)有企業(yè)通過(guò)“改制”上市，改組中與生俱來(lái)的大股東、董事會(huì)和總經(jīng)理三位一體的格局以及國(guó)有資本的所有者缺位，使得經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力被無(wú)限放大，經(jīng)營(yíng)管理層能夠輕而易舉地操縱董事會(huì)，形成嚴(yán)重的“一股獨(dú)大”、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。其結(jié)果是，在審計(jì)關(guān)系的三方當(dāng)事人中，由于委托人的缺位而使公司的經(jīng)營(yíng)管理層既是被審計(jì)人，同時(shí)又是委托人，正常的審計(jì)關(guān)系發(fā)生了變異，管理層不僅最終決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、聘請(qǐng)費(fèi)用的多少以及審計(jì)費(fèi)用的支付，還決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司提供的審計(jì)、咨詢等服務(wù)費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，這既不符合審計(jì)關(guān)系理論，也不符合理論。這種變異的審計(jì)委托關(guān)系對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性則是致命性的打擊，是審計(jì)獨(dú)立性缺失的根源。另外，在現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)下，一些公司往往因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所不能按照公司要求提供審計(jì)報(bào)告而解聘為其提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的真實(shí)原因又往往得不到合理的披露，這在一定程度上也加劇了上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的影響。

3.審計(jì)違規(guī)成本低助長(zhǎng)審計(jì)獨(dú)立性弱化。

我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《會(huì)計(jì)法》、《證券法》和《刑法》等都涉及了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定，主要以行政責(zé)任為主，輔之以民事責(zé)任和刑事責(zé)任，總體而言，處罰力度較輕，且這些法律中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處，可操作性差。從我國(guó)當(dāng)前對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失案件的查處情況看，也表現(xiàn)出重行政責(zé)任，輕刑事責(zé)任和民事賠償責(zé)任的特點(diǎn)，且民事賠償制度尚不健全。雖然最高法院《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》和《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》對(duì)審理證券民事賠償案件作了系統(tǒng)性解釋和規(guī)定，其中提及了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。但上述規(guī)定和通知將受理對(duì)象限定為虛假陳述，且只對(duì)已被證券監(jiān)管部門做出生效處罰決定的案件進(jìn)行，并只有中級(jí)人民法院可以受理，這些前置程序增加了投資者維權(quán)的成本和難度，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)民事賠償?shù)钠鹪V率、結(jié)案率和獲賠率低，而不接受集團(tuán)訴訟，則使賠償金額從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”，客觀上導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事賠償責(zé)任極低。我國(guó)法律對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為在行政、刑事及民事責(zé)任方面的處罰力度不夠，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)成本大大縮小。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)獲得的不當(dāng)利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其承擔(dān)違規(guī)責(zé)任的預(yù)期成本，客觀上助長(zhǎng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師舍棄獨(dú)立性的投機(jī)冒險(xiǎn)沖動(dòng)。

二、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

1.改善市場(chǎng)環(huán)境，培育高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效需求。

在現(xiàn)階段資本市場(chǎng)對(duì)高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)需求不甚旺盛的情況下，首先要培育和完善對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求的支撐環(huán)境。要通過(guò)證券市場(chǎng)監(jiān)管政策的改進(jìn)、公司產(chǎn)權(quán)制度的改革以及政府各項(xiàng)配套改革政策的推進(jìn)引導(dǎo)和培育信息使用者對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。比如現(xiàn)有的股票發(fā)行機(jī)制下的新股中簽率極低，投資者只要能夠申購(gòu)成功，上市當(dāng)日拋出即可獲取豐厚的利潤(rùn)，這容易激發(fā)其投機(jī)欲望，對(duì)股票發(fā)行者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不甚關(guān)心。若變更股票發(fā)行的審核制為注冊(cè)制則可引導(dǎo)投資者將注意力轉(zhuǎn)向關(guān)注股票發(fā)行者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。其次，要培育成熟的投資者。成熟的投資者是促使被審計(jì)單位自愿聘請(qǐng)高獨(dú)立性審計(jì)師的最大動(dòng)力，亦能夠監(jiān)督審計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中是否能夠保持獨(dú)立。再次，要加大披露力度。一方面要詳細(xì)披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的性質(zhì)、理由等事項(xiàng)，以便信息使用者辨別被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所去購(gòu)買審計(jì)意見；另一方面要詳細(xì)披露被審計(jì)單位管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的分歧，以便信息使用者持續(xù)跟蹤并監(jiān)督分歧的最終解決方案，進(jìn)而監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持了獨(dú)立性。

