公司法法定審計制度論文

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2004年，受國務院法制辦委托，中注協承擔了《公司法》修訂中法定審計等相關新問題的探究任務。為此，中注協成立了由會計、審計、法律方面專家及業內人士組成的“中注協公司法修訂緊急探究工作小組”，對公司法修訂可能涉及的公司治理結構、公司財務報告制度、公司驗資制度、公司年度審計制度等方面進行了專題探究。通過對一些國家和地區法律中有關公司財務報表審計的規定進行比較，從中提煉出公司法定審計制度中通行的規則，并在此基礎上，根據我國國情，提出中國《公司法》法定審計制度的基本框架，為我國《公司法》修訂中法定審計制度的構建提供立法參考。修訂建議書的主體內容包括二個部分。第一部分內容是《公司法》中的法定審計制度的條文建議稿，包括法定審計的范圍、審計師的資格、審計師的選任、解聘和辭職、審計師的法律責任等。第二部分內容是就《公司法》中其他和注冊會計師審計相關的業務的零星條款，如驗資、清算等，提示法案起草人在擬訂相關條文中注重到審計事項的存在。下面就主要建議條款及涉及到外國及港臺地區的相關立法情況作一簡單介紹。

有關法定審計范圍

建議摘要：公司應當在每一會計年度終了時制作財務會計報告，并依法經注冊會計師審計。

說明摘要：確定法定審計的范圍（即哪些公司須進行年度賬目的審計）是法定審計制度的核心。法定審計范圍取決于以下三個因素摘要：

（1）公司股權結構的公眾性；

（2）公司所承擔的稅務、債務負擔的規模及性質；

（3）審計的成本。

各國有關法定審計范圍的規定大體有兩種模式摘要：第一種是以英國、澳大利亞、新加坡等為代表的全面審計型，它們對公司法下的各種公司都實行強制審計。第二種是以德、法等大陸法系國家和美國為代表的部分審計型，即只使部分公司負有法定審計的義務。對負有法定審計義務公司的范圍確定大體有公司的組織形式、公司營業的性質和公司的規模三個標準。從組織形式來看，股份有限公司、非凡是其中的上市公司，在各國都被納入法定審計的范圍之內。這類公司通常規模也比較大，對社會經濟、政治生活的影響也比較大。在有限責任公司中，被列入法定審計范圍的通常是規模較大的企業以及從事金融類業務的企業。此外，考慮到中小有限責任公司股東之間也可能存在的；中突，一些國家規定，當有限責任公司中一定股權比例的股東提出要求時，公司也必須聘請注冊會計師來審計。

有關注冊會計師的獨立性

通過對一些國家和地區法律中有關公司財務報表審計的規定進行比較，從中提煉出公司法定審計制度中通行的規則，并在此基礎上，根據我國國情，提出中國《公司法》法定審計制度的基本框架，為我國《公司法》修訂中法定審計制度的構建提供立法參考。

建議摘要：受托進行審計的會計師事務所及其注冊會計師，應當依照獨立審計準則和職業道德準則的要求，在形式上和實質上和被審計公司保持獨立。

說明摘要：各國公司法為保證法定審計的獨立性，一般都規定了會計師不得和被審計公司存在人事上的或利益上的關聯性，主要包括以下幾類的情形摘要：

（1）會計師事務所或注冊會計師持有被審計公司股份或對被審計公司或其關聯公司負有一定數額以上債務的；

（2）注冊會計師擔任被審計公司的董事、監事、經理或其他高級管理人員，或是上述人員的合伙人、雇主或聘用的人，或是上述人員所聘用的人的合伙人或雇員；

（3）注冊會計師擔任被審計公司持有一定比例股份的公司或持有被審計公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、監事、經理或其他高級管理人員；

