資產減值確認與計量研究論文

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一、資產減值的確認標準

資產減值有三種確認標準：①永久性標準，即對在可預見的未來不能恢復的資產減值給予確認。這個標準雖然避免了確認暫時價值波動形成的損失，但需要會計人員對暫時減值與永久減值進行判斷。②經濟性標準，即在資產負債表日若資產賬面價值低于可回收金額則確認其減值。它能如實反映資產負債表日資產的價值，避開了采用職業判斷區分資產減值類型的難題，便于操作。③可能性標準，即要求對可能的資產減值予以確認。其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認。

目前，我國的《企業會計制度》和企業會計準則未明確各項資產減值的確認標準，導致在會計實務中可操作性差。由于不同資產的性質及價值的變化有著不同的規律，因此應對不同種類資產采用不同的確認標準。例如：短期投資與委托貸款流動性和變現能力較強，企業一般不會長期持有，采用永久性或可能性標準確認其減值沒有實際意義，所以可以用某一時點的價值為標準來衡量，即采用經濟性標準。而對存貨、固定資產宜采用永久性標準。因為會計人員對此類資產一般相對容易區分暫時性或永久性減值，此類資產一般數量大、品種多，由于采用永久性標準不需要確認大多數資產的暫時性減值，因而大大減少了需要確認減值的資產數量和種類，減少了工作量，符合成本效益原則。而長期投資在一段時間內其價值變動較大，信息使用者對其關注的已不是歷史成本或現時價值，而是其未來的獲利能力，只有發生價值變動性大的投資才會影響收益，由于不易判斷其屬于永久性還是暫時性減值，宜采用可能性標準。但考慮到我國目前會計人員職業素質較低，各種資產相關信息不充分，在確定減值標準時可側重于經濟性標準，待時機成熟后，再進一步確定各項資產減值標準。

二、資產減值的計量

國際會計準則與我國會計準則對資產減值的計量以銷售凈價（或市價）作為計量標準。筆者認為有些欠妥。首先，銷售凈價是以買賣雙方自愿的交易為基礎的，會受到許多外界因素的干擾，如供求關系、通貨膨脹、人們對新舊資產的偏好等，所以在某一時點上價格會背離其價值。而資產的使用是一個長期過程，要求將資產的賬面價值與其內在價值相比較后確定減值額。其次，采用銷售凈價作為計量標準未能充分考慮到資產的本質。企業持有資產的目的不是為了出讓，而是要其為企業帶來長期經濟利益，未來經濟利益的流入不能用銷售凈價來衡量。未來經濟利益中包含風險因素，而銷售凈價是某一時點實在的價格，它沒有考慮到風險這一因素。再次，賬面價值與銷售凈價的比較是管理者對保留資產還是出售資產作出決策的依據。事實上，企業保留資產不能只是考慮繼續使用該資產是否比出售該資產帶來更多預計未來現金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產在生產過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。

預計未來現金流量的現值是理想的計量標準。它使資產的價值確定與資產的定義相統一，克服了采用銷售凈價所產生的問題。由于現金流量的現值計算會給計算減值額帶來一定難度，因此，我們可以借鑒資產評估的原理，采用收益法計算資產未來現金流量的現值。其前提條件是遵循國際會計準則的規定：現金流量的預計應建立在管理層已通過的最近財務預算或預測的基礎上，且由于期間超過5年的未來現金流量詳細、清晰、可靠的財務預算或預測不易取得，因此，其預測期最長為5年。考慮到對遠期數據估計不確定性帶來的不利影響以及科技進步對資產經濟使用年限的影響，我們可將能夠預測現金流量的年限作為獲利年限，一般不超過5年。同時，既可采用資產定價模型來確定貼現率，也可采用風險貼現率、加權資本成本等作為貼現率。這樣就可以計算出未來現金流量的現值，并與資產賬面價值進行比較，確定減值額。