2.完善公司治理結(jié)構(gòu)，構(gòu)建合理的審計(jì)委托關(guān)系。

一是要持續(xù)推進(jìn)國(guó)有股減持。自1994年以來(lái)，證監(jiān)會(huì)、體改委等部門已經(jīng)圍繞國(guó)有股減持推出了一系列改革措施。在此基礎(chǔ)上，要通過(guò)持續(xù)推進(jìn)國(guó)有股減持調(diào)整上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，積極發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，允許和引導(dǎo)基金、保險(xiǎn)、養(yǎng)老金機(jī)構(gòu)持股，使公司產(chǎn)權(quán)得以明晰，來(lái)自資本市場(chǎng)的外部監(jiān)管力量得以強(qiáng)化，以真正解決現(xiàn)有的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，削弱管理當(dāng)局的權(quán)力。從而改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師受聘于經(jīng)營(yíng)者，又要監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的弱勢(shì)地位。二是要把審計(jì)委員會(huì)作為公司治理結(jié)構(gòu)的基本要素，提升到上市公司法定審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的地位，改革現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的委托聘任機(jī)制，以構(gòu)建合理的審計(jì)委托關(guān)系，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。可借鑒美國(guó)薩班斯法案的做法，規(guī)定審計(jì)委員會(huì)是上市公司法定的審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，由審計(jì)委員會(huì)直接負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用、審計(jì)費(fèi)用的數(shù)額等重要事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。同時(shí)，審計(jì)委員會(huì)必須完全由外部獨(dú)立董事組成，并至少包括一名財(cái)務(wù)專家，且擁有獨(dú)立的財(cái)務(wù)權(quán)限，以保證審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性。此外，獨(dú)立董事除擔(dān)任獨(dú)立董事職位可以獲得薪酬外，不得從上市公司及其關(guān)聯(lián)方獲得任何形式的其他報(bào)酬，以保證組成審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立董事的獨(dú)立性。

3.完善相關(guān)法律責(zé)任體系，加大審計(jì)違規(guī)處罰力度。

首先，要通過(guò)相關(guān)法律的清理、匯編和編纂實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)法規(guī)的系統(tǒng)化，協(xié)調(diào)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同，以解決當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法律效力等級(jí)復(fù)雜、內(nèi)容相互矛盾的問(wèn)題，理順相關(guān)法律間的關(guān)系。其次，要強(qiáng)化刑罰，加大處罰力度。一方面要合理增加刑事責(zé)任中的罰金與行政責(zé)任中的罰款數(shù)額，另一方面要保護(hù)廣大投資者的權(quán)益，做到罰金和罰款不影響民事賠償。再次，要健全民事賠償法律體系。應(yīng)盡快出臺(tái)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)民事責(zé)任的法律條文和司法解釋，調(diào)整訴訟程序，取消訴訟對(duì)象等方面的前置程序，積極推動(dòng)建立集團(tuán)訴訟制度，以降低投資者的舉證難度和訴訟成本、增加投資者的訴訟動(dòng)機(jī)，從而在民事賠償方面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本，使其因獨(dú)立性缺失而獲得的收入不足以賠償其損失，進(jìn)而在法律層面上保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。

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