（4）會計師事務所或注冊會計師是被審計公司的合伙人或其合伙人的雇員；

（5）注冊會計師是上述（2）項所列人員的近親屬；

（6）會計師事務所或注冊會計師在審計活動之外參和被審計公司的簿記或編制年度決算等業務；

（7）會計師事務所或注冊會計師從被審計公司獲得審計業務收入以外的工資或其他報酬；

（8）會計師事務所或注冊會計師在一定時間內每次都從被審計公司或其持有一定比例以上股份的公司的審計和咨詢業務中取得占其全部收入一定比例以上收入的。

上述（1）項是對審計員和被審計公司股份關聯的禁止，澳大利亞、德國、法國等國法律中均有明確規定，澳大利亞還規定了審計員對被審計公司（或其關聯公司）負有債務的情形；（2）、（3）、（4）、（5）項是對審計員和被審計公司人員關聯的禁止，絕大部分國家都有規定，如英國、澳大利亞、德國、法國、比利時、日本等，但各國規定的范圍略有不同，德國規定的范圍最大；（6）、（7）項是對承擔法定審計業務的會計師事務所業務范圍的限制，美國、澳大利亞、德國、法國等國有此規定，其中以美國《薩班斯法案》規定最為嚴格，要求會計業務和審計業務的絕對分離；（8）項是對于審計業務收入比例的限制，只有德國有該類規定方法。

上述各項禁止性規定，能夠從形式上保證注冊會計師對被審計公司之間的獨立性，但獨立性的最終實現還有賴于會計師對職業道德準則的遵循。

有關會計師事務所的提名、選任、任期及報酬

建議摘要：依法設立審計委員會、獨立董事或監事會的公司，由審計委員會、獨立董事或監事會提名承擔審計業務的會計師事務所。公司年度股東大會或股東會應當表決確定承擔本公司年度審計業務的會計師事務所，并決定其報酬。

說明摘要：對承擔審計業務的會計師事務所的提名、選任做出規定，是為了維護會計師事務所的獨立性，強化法定審計的嚴厲性，確保會計師事務所發揮其應有的鑒證、監督功能，保護股東和公眾投資者的利益。針對股份有限公司中承擔審計業務的會計師事務所的提名選任做出非凡規定，還有利于打破大股東控制公司、損害小股東利益的慣例。

1.對審計師的提名僅在日本《有關股份公司監察的商法特例法》第3條（2）中有類似的規定摘要：董事向股東大會提出選任審計員的議案時，須征得監事會的同意。

2.對會計師事務所的選任，各國或地區都有不同的規定，大致可以分為三種摘要：

（1）絕大多數國家實施的由股東大會任命審計人員的模式；

（2）以美國為代表的由審計委員會任命審計人員的模式；

（3）臺灣模式，規定審計人員的選任和經理人的選任相同，區分不同的公司類型，由股東大會或董事會選任。

3.對于會計師事務所的任期在國外主要可以歸入兩種模式摘要：

（1）以英國為代表的英聯邦國家的任期一般為一年；

（2）以法國為代表的歐盟國家的任期為3到6年。

4.輪換制度是為了避免長期任職的會計師事務所因和管理層過多接觸，影響其獨立性。自美國薩班斯法案后，各國開始探究輪換制度。會計師事務所的輪換還處于探究階段，多數國家還持～種觀望的態度，未加規定。審計合伙人的輪換也還不是～個成熟的制度，做出這種規定的國家還比較少。

5.會計師事務所的報酬作為任免制度的一部分，各國對審計人員的報酬做出了規定，這些規定都遵循誰選任誰決定的原則。為了保證審計的獨立性，會計師事務所的報酬不應由公司管理層過多干預，應由股東大會或股東會決定會計師事務所的報酬水平。

有關會計師事務所的解聘和辭職

有關事務所的解聘，建議公司解聘或不再續聘承擔審計業務的會計師事務所，應當由股東大會或股東會作出決定。在表決解聘或不再續聘會計師事務所之前，公司應至少提前l5天向后者發出通知。會計師事務所收到通知后，可以向公司作出書面陳述，同時有權出席對其解聘或不再續聘進行表決的股東大會或股東會，并陳述意見。

