稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化論文

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內(nèi)容提要:稅種結(jié)構(gòu)受多方面因素的影響，一個優(yōu)化的稅種結(jié)構(gòu)，必須在效率基礎(chǔ)上，力求公平。稅制優(yōu)化理論的核心是最優(yōu)稅收和次優(yōu)稅收理論，二者最為關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)效率。稅種結(jié)構(gòu)在稅種數(shù)量、類型、功能和調(diào)控范圍上存在著差異，針對其不同表現(xiàn)，宜采取協(xié)調(diào)商品稅和所得稅的比重，進(jìn)一步優(yōu)化現(xiàn)有稅種，合理調(diào)整稅種在中央與地方政府之間的配置等方法。

[關(guān)鍵詞]稅種結(jié)構(gòu)；優(yōu)化策略；國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行；優(yōu)化稅制理論

一、新時期稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化的基本標(biāo)準(zhǔn)

稅收作為“體現(xiàn)著表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上的國家存在”①，它天然就和政治與經(jīng)濟(jì)兩大問題聯(lián)系在一起，因而研究稅收問題自然離不開政治和經(jīng)濟(jì)，必須以此為基本出發(fā)點(diǎn)，稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化也應(yīng)從政治與經(jīng)濟(jì)這兩個層面來界定。檢驗(yàn)一種稅收是否優(yōu)化的傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)是帕累托效率標(biāo)準(zhǔn)，并以此為依據(jù)從經(jīng)濟(jì)效率和社會公平兩個方面來定義最優(yōu)稅收，但其舍象掉了兩個重要因素②：一是舍象掉政府稅收收入充裕與否因素，從而在稅收收入既定的假設(shè)前提下來探討稅收對經(jīng)濟(jì)效率目標(biāo)與社會公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；二是舍象掉稅收征收管理技術(shù)可行與否因素，從而在稅收征收成本既定的假設(shè)前提下來探討稅收制度設(shè)計(jì)對其需要的滿足程度。因此，從政治與經(jīng)濟(jì)兩個方面來界定稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化，更為直觀和科學(xué)。政治方面的內(nèi)涵除了稅收負(fù)擔(dān)分配最符合社會公平準(zhǔn)則以外，還應(yīng)包括國家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)所需收入的最大滿足；經(jīng)濟(jì)方面的內(nèi)涵除了稅收對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的扭曲程度最小以外，還應(yīng)包括稅收征管效率的最大提高。根據(jù)稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化的內(nèi)涵界定，其包含的內(nèi)容主要從以下六個方面來確定：一是政府所需要稅收收入如何通過各稅種來實(shí)現(xiàn)，每個稅種應(yīng)承擔(dān)多大的稅收份額才最為科學(xué)；二是現(xiàn)行稅制應(yīng)該設(shè)置多少稅種，每個稅種應(yīng)如何分布才最為合理；三是現(xiàn)行稅制中應(yīng)包含哪些稅種類型，某一類稅如何設(shè)計(jì)才能最好地實(shí)現(xiàn)某一稅收政策目標(biāo)；四是稅種的稅率高低應(yīng)如何確定，怎樣設(shè)計(jì)才能在收入與激勵上尋求最佳的均衡點(diǎn)；五是稅種的征管構(gòu)成是否科學(xué)，現(xiàn)有的征管技術(shù)水平是否與稅種設(shè)計(jì)的要求達(dá)到高度的一致性，理論與現(xiàn)實(shí)是否同時兼顧；六是稅種與稅種之間的關(guān)系如何科學(xué)地協(xié)調(diào)，以達(dá)到最大合力的發(fā)揮而不致于相互抵消。如果能同時達(dá)到以上要求，則稅種結(jié)構(gòu)才能稱得上是優(yōu)化的稅種結(jié)構(gòu)，否則就是一種非優(yōu)化態(tài)勢。由此可見，稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化也就是通過稅種及其各要素的設(shè)計(jì)來使稅種數(shù)量、稅種類型、稅負(fù)高低、稅種關(guān)系科學(xué)化與合理化，從而形成一個多類型、強(qiáng)功能、廣稅網(wǎng)的稅種體系，最終達(dá)到實(shí)現(xiàn)諸稅收政策目標(biāo)的目的。