但在一般情況下，現金流量是多項資產共同作用的結果。如現代企業中的流水線等類似的生產設備中的某一部分，很難確定其準確的現金流量。為了解決這一難題，國際會計準則提出“現金產出單元”的概念，并解釋為“現金產出單元只從持續使用中產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現金流入并認定是最小的資產組合”。根據實質重于形式原則，一個現金產出單元其中一部分發生減值，而現金產出單元整體沒有減值時不能確認為減值。因為現金產出單元中單項資產的減值并不影響整體的現金產出，不會導致經濟利益的減少從而符合“資產能夠帶來未來經濟利益”這一資產確認原則。若整個現金產出單元沒有發生減值，企業可以根據穩健性原則，采取縮短折舊期或加速折舊的方法，以在更短的時間內彌補資產的損耗，增強企業資產抗風險的能力。若整個現金產出單元發生減值，應采用收益法估計現金產出單元的現金流量，然后在現金產出單元的單項資產中分配減值額。其具體方法是：首先，采用各項資產折舊額作為比例分配現金流量；然后，根據資產的獲利年限以及預計收益率確定各項資產現金流量的現值，將其與各項資產的賬面價值比較，確定單項資產的減值額；最后，按照各項資產減值額的比例分配現金產出單元的減值額，確定各項資產應分攤的現金產出單元的減值額。這樣既不違背資產減值的本質，又與國際會計準則鼓勵企業盡可能按照單個資產確認減值的精神相一致。

三、追溯調整資產減值準備

國際會計準則規定，資產減值損失應在收益表中確認為費用，我國會計準則也將各項資產的減值確認為當期費用。筆者認為，這種做法雖然簡單易行，但有可能將應計入折舊中的資產損耗一次性計入某一年度的費用中，模糊了折舊與減值這兩個概念的區別。若利用減值彌補資產損耗，不僅掩蓋了資產在消耗中被彌補這一漫長過程，為企業調節利潤留下一定空間，而且會給企業的經營帶來一定的風險。因此，在美國會計準則制定的過程中，曾提出對不同減值采用不同的方法計量。若資產可能是由于折舊沒有進行適當的調整而減值，應進行追溯調整；若資產可能是由于用途重大改變而減值，在與相關的計量標準進行比較后可將減值差額直接計入損益。這主要是考慮到企業一般是在依據現在的情況來推測資產未來的使用情況后，對資產制定折舊政策。而外部環境的變化有很大的不可預測性，可能一段時間后，資產賬面價值大于其實際價值，此時，將這部分差額完全計入當期費用顯然不符合收入與費用配比的原則。

為此，筆者認為，可以通過追溯調整將資產的損耗計入恰當的年份，防止企業通過資產減值調節利潤。在區分不同性質的減值時，對那些受過去已經發生的、在較長一段時間內一直存在的因素（如科技進步）影響而減值的資產，應對減值進行追溯調整；而對于特殊的、不經常發生的事件（如資產壞損，經濟、法律環境突變等不可預測的事件），由于不是以前各期積累的結果，也不對以前的核算有任何影響，可將其導致的減值計入當期損益。當然，追溯調整也有一定的局限性。企業利用追溯調整將資產減值計入以前年度，這樣既擠掉了資產中的水分，又不影響當年的利潤數字，從而造成將以前年度的利潤轉到本期的現象。但只要對減值的原因進行審核，制定相關措施，對部分減值進行追溯調整是較為妥善的做法。

四、資產減值轉回金額的確定與轉回方式

我國會計準則與國際會計準則在確定減值損失轉回的最高限額上持不同意見。我國會計準則以已計提的資產減值準備作為最高限額，而國際會計準則以資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額（原值減去攤銷和折舊）作為最高限額。筆者認為，國際會計準則對此問題的處理符合謹慎性原則。因為若可回收金額大于資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額，那么就會產生資產轉回后的賬面價值大于資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面價值的情況。這樣就相當于確認了資產增值，有悖于防止高估資產而計提減值準備的目的。

此外，筆者還認為，可對資產減值轉回進行追溯調整，不將其確認為當期收益。首先，對其進行追溯調整可以防止企業利用資產減值轉回來操縱利潤。其次，資產減值準備的轉回與當期的經營活動沒有任何聯系，也無法為企業帶來實際的現金流入，它只是對以前計提減值的一種修正，因此不能計入當期收益，應在以前年度與本期內轉回。