深圳跨國企業國際稅收風險研究

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摘要：深圳企業“走出去”時間早、規模大、涉及范圍廣，本文對深圳跨國企業“走出去”對外投資的規模、行業分布、經營狀況現狀進行了描述，對深圳“走出去”企業所面臨的稅收風險進行了分析，并就如何防范國際稅收風險提出了建議。

關鍵詞：“一帶一路”；跨國企業；國際稅收風險

中央提出的“一帶一路”發展戰略，為企業開展全球運營注入了新動力、提供了新機遇。深圳企業“走出去”時間早、規模大、涉及范圍廣，圍繞“一帶一路”倡議布局開拓國際市場、利用國際資源已經成為發展新常態。統計數據顯示，到2016年底，深圳的涉外企業共有10455家，范圍覆蓋135個國家和地區，其中對外投資企業4764家，境外設立企業（機構）5691家。在“一帶一路”倡議的驅動下，深圳跨國企業的對外投資正在逐漸形成生產要素跨境自由流動、資源全球高效配置、國內外市場深度融合的開放型經濟模式，企業面臨的國際稅收風險也日益嚴峻。

一、“一帶一路”背景下深圳跨國企業“走出去”現狀

近年深圳跨國企業在“一帶一路”沿線國家的對外投資總額、新設項目和增資項目數量均呈現強勁的增長勢頭，反映出隨著國家“一帶一路”倡議的推進及企業對外投資能力的提升，企業對外投資平臺的選擇范圍開始有所擴大，在“一帶一路”沿線對生產要素進行全球配置成為越來越多深圳本土企業的選擇。2009-2016年，深圳市經核準境外協議投資總額由4.1億美元增至2015年的215.2億美元，而2016年為147.37億美元，實際對外直接投資總額為92.94億美元，同比增長81.26%，實際投資仍呈高速增長態勢，占廣東省的44.93%，占全國地方的6.25%，在全國各地方城市排名第4。深圳跨國企業“走出去”步伐加快，承包工程項目覆蓋“一帶一路”沿線的36個國家。2016年，深圳跨國企業經核準備案對“一帶一路”沿線國家地區中的23個國家（地區）直接投資設立了69家企業（機構），與2015年相比增長幅度達4.55%；境外協議投資總額23.97億美元，與2015年相比增長幅度達32.87%；中方協議投資額15.18億美元，與2015年相比增長幅度達10%。2016年與“一帶一路”沿線國家簽訂的合同數量新增377份，其金額達88.69億美元，新簽訂合同金額占合同總金額的46.70%；完成營業額79.98億美元，占營業額總量的50.05%。同時，深圳企業在“一帶一路”沿線國家的合作區建設穩步推進，深越合作區、中白工業園物流園區正在建設中，印尼合作區已簽訂合作框架。以實體數量為指標，批發和零售業是深圳境外設立投資企業（機構）的主體，但制造業有新的變化趨勢，2015年的對外投資總額中，制造業的投資占比為3.97%，2016年上升至19.68%。國際產能合作成為深圳境外投資的新亮點；從深圳“走出去”企業境外享受協定情況看，2016年，深圳企業享受稅收協定待遇的數量排名前五位的分別為印度、俄羅斯、印度尼西亞、格魯吉亞和哈薩克斯坦，這些都是“一帶一路”沿線重要的國際貿易市場國家。其中，深圳市企業在印度享受稅收協定待遇的企業最多，共有63家；排在第二至第六位的為俄羅斯、印度尼西亞、格魯吉亞、哈薩克斯坦和烏克蘭，分別為36家、25家、19家、19家和16家。2016年，深圳企業擬享受稅收協定收入金額合計80.85億元，享受稅收協定待遇減免稅額合計14.26億元，特許權使用費與營業利潤為主要享受稅收協定待遇的所得類型，兩者享受協定待遇減免稅額合計占比79.94%。