①《馬克思恩格斯全集》第四卷，人民出版社1958年版，第342頁。

②許建國：《中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的稅收優(yōu)化目標(biāo)與改單思路》，載于《管理世界》1996年第6期。

二、目前稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化的相關(guān)理論依據(jù)

（一）國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化

稅收作為經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的一個子系統(tǒng)存在于國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的總系統(tǒng)之中，它通過對貨幣資金分配的介入來影響和作用于國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。美國財(cái)政學(xué)家馬斯格雷夫首次從市場經(jīng)濟(jì)條件下國民經(jīng)濟(jì)中的社會流轉(zhuǎn)過程入手，對稅種在國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的稅種分布點(diǎn)以及課稅對象選擇進(jìn)行的研究，則為科學(xué)搭配稅種和正確選擇課稅點(diǎn)提供了基本思路。馬斯格雷夫認(rèn)為：在由企業(yè)部門和家庭部門所組成的整個國民經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中，貨幣資金以要素市場、資本市場、消費(fèi)貨物市場、資本貨物市場為媒介，形成周而復(fù)始的貨幣流量循環(huán)，政府稅收就產(chǎn)生于這個循環(huán)系統(tǒng)之中。在各不同循環(huán)路徑上選擇課稅點(diǎn)或課稅環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅，而形成不同類別的稅種，并對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)影響。根據(jù)這些影響可設(shè)計(jì)出組成稅制的主要稅種，如個人所得稅、公司所得稅、營業(yè)稅、社會保障稅、消費(fèi)支出稅等，進(jìn)而構(gòu)成一個有機(jī)的稅種結(jié)構(gòu)。然而，具體到現(xiàn)實(shí)的稅種結(jié)構(gòu)中，因?yàn)樵诓煌n稅點(diǎn)上設(shè)計(jì)的不同稅種可能會產(chǎn)生相同的課稅效果。一方面存在稅收等效現(xiàn)象，如對貨物市場上的買者與賣者征稅、對要素市場上的供給方與需求方征稅，都會對稅收收入、毛價與產(chǎn)量產(chǎn)生相同的效果，進(jìn)而會產(chǎn)生交叉征收或相互替代的可能；另一方面，兩部門經(jīng)濟(jì)運(yùn)行流程圖只能展現(xiàn)主要的稅種，而不能完全揭示整個稅種體系中的所有稅種，未能體現(xiàn)對財(cái)產(chǎn)持有和轉(zhuǎn)移的課稅以及對受益行為和外部不經(jīng)濟(jì)行為的課稅。

（二）稅收負(fù)擔(dān)分配與稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化

稅收負(fù)擔(dān)分配是稅收理論與稅收實(shí)踐中的一個永恒話題和爭論焦點(diǎn)。縱觀稅收理論的發(fā)展歷史，在稅收負(fù)擔(dān)分配問題上主要存在兩種不同的主張：一是稅收利益稅。這一主張認(rèn)為，稅收是對市場價格機(jī)制的模擬，故又稱稅收價格，社會成員所負(fù)擔(dān)的稅收份額是對政府提供公共服務(wù)所付出成本的一種補(bǔ)償，因而個人應(yīng)按在國家保護(hù)下所獲得的收益大小來按比例負(fù)擔(dān)政府稅收，做到受益大者多納稅，受益小者少納稅。二是支付能力說。認(rèn)為要達(dá)到公平負(fù)擔(dān)狀態(tài)，社會成員必須依據(jù)各自的納稅能力大小按累進(jìn)稅率來負(fù)擔(dān)國家稅收，做到能力大者多納稅，能力小者少納稅。在以上兩種理論主張中，均是以所得作為衡量受益大小或支付能力大小的標(biāo)準(zhǔn)，因而得出兩種不相容的政策主張。按照受益原則，對所得的大小必須按比例稅率進(jìn)行課征，而按照負(fù)擔(dān)能力原則，對所得的大小又必須按累進(jìn)稅率進(jìn)行課征，同時由于對所得的協(xié)調(diào)而不承認(rèn)財(cái)富的自然分配狀態(tài)，因此其片面性是顯而易見的。而現(xiàn)代財(cái)政學(xué)理論認(rèn)為：在稅收負(fù)擔(dān)分配問題上，既不能單純以受益原則為依據(jù)，也不能單純以支付能力原則為依據(jù)；在稅種的設(shè)計(jì)上，既要存在按受益原則為依據(jù)而設(shè)計(jì)的稅種，又要存在按支付能力原則為依據(jù)而設(shè)計(jì)的稅種；在受益或支付能力的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，不能僅僅局限于所得標(biāo)準(zhǔn)，對受益原則采用消費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，而對支付能力原則則應(yīng)采用所得與財(cái)富的綜合標(biāo)準(zhǔn)。因此，從稅收負(fù)擔(dān)分配的角度得出稅種體系與結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)原則：稅種體系與結(jié)構(gòu)只能由流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等3個系列所構(gòu)成，流轉(zhuǎn)稅體現(xiàn)受益原則，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅體現(xiàn)支付能力原則。