有關事務所的辭職，建議會計師事務所在任期屆滿前辭職的，須向公司提交書面說明。該書面說明中應披露和其辭職有關的、需提請公司股東或債權人注重的非常事項。假如不存在這樣的非常事項，該承擔審計業務的會計師事務所也要予以說明。公司應將辭職的會計師事務所的書面說明送達公司股東或予以公告。

說明摘要：解聘和辭職是公司法定審計關系中的重要組成部分。為了在保障公司享有對會計師事務所的選任權的同時，避免注冊會計師因為監督公司管理層而給自己帶來不利的影響，各國都針對公司解聘會計師事務所做出規定。對于會計師事務所的辭職，有些國家沒有做出規定。

1.解聘或不再續聘。各國有關解聘規定，大致可以分為幾類摘要：

（1）英聯邦模式。規定由股東大會行使解聘權。

（2）法國模式。規定在特定情形下，應董事會、經理室、企業委員會、股東大會或代表1／10以上公司資本的股東的請求，由法院判決解除其職務。

（3）意大利模式。規定股東大會只有在理由充分且征得公司管理委員會同意后方可解聘承擔審計業務的會計師事務所。

（4）日本模式。大型公司股東大會可隨時解任承擔審計業務的會計師事務所。同時公司的監事會在滿足特定的條件時也有權解聘會計師事務所。

為了限制公司解聘權，各國立法都做出各自的規定，大致可分為摘要：

（1）程序限制模式。主要是英聯邦國家，通過規定嚴格的解聘程序，賦予被解聘的審計師陳述權和出席股東大會的權利，確保在被解聘前能夠獲得辯護的機會。

（2）實體限制模式。主要是法國，規定只有在特定的情況下（過失或不能分身），才能申請法院解聘承擔審計業務的會計師事務所。

（3）混和模式。主要是日本對監事會行使解聘權的規定。一方面規定只有滿足特定的幾種情形時，監事會才能解聘會計師事務所，同時，規定被監事會解聘的會計師事務所有權出席股東大會并陳述意見。

2.有關辭職的規定，可分為幾種模式摘要：

（1）英國模式，規定受托審計的注冊會計師或事務所可以經書面通知而辭職，但必須按照特定的程序，履行特定的說明義務。

（2）澳大利亞模式。區分不同的情況，規定對一般公司進行審計的注冊會計師或會計師事務所可在任何情況下辭職，審計上市公司的注冊會計師或會計師事務所只有經過ASIC批準后，才能生效。

（3）德國模式。規定只有在有重大事由時，注冊會計師或會計師事務所才能辭職。

有關公司提供真實、完整的會計資料及相關信息的義務

建議；公司應當向聘任的會計師事務所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告、其他會計資料以及和審計相關的其他資料，不得拒絕、隱匿、謊報。

說明摘要：在公司法中規定公司為受托審計的會計師事務所提供真實的、完整的資料和信息，是為了確保公司的審計師能夠獲得和審計有關的充分信息。國外有關公司為審計提供資料的規定大致有以下三種模式摘要：第一種是從注冊會計師的知情權的角度，賦予注冊會計師查閱公司財務信息和相關文件，從公司獲得有關的信息和解釋的權利。如香港、新加坡、比利時、意大利、瑞士、歐盟、日本。第二種是從公司的角度，規定公司有向注冊會計師提供必要的條件、資料和協助，如瑞典公司法的規定。第三種是從注冊會計師的知情權和公司提供信息的義務兩個角度進行雙重規定，如英國、澳大利亞、德國和韓國的規定。在英國1985年公司法下，受托審計的注冊會計師可以隨時審查公司的賬簿、賬戶和憑單。假如公司管理人員故意或過失向注冊會計師提供一份引起誤解的、錯誤的或欺騙的說明，就構成違法行為，將受到監禁或罰款或雙重懲罰。根據德國商法典的規定，資合公司的法定代表人負有不遲延地向決算審查人提示年度決算和局狀報告的義務。

