稅收債務關系研究論文

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法律關系是指在兩個或數個權利主體之間，基于一個具體的事實關系，根據法律的規范所產生的法律上關聯。通常法律關系是由彼此相對立的或互相關聯的各種權利與義務所構成。當其基礎的法律規范如可歸類為稅法時，則其法律關系即屬于稅法上的法律關系。稅法是一個綜合的法律部門，由實體性規范、程序性規范等集合而成，因而其法律關系也顯現為多種類型，流行的分類為稅收實體法上法律關系、稅收程序法上法律關系、稅收爭訟法上法律關系及稅收處罰法上法律關系。[1]本文僅就稅收實體法律關系進行研究，希冀能對我國薄弱之稅法起到理論提升的作用。

一、稅收債務關系說的提出

稅法上的法律關系是由程序的部分與實體的部分所組成。稅法上程序部分的法律關系，稱為稅收義務關系，屬于行政法性質，是為了配合或確保稅收債權的實現，而由附隨的非財產權性質的稅法上權利與義務所構成的法律關系。

稅法上實體部分的法律關系，是以財產法性質的請求權，即金錢給付之請求權為標的的法律關系，又稱為稅收債務關系。稅收債務關系的請求權，包括稅收請求權、擔保責任請求權、退還請求權、退給請求權、退回請求權以及稅收附帶給付的請求權。[2]稅收程序法上的種種義務規定，其終局的目的即在于配合或確保稅收實體法上請求權的實現。

基于稅收法定主義的精神，當有可歸屬于某特定人之法律事實符合稅法所規定的納稅義務發生的構成要件時，該特定人即依稅法規定負有現實的納稅義務，亦即該特定人負有對于課稅權人（國家或地方政府）給付一定數額稅收的義務，而課稅權人對于該特定人（納稅人）亦有請求其為特定財產上給付的權利。此種納稅義務關系的特征，抽象言之，即為特定人（納稅義務人）對于特定人（課稅權人）負有為一定金錢或財產上的給付義務，換言之，即為特定人（課稅權人）得對于特定人（納稅義務人）請求一定給付之權利，此特征正與債權債務的特性相符合。[3]正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務才可以被稱為一種公法上的債務。

私法上之債，是指特定當事人之間的一種民事法律關系。古羅馬的《法學階梯》認為：“債是拘束我們根據國家的法律而為一定給付的法鎖?！盵4]現代民法通常認為，債是特定當事人之間得請求為特定行為的法律關系。就私法上債的本質，可從以下幾方面來理解：（1）債為民事法律關系之一種；（2）債為財產性質的法律關系；（3）債為特定主體之間的法律關系；（4）債為當事人之間的特別結合關系；（5）債為當事人實現其特定利益的法律手段。[5]

不難看出，稅收實體法上法律關系與私法上的債務具有共通的性質，均于具備法定給付義務的構成要件時立即發生給付義務，均屬于財產法性質，均為特定當事人之間的財產移轉，并強調法律關系的相對性，因而與私法上的法定之債相類似。正因為如此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解甚至直接表述為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規范的納稅義務關系性質上為債權債務關系，為“公法上的債務關系”之一種。稅法上導入“稅收債務”概念，就可直接借用債法的規范結構，更可適當地說明處理納稅義務關系的發生及其發展的問題，也為現代稅法規范結構的構建提供了新思路?！皞鶆贞P系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構成其中心的稅收債務，是對課稅要素觀念進行研究和體系化的理論，它賦予稅法以嶄新的地位和體系變為可能。”[6]

稅法上法律關系與民法上法律關系具有相同的意義。將納稅義務關系解釋為稅收債務關系，對于稅法上空隙的補充提供了一條便捷之路，其有助于體系化的說明及掌握理解稅法的重要特殊領域，并導出其基準的法律思想。我們認為，民法之規定，可以補充稅法規定的不足。當然此項原則，并非無限制地可一概加以適用，仍須視民法之規定，按其性質是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法。申言之，凡民法規定之內容，按其性質并非單純屬于私法上之性質，而于稅法上及私法上具有共通的性質，即所謂一般的法律思想者，即可視為稅法的原則而在稅法上加以適用。正如德國學者Friedrich氏所言，法律領域存在著公私法共同適用之一般法理，私法所規定者，多為此一般法理，只是因為私法發達較早的緣故，才被認為私法獨有之法理。但既然這些原則和思想屬于一般法理，自應可以直接適用于公法（稅法即屬于公法）。[7]