（三）有效稅制理論與稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化

有效稅制理論是由任國際貨幣基金組織財(cái)政事務(wù)主任的維托。坦茲所提出的衡量稅制的有效性的8個質(zhì)量特征所構(gòu)成①。其目的是為了估價稅制的有效性，提出診斷稅制的檢驗(yàn)方法。具體可歸為三大類：一是反映稅種收入結(jié)構(gòu)的指標(biāo)，如集中性指標(biāo)、分散性指標(biāo)；二是反映稅種要素設(shè)計(jì)的指標(biāo)，如從量性指標(biāo)、客觀性指標(biāo)；三是反映稅收征管：質(zhì)量的指標(biāo)，如稅基侵蝕指標(biāo)、征收時滯指標(biāo)、強(qiáng)制執(zhí)行指標(biāo)、征收成本指標(biāo)。具體內(nèi)容體現(xiàn)在三個方面：一是在稅種收入結(jié)構(gòu)方面，有效稅制理論認(rèn)為：在一個良好的稅制中，相對少量的稅種和稅率就能承擔(dān)籌集大部分稅收收入的任務(wù)，在整個稅種體系中存在不到4個主要稅種或稅率來確保大部分稅收收入的獲得。與此同時，還必須減少小稅種對稅制的干擾，將收入少的小稅種數(shù)量保持在最低限度。通過收入集中度的提高和分散度的降低，可以提高稅制的透明度。二是在稅種要素設(shè)計(jì)方面，有效稅制理論強(qiáng)調(diào)：從量稅在整個稅制中的比重嚴(yán)重影響稅制的收入彈性以及抗通貨膨脹干擾的能力，對從量稅的高度依賴會對稅制產(chǎn)生較大的負(fù)面效應(yīng)。同時有效稅制理論也指出，為提高稅制對經(jīng)濟(jì)波動的適應(yīng)性，應(yīng)減弱對從量稅的依賴以及淡化主觀評稅的色彩。三是在稅收征管質(zhì)量方面，有效稅制理論主張：一要減小稅基的侵蝕程度；二要降低稅收征收時滯；三要加強(qiáng)稅收征管；四要降低稅收征收成本。總之，一個有效的稅制所應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是：高的集中性指標(biāo)；低的分散性指標(biāo)；低的稅基侵蝕指標(biāo)；低的征收滯后；高的客觀性指標(biāo)；低的從量性指標(biāo)；適當(dāng)?shù)牧P則；低的征收成本。