二、深圳企業跨國經營與國際稅收風險分析

隨著深圳企業加快利用國際資源，深入推進全球運營和管理，特別是在“一帶一路”沿線國家投資經營的不斷擴大和深入，受國際稅收風險的影響也越來越廣泛、越來越深入，需要引起各方的高度重視和關注。1.稅收管轄權重疊風險。稅收管轄權的差異是重復征稅的重要原因，即公司原注冊地及公司主體所在國家對企業行使居民管轄權,跨國公司業務擴展地所在國家對企業行使地域管轄權,這將對跨國企業的同一筆收入進行多次征稅，加重企業稅收負擔。企業通過境外投資獲得的營業利潤、投資收益和財產收益都可能面臨因此而導致的重復征稅風險[1]。2.稅制差異風險。世界各國經濟發展程度不同,各類型國家稅收制度存在較大差異。即使是同一類型的不同國家之間,由于歷史習俗不同,稅制設計也各有側重。因此，對外投資經營時,要充分考慮東道國稅制對企業經營的影響，避免慣性地以境內稅收合規要求處理境外的稅收遵從問題。同時，對外投資應在投資決策前了解東道國為吸引外資所制定的稅收優惠政策，利用其降低稅收成本。3.境外投資組織架構風險。企業常會根據行業性質、目標國稅制及稅收協定網絡等因素，采用多個多層境外投控平臺（常以投資區域考慮）進行對外投資，為投資引進、融資安排、稅負控制、未來退出等提供彈性。從稅務風險管控角度來看,各層級公司的存在是否具有合理商業實質是相關國家多項稅收政策執行考量的關鍵因素。特別是在當前G20推出BEPS行動計劃攜手打擊國際逃避稅的背景下，投資架構設計是否能夠實現預期稅收安排具有越來越多的不確定性，甚至可能導致額外稅收成本。為此，企業在搭建投資架構時應考慮不同投資退出方式（直接或間接股權轉讓）的稅務成本及潛在風險?？鐕髽I采用間接股權轉讓方式退出時，應注意各層級公司所在國征稅權歸屬的確定問題，避免同一所得在多國構成納稅義務。對于運營實質沒有變化的“合同”退出，通常會由于其商業實質與稅收結果錯配而受到稅務調查與監管。如，美國2014年9月出臺的有關加強反“稅收倒置”的法規，某種意義上就是對企業退出的一種稅收規范管理方式，部分歐洲國家主張的“退出補償”也是企業在退出環節必須考慮的稅務負擔。4.轉讓定價風險。企業通常從商業戰略層面在全球范圍內進行研發、采購、生產、銷售、行政管理等核心職能配置，力爭實現產業的全球協同，并同步實施“稅務有效供應鏈管理”，謀求全球整體稅負最小化。此階段較為突出的稅務問題是征納信息不對稱導致企業對稅收籌劃的風險評估不足，以及稅務主管當局較難及時獲取全面信息判定其避稅行為。主要風險有以下幾類：技術性無形資產利潤權屬的稅務風險：研發環節最為突出的稅務風險是研發技術性無形資產的權利歸屬?？鐕髽I通常以合約轉移、功能剝離等形式將集團無形資產或相關權利轉移至無商業實質的公司、低稅或無稅地區、旨在獲取專項稅收優惠的主體運營公司等。從稅務風險管控角度來看，當前多數國家均傾向從全球價值鏈分析和價值貢獻角度（而非法定所有人角度）來確定無形資產相關利潤歸屬，企業上述運作模式存在潛在的較大稅務風險。研發勞務收益確定的稅務風險：跨國企業根據地域稟賦及業務需要在全球設立多個研發中心，不同的研發模式及結算方式導致勞務定價往往成為稅務風險的來源。當采用合約研發方式時，需要確定合理的作價方式合理規避成本簡單加成帶來的轉讓定價稅務風險；當境外主體運營公司具備管理實質且承擔研發風險時，需要根據其對無形資產的貢獻確定所能享有的剩余（超額）利潤；當各參與方采用成本分攤形式共擔成本和風險、共享無形資產成果時，需要確定買入支付價格及利潤分配規則。