二、稅收債務關系的當事人

稅收債務關系是指稅收債權人與稅收債務人之間關于稅收債務的發生、變更與消滅的法律關系而言。稅收債務關系的當事人一方為稅收債權人，另一方為稅收債務人。

（一）稅收債權人

所謂稅收債權人，是指稅收實體法所規定的各稅收債權所歸屬的主體，亦即稅收債務關系中的請求權人。依照我國憲法第56條之規定，公民有依照法律納稅的義務。與公民相對的國家，即應有課稅權。國家的課稅權包括制定稅法之權、收入稅金之權及管理稅務行政之權，即稅收立法權、稅收收入權與稅收行政權。[8]

在我國，自1994年始實行分稅制改革，稅收劃分為中央稅、地方稅及中央地方共享稅，稅收征收機關有國家稅務局、地方稅務局及海關，因而稅收債權人為國家與地方政府。現階段，我國稅收征收管理機關的分工是：

國家稅務局主要負責以下各稅的征收與管理：⑴增值稅；⑵消費稅；⑶進口產品的消費稅與增值稅；⑷鐵道、銀行、保險公司集中繳納的營業稅、所得稅和城市維護建設稅；⑸中央企業所得稅；⑹地方和外資銀行及非金融機構企業所得稅；⑺海洋石油企業所得稅；⑻股票交易印花稅；⑼對境內外商投資企業和外國企業的各項稅收以及外籍人員繳納的個人所得稅；⑽出口產品退稅的管理；⑾中央稅的滯補罰收入；⑿按中央稅、共享稅附征的教育費附加。

地方稅務局主要負責下列各稅的征收與管理：⑴營業稅；⑵個人所得稅；⑶土地增值稅；⑷城市維護建設稅；⑸車船使用稅；⑹房產稅；⑺屠宰稅；⑻資源稅；⑼城鎮土地使用稅；⑽固定資產投資方向調節稅；⑾地方企業所得稅；⑿印花稅；⒀筵席稅；⒁農業稅；⒂牧業稅；⒃耕地占用稅；⒄契稅；⒅地方稅的滯補罰收入；⒆按地方營業稅附征的教育費附加。

海關主要負責下列稅收的征收與管理：⑴進出口關稅；⑵委托代征的進口環節消費稅、增值稅、船舶噸稅。

（二）稅收債務人

稅收債務人（或稱納稅義務人）構成納稅義務的主體，它在稅收法律關系中承擔稅收債務。以《德國租稅通則》第33條的類型化，稅收義務人可分為以下類型：

1、稅收債務人，是指稅收債務關系中，應為自己之計算而負有繳納稅收義務的當事人，或應為其計算，而由稅收法律關系中之其他當事人繳納稅收的當事人。稅收債務人應以其全部責任財產作為其稅收債務的一般擔保。

2、稅收擔保責任人，是指應以自己的財產，為他人的稅收債務負擔保責任的稅收法律關系的當事人。征稅機關亦得對擔保責任人及其財產為強制執行。稅收債務人與稅收擔保責任人為連帶債務人。

3、稅收征收義務人，是指應為他人之計算，收入并提繳稅款，但本身并不負擔稅收債務的稅收法律關系當事人。

4、稅收申報義務人，即負有申報稅收義務的稅收法律關系當事人。稅收申報義務不受是否成立稅收債務的影響。

5、賬冊及會計記錄制作義務人，即依稅法規定，有制作賬冊及會計記錄義務的稅收法律關系當事人。

6、其他義務人，如法定人、財產管理人及處分權人等，是潛在的擔保責任人，負有容忍的義務、申報義務等。[9]