有關公司妨礙審計的法律責任

建議摘要：公司拒絕向審計師提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告、其他會計資料以及和審計相關的其他資料，或隱匿、謊報上述資料，或以其他方式妨礙審計師履行正當職責的，對公司可處以一萬元以上十萬元以下的罰款對直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可處以三千元以上五萬元以下的罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

說明為了保證審計師能夠正常地進行審計活動，法律有必要采取辦法保障審計師順利地從公司獲得必要的賬冊、憑證等財務信息資料。前面的條款中規定了公司負有為注冊會計師的審計活動提供真實、完整的信息的義務。為確保公司切實履行此項義務，必須配置相應的法律責任。在這一新問題上，國外有兩種公司法和證券法兩種模式。前者如《1989年英國公司法》第389條，它規定公司及相關人員違反信息提供的義務，將被處以監禁或罰款。后者如《香港證券法》第95、96條，規定假如公司拒絕提供這些資料，或者隱匿、銷毀、修改這些資料，阻止或妨礙審計的，要受到法律制裁。美國《薩班斯法案》中對公司管理層妨礙審計規定的法律責任也屬于此類。

有關設立驗資

建議公司股東繳納出資后，須經會計師事務所對注冊資本實收情況進行審驗，出具驗資報告。驗資報告僅用于工商登記和向股東發放出資證實時使用。說明摘要：《公司法》上確立設立驗資，是保障公司法定注冊資本金的基本要求。國外對此有三種立法模式。第一種是驗資和評估分離的模式，以日本為代表，規定公司設立時須經驗資的內容，并且驗資主體為注冊會計師（含外國注冊會計師），而非其他資產評估主體。這種模式和我國的立法傳統是一致的。第二種是驗資和評估合一的模式，以德國、法國和歐盟為代表，對公司設立時規定驗資程序，但是驗資和資產評估程序合一，驗資主體由資產評估師擔任。大陸法系一般把資產評估主體視為設立驗資主體，其做出的資產評估（尤其是針對實物出資方面）即具有驗資報告的同樣功能，可以證實出資的真實性。第三種是對公司設立不要求專門驗資程序的模式，以英國和美國為代表，公司設立時由公司股東會或董事會確認出資數額即可。英美法系立法顯得較為寬松，對公司設立時未加以嚴格的資本審核要求，對資本繳付金額采取申報制。

有關變更驗資

建議摘要：公司變更注冊資本，須由股東大會或股東會批準，并經會計師事務所驗資并出具驗資報告。

說明摘要：公司注冊資本的變更（尤其是減資時）對公司債權人及其他利害關系人將產生重要影響，各國的規定較為一致，基本上對公司資本變動（主要就是增資和減資兩種情況）規定了強制驗資要求。根據側重點的不同，主要可以分為兩種模式。第一種是對公司增資和減資規定了相同的驗資要求，以歐盟公司法指令為代表。第二種是對減資時的驗資要求較增資時嚴格，以英國、法國為代表，規定驗資主體須向股東大會發表其對減少資本的理由和條件所持的意見，以進一步確保公司資本的穩定性。

有關會計師事務所介入清算

建議公司清算時，清算組應當委托會計師事務所對清算涉及的財務會計事項進行審計。

說明摘要：國外立法例對于是否應聘請會計師進入清算程序的規定在成文法上規定并不多。只有法國對此作了專項規定，要求在公司清算的狀態下，公司必須由原審計師或聘任專業審計員或監督員進行相關事宜的審計活動。清算組由非審計人員組成的，則須另聘審計人員進行清算核查和審計；若清算組由專業審計人員組成，則自行承擔相關業務。另外，英國和香港在實踐中一般由注冊會計師或專業審計人員擔任清算組成員，因此不需要專門聘請清算審計員。