生產活動與稅收權益錯配的稅務風險：全球產業轉移的趨勢與周期使價值鏈生產職能的經濟貢獻與利潤回報不匹配，跨國企業常通過與低稅或無稅成員企業進行原料采購與產品銷售，擠占生產職能企業的利潤空間，導致生產環節長期虧損或維持微利水平。目前生產職能聚集的國家均大力打擊稅收權益與生產活動的錯配現象，履行單一生產職能的公司不應承擔集團決策、市場風險所致的虧損，而應體現合理利潤回報，但實際經濟活動中這些企業往往不能獲取超額回報。此外，跨國企業在低成本地區經營獲得凈成本節約，特別是通過在原材料、勞動力、租金、運輸和基礎設施等方面的較低支出所實現的超額回報也是重要的風險來源。營銷活動與稅收權益錯配的稅務風險：科技的日新月異使凝聚品牌粘性的營銷活動成為高附加值的經營環節，而數字經濟的發展使營銷活動分散在全球各個區域，而不是商品或服務的實際交易地。這使按照傳統理念配置營銷環節利潤的跨國企業面臨更為復雜的轉讓定價稅務風險。衡量營銷活動較常用和直觀的指標為企業銷售費用占集團銷售費用的比重，利潤回報應與其比重相匹配。此外，企業的利潤回報還應體現其在對某項服務或產品具有特別需求的區域內開展經營所獲得的超額利潤，這也是跨國經營企業所應該注意的。集團勞務與稅收權益錯配的稅務風險：跨國企業為提高核心競爭力,通過內部勞務整合集團資源實現協同效應，其面臨的突出稅務問題是集團勞務費用的收付及其標準。從稅務風險管控角度來看，集團關聯勞務費用的收取或支付，應重點分析勞務提供是否具有合理商業目的與經濟實質，遵循獨立交易原則；應從勞務提供方與接受方分別進行受益性分析，勞務具有真實性與必要性，并非重復提供或重復支付，并未從其他關聯交易中獲取補償，且為接受方創造價值，否則可能面臨轉讓定價調查風險。5.融資方式風險?？鐕洜I企業搭建有效合理的融資架構,往往關注以低成本融資、并高效便利地注入境外企業。此環節較為突出的稅務風險是集團內融資引致的利息收付、隱形股息分配及資本弱化問題，主要存在以下兩種風險：資本結構的資本弱化稅務風險：跨國企業綜合考慮各國稅制差異與投資回收方式后，通常會通過實施全球范圍的目標資本結構（即加權平均資本成本最小的資本結構），謀求集團利潤最大化。從稅務風險管控角度，在商業安排滿足資金運轉需要基礎上，還需綜合考量整個投資架構各層級企業權益性投資與債權性投資比例配置問題，控制在所涉國家可能產生的資本弱化稅務風險，避免相關利息支出不能在企業所得稅稅前扣除，導致整體稅負增加或者未實現延期納稅目標。集團資金池的內部融資稅務風險：跨國公司融資模式多樣，其中一種常見模式是建立資金池實施資金的集約化管理。鑒于國內外匯管制、境內外融資成本差異及流轉稅的考慮，國內跨國企業通常在境內外分別設置融資平臺。從稅務風險管控角度,集團成員的資金借貸、融資擔保常忽視利息收取與扣除問題，除利息收付標準存在轉讓定價風險外，不進行利息收付或者人為集中銷售在低稅率地還面臨交易被重新定性和定價的稅務風險。6.稅收協定風險。稅收協定風險是對外投資企業面臨的重要風險，包括未充分利用協定待遇、濫用協定待遇、缺乏協定網絡覆蓋等。鑒于此，企業規避稅收協定風險仍然任重道遠，需要全面了解協定內容，合理利用稅收優惠、饒讓抵免，以及稅收協定網絡的覆蓋范圍，如此才能幫助企業減輕稅收負擔，避免重復征稅[2]。采用直接股權轉讓方式申請稅收協定免稅待遇時，應注意轉讓方的經濟實質問題，避免受到濫用稅收優惠的調查。如果企業不重視稅收協定風險，忽視了饒讓抵免、無差別待遇等稅收協定內容，沒有根據稅收協定做出合理的稅收籌劃，將會加重稅收成本，影響企業利潤。