（四）優(yōu)化稅制理論與稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化

從古典學(xué)派到現(xiàn)代供應(yīng)學(xué)派，許多西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者一直致力于研究和探討優(yōu)化稅制問題。真正意義上的“優(yōu)化稅制理論”的貢獻(xiàn)就在于系統(tǒng)研究了不對稱條件下的稅收激勵理論問題。優(yōu)化稅制理論認(rèn)為：充分、完全、對稱信息條件下的優(yōu)化稅制形態(tài)只能是一種理想化的參照系，在不對稱信息的現(xiàn)實(shí)條件下，無法獲得完全“中性”的稅收工具，運(yùn)用“扭曲性”稅收具有不可避免性。在“最優(yōu)稅收”不能滿足的條件下，我們的現(xiàn)實(shí)選擇就是通過對各種不同扭曲程度的稅收工具進(jìn)行比較，從而選擇扭曲程度最小的稅收，運(yùn)用“次優(yōu)理論”來指導(dǎo)稅制的設(shè)計(jì)。在公平與效率問題上，優(yōu)化稅制理論突破了傳統(tǒng)研究方法中顧此失彼的現(xiàn)象，即從理論上探討了效率、公平與財(cái)稅收入這三大方面的協(xié)調(diào)問題，又在實(shí)踐中同時運(yùn)用公平與效率原則來指導(dǎo)稅制建設(shè)，強(qiáng)凋信息對稅收征管的約束同樣也是優(yōu)化稅制理論的一大特色。①維托。坦茲：《有效稅制的質(zhì)量特征》，載于《稅收譯叢》1998年第3期。

三、現(xiàn)階段我國稅種結(jié)構(gòu)的優(yōu)化措施與途徑

我國的稅收制度自改革開放以來進(jìn)行了兩次較大規(guī)模的改革。通過這兩次稅制改革，尤其是1994年的工商稅制改革，使得我國的稅種結(jié)構(gòu)得到了較大程度的優(yōu)化，初步形成了與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅種體系與結(jié)構(gòu)。總的來看，我國稅種結(jié)構(gòu)仍存在一些不足之處：一是稅種在國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分布不甚合理。現(xiàn)有稅種對捕捉經(jīng)濟(jì)活動稅源的能力十分有限，有許多重要的稅種仍處于嚴(yán)重的缺位狀態(tài)。稅種之間的協(xié)調(diào)性較弱，稅種與稅種之間的沖突、稅收的交叉征收以及經(jīng)濟(jì)性雙重征稅現(xiàn)象在全國稅制中仍普遍存在，某些稅種對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了較大的負(fù)面影響。二是我國稅種結(jié)構(gòu)框架存在較大的缺陷。—個優(yōu)化的稅種結(jié)構(gòu)中所包含的稅種只能是流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類和財(cái)產(chǎn)稅類。財(cái)產(chǎn)稅類的稅種過少，調(diào)節(jié)功能明顯呈弱化狀態(tài)，開征與設(shè)計(jì)具有較大的隨意性，不同類別的稅種對效率目標(biāo)或公平目標(biāo)的偏向不是十分明顯。三是我國稅制與有效稅制的幾個質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)還存在相當(dāng)?shù)牟罹唷６愔频姆稚⒍戎笜?biāo)偏高，稅基侵蝕較為嚴(yán)重。稅種中的從量稅過多，簡化定額征收現(xiàn)象較為嚴(yán)重，征管力度仍顯疲軟。四是整個的稅制建設(shè)及稅種設(shè)計(jì)對信息需求的考慮不很充分，使得稅收征管的理論與現(xiàn)實(shí)難以達(dá)到均衡。針對以上狀況，近期優(yōu)化我國稅種結(jié)構(gòu)的思路是：