三、幫助跨國企業應對跨境稅收風險的建議

根據上述對深圳企業跨國經營與國際稅收風險的分析，為幫助跨國企業有效應對全球運營面臨的國際稅收風險，包括稅務部門、中介服務機構、企業自身等在內的各方主體都應該采取積極的行動措施，齊心合力打造促進企業踐行“一帶一路”倡議的稅收服務“新高鐵”。1.強化國際稅收合作鋪筑稅收服務“新高鐵”硬軌道。一方面，積極做好“一帶一路”沿線國家的稅收協定談簽工作。根據“一帶一路”倡議布局，積極與尚未簽訂稅收協定的國家加強溝通，切實為企業圍繞“一帶一路”倡議布局掃除稅收障礙[3]。在日常征管工作中為減少稅收爭議，還需結合稅收協定的具體內容，進一步提高執行力度，做好境外所得辦稅業務指引的編纂工作。另一方面，稅務部門還需針對稅收協定內容做好基礎服務工作，完善征管業務規程，提高工作效率、完善納稅服務，讓企業快捷高效地獲得稅收優惠，讓企業更有獲得感、滿足感。強化涉稅爭議雙邊協商及仲裁。推動“一帶一路”涉稅仲裁立法工作，提高仲裁結果可行性。我國與“一帶一路”沿線國家的稅收爭議不可避免，面對爭議，稅務部門、中介服務機構應及時了解爭議內容，企業及時合理反饋訴求，對于企業提出的相互協商申請要快速處理，在協商中，對稅收協定內容的具體實施細則進一步完善。2.完善國際稅收政策設計稅收服務“新高鐵”新體系。一方面，完善稅收抵免政策。企業在境外已經繳納的所得稅，允許企業就境外所得計算繳納所得稅時，按分國不分項的方式在扣除限額內予以抵扣；但對于境外投資風險仍需提高警惕，企業因不可抗力造成的營業損失，可以按一定比例、一定年限予以抵扣國內應納稅所得額。同時，簡化稅收抵免操作流程，尤其是簡化審批流程，如對企業根據國內法和稅收協定自行抵免外國已繳納的稅款，無須經過審批。另一方面，完善國際稅收政策。加強對契合“一帶一路”倡議、產業轉移思路下高鐵、核電、基建等行業企業全球運營的國際稅收政策扶持力度。企業從國外采購的貨物中，用于對外承包工程、對外修理修配及對外投資的部分，應給予免征或退還出口環節增值稅、消費稅的待遇。對企業采取股權并購等非貨幣資產投資進行跨境重組稅務處理進行適當調整，對適用特殊性稅務處理相關比例要求予以降低，減輕企業稅收負擔。3.改進國際稅收辦稅服務配備好稅收服務“新高鐵”軟環境?，F代社會已全面進入信息化時代，稅收信息對現代化稅收工作的重要意義不言而喻，尤其是稅收信息的收集、分析和研究工作。建設國別稅收信息中心，積極開展對口國家稅收信息收集、分析和研究工作，具有重要意義。信息的溝通是雙向的，在了解我國稅收政策的同時，還應以“入鄉隨俗”的心態積極了解相關國家的稅收信息，稅務部門和中介服務機構可以針對“一帶一路”沿線國家分國別稅收指南，詳細介紹有關國家稅收政策，對企業起到提示作用[4]。定期為我國“走出去”企業開展稅收協定專題培訓及問題解答，并設立納稅服務熱線專席，專門解答企業對外投資的政策咨詢，回應服務訴求。分國別或分投資類型開展稅收服務專項活動，定期開展“一帶一路”稅收服務專項活動，如舉辦專題稅收沙龍、納稅人學校專項培訓等，不定期舉辦專題宣講，邀請內外部專家學者宣講政策，現場咨詢答疑。定期走訪重點的“一帶一路”項目和“走出去”企業，有針對性地開展對應國別的稅收服務。4.增強國際稅收權益保護植入稅收服務“新高鐵”防護傘。堅持做好協助我國跨國企業協定維權工作。目前，各國啟動相互協商程序也有各自的實踐和先進做法。例如，日本的《相互協商指引》詳細介紹了相互協商程序開展的程序和要求；美國稅務局在發現存在有可能導致納稅人被重復征稅的處理時，必須以書面方式通知納稅人有申請相互協商程序的權利。我國也應該通過多種途徑，讓企業充分了解稅收協定相關條款，堅持依協定維權，堅決維護自身合法權益。面對稅收爭議，我國稅務部門和駐外機構應協助企業積極解決相關爭議，或者引導企業申請啟動相互協商程序[5]。重點要推進實現境外投資信息網上報備、啟動相互協商程序的網上申請，建立全面智能的境外投資和經營信息申報體系。

參考文獻：

[1]李巖峰.中國企業在“一帶一路”沿線國家中稅收協定的適用[J].哈爾濱師范大學社會科學學報，2018(04).

[2]王文靜.“一帶一路”戰略下的跨境稅收問題初探———基于公司所得稅法和國際稅收協定的比較[J].財經法學，2016(02).

[3]周建廠.防范企業“走出去”跨境稅務風險政策建議[J].經濟研究參考，2018(24).

[4]林江，曹越.推進“一帶一路”建設的財稅協調機制探討[J].稅務研究，2016(03).

[5]國家稅務總局無錫市稅務局課題組,吳志峰.“一帶一路”視角下跨境稅收爭端問題淺析———基于稅收協定的訂立和適用[J].國際稅收，2018(07).

作者:楊肖鋒 鄒聞苡 單位:深圳職業技術學院