（一）協(xié)調(diào)商品稅與所得稅的比重，提高其運(yùn)行與征管效率

調(diào)整兩者的比重，不能單純通過稅率的變動來實(shí)現(xiàn)。一則降低商品稅稅率會與保證政府所需的財(cái)政收入發(fā)生沖突，在我國目前對商品稅依賴程度很高的情況下不具有現(xiàn)實(shí)可行性；二則提高所得稅稅率會與世界稅制發(fā)展趨勢相背離，在當(dāng)前微觀經(jīng)濟(jì)效益普遍偏低的情況下無異于竭澤而漁。因而，今后重心應(yīng)該置于擴(kuò)大稅基、涵養(yǎng)稅源和加強(qiáng)征管之中。當(dāng)前，協(xié)調(diào)兩者的比重關(guān)系可從以下幾方面著手：一是要統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)所得稅制，減少并規(guī)范所得稅優(yōu)惠政策，尤其是規(guī)范按地區(qū)判別所設(shè)置的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，從而進(jìn)一步擴(kuò)大稅基，增大企業(yè)所得稅的比重；二是優(yōu)化所得稅稅收政策，依據(jù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)的原則，鼓勵企業(yè)對采用新技術(shù)、增加資本投入和風(fēng)險(xiǎn)投資的積極性。可考慮采用國際上通行的允許加速折舊、規(guī)定研究開發(fā)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)以及建立風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等政策，從而培植新的稅收增長點(diǎn)，加大科技在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的貢獻(xiàn)率，豐裕企業(yè)所得稅稅源；三是在所得稅收入增加、財(cái)政收入對商品稅的依賴程度有所減弱的情況下，把握時機(jī)實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)型，消除其對資本技術(shù)密集型行業(yè)的束縛，加速經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變；四是加強(qiáng)稅收征管，使所得稅稅源置于稅務(wù)部門的嚴(yán)密監(jiān)控之下，在加大打擊企業(yè)偷逃稅力度的同時，增強(qiáng)捕捉個人所得稅稅源的能力，充分挖掘個人所得稅的潛力。降低商品稅比重，提高所得稅比重，達(dá)到發(fā)展中國家的一般水平或更高一些，從而在我國建立起一個富有彈性的雙主體稅制，增強(qiáng)稅收與其所處外部環(huán)境的協(xié)調(diào)性。

（二）適時優(yōu)化現(xiàn)有稅種，完善我國稅種框架

（1）在市場微觀主體能依據(jù)市場信號作出其投資行為決策的情況下，通過正確的產(chǎn)業(yè)政策對其引導(dǎo)，取消固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。對于行政事業(yè)單位的投資規(guī)模調(diào)節(jié)問題，則在于歸并預(yù)算內(nèi)外資金并加強(qiáng)管理。（2）取消筵席稅和耕地占用稅，對公款吃喝和耕地濫用的控制必須轉(zhuǎn)向依靠行政和法律手段：才能真正收到實(shí)效。（3）與市場經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r相適應(yīng)，適時開征證券交易稅、社會保障稅、遺產(chǎn)和贈與稅等新稅種，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善。（4）開征環(huán)境保護(hù)稅，擴(kuò)大資源稅的征收范圍，確保經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性。（5）適當(dāng)收縮從量稅的實(shí)施范圍。在同時顧及征管便利的前提下，將某些價格波動較大的資源產(chǎn)品改用從價計(jì)征，提高稅收彈性。此外，考慮著手對農(nóng)業(yè)稅制進(jìn)行改革，在繼續(xù)遵循農(nóng)業(yè)輕稅的原則下，改變計(jì)稅依據(jù)和計(jì)征辦法，減弱農(nóng)業(yè)稅長期以來所具有的固定稅額的性質(zhì)，縮小實(shí)際稅率與名義稅率的差距，有助于彈性稅制的建立和農(nóng)業(yè)稅制的長期發(fā)展。

（三）調(diào)整稅種在中央與地方政府間的配置，提高稅制的有效性

在這個方面，主要根據(jù)各級政府的職能范圍與各稅種的內(nèi)在功能來進(jìn)行，使各稅種在各級政府中的劃分趨于優(yōu)化，做到“收放結(jié)合，雙管齊下”。（1）將個人所得稅上升為中央稅，健全中央政府的收入分配職能；（2）取消企業(yè)所得稅按行政隸屬關(guān)系劃分的做法，將其下放到地方稅系中，調(diào)動地方政府培植地方財(cái)源的積極性，使其成為地方稅的主體稅種；（3）從調(diào)節(jié)地方收入水平的角度出發(fā)，宜將資源稅劃歸中央；（4）恢復(fù)營業(yè)稅的完整面貌，取消既按行業(yè)又按部門劃分的不規(guī)范做法，全部交予地方；（5）對于城市維護(hù)建設(shè)稅，在其轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€獨(dú)立稅種之后，全部劃歸地方以充實(shí)地方城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金和增強(qiáng)地方政府提供地方公共產(chǎn)品的能力。在稅種結(jié)構(gòu)達(dá)到優(yōu)化的同時，通過變動共享稅分成比例來使總量達(dá)到平衡。

[參考文獻(xiàn)]

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