就稅收債務人的分類，筆者曾撰文區別稅法上債務與責任兩概念，并將責任劃分為自己責任與他人責任，進一步將稅收債務人也區分為承擔自己責任的稅收債務人與承擔他人責任的稅收債務人。所謂自己責任稅收債務人，即以自己的財產為自己的稅收債務計算之人。所謂他人責任稅收債務人，即以自己的財產為他人的稅收債務計算之人，如扣繳義務人、第三人代繳、連帶納稅義務人、納稅擔保人、第二次納稅義務人、繼承人、遺產管理人、遺囑執行人、受遺贈人等。[10]

稅收債務人不同于稅收負擔人。稅收負擔人，是指經濟上實際負擔稅收之人。在大多數情況下，稅收負擔人與稅收債務人是一致的。但在間接稅的情形，稅負常常發生轉嫁，具體繳納稅收之人卻不是終局的經濟上稅負承擔者。因而在考察納稅人的稅收負擔時，二者的區分是很必要的。

（三）稅法上權利能力

所謂權利能力，是指能享受權利及負擔義務的資格，即取得權利義務主體之能力，依通說，應兼指義務能力。依現行民法之規定，只有“人”才能成為權利的主體?！叭恕痹诜缮希煞譃樽匀蝗伺c法人。人之所以能夠成為權利主體，是因為其具有法律上的“權利能力”。本來享受權利負擔義務在概念上有所區別，但在現行法制下，凡享受權利者，同時皆負有義務，且現代法律以權利本位來構筑，認識到權利與義務相比，權利處于矛盾的主要方面，因而一般稱“權利能力”，其實同時均包含“義務能力”在內。

權利能力是一項技術性的制度，濫觴于民法，但作為規范說理的有力工具，在稅法上也可引入適用，稱為稅收權利能力或稅法上權利能力。由于稅法的規范目的與民法并不相同，因而稅法上權利能力與民法上權利能力內容上并不一致，而成為一個獨立于民法上權利能力的特殊的公法上權利能力。

稅法上權利能力可定義為，在稅收法律關系上享受權利，負擔義務的資格。我國稅法對稅收權利能力并無統一性規定，因而尚待探討之處甚多。稅法上權利能力與民法上權利能力有較大區別。稅法上權利能力多屬“部分權利能力”，即稅收權利能力僅限于特定的稅法領域，在甲稅上享有權利能力者，在乙稅上則未必有權利能力，而且與民法上權利能力并不對應。這是因為權利能力是一種技術性的制度，所以可以因應不同的法律需要，而作不同的法律規定。

1、自然人的稅收權利能力

自然人可成為大多數稅種上的法律關系當事人，如個人所得稅、房產稅、契稅與印花稅等，當然具有權利能力。但在某些稅種上，自然人不具有權利能力，如企業所得稅。對自然人權利能力的始終，稅法上并無一般性規定。此種法律漏洞，在稅法上極為多見。依筆者見解，稅法完全可類推適用民法的相關規定。《民法通則》第9條規定：“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權利能力，依法享有民事權利，承擔民事義務?！边@也可作為自然人稅收權利能力的表述。

2、法人的稅收權利能力

依《民法通則》第36條，“法人是具有民事權利能力和民事行為能力，依法獨立享有民事權利和承擔民事義務的組織。法人的民事權利能力和民事行為能力，從法人成立時產生，到法人終止時消滅?！币话愣?，法人的稅收權利能力可以類推適用民法對權利能力的規定。

基于稅法上競爭中立性原則的考量，公法人也常常被提升為具有稅收權利能力的人，與營利的私法人居于同等的稅法地位。如我國《消費稅暫行條例實施細則》第二條解釋稱：“條例第一條所說的單位，是指國有企業、集體企業、私有企業、股份制企業、其他企業和行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位?！蔽覈对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第八條也有類似的規定。

法人的稅收權利能力從法人成立、進行了稅務設立登記時產生，而法人的成立時間標志因不同的法人而有所區別，如企業法人的成立是營業執照簽發之日。但值得指出的是，稅收權利能力并不以辦理稅務設立登記或取得營業執照為要件，只要其獨立繼續反復地從事以獲得收入為目的的經濟活動，就具有稅法的稅收權利能力。如我國《稅收征收管理法》第25條規定：“對未取得營業執照從事經營的單位或者個人，除由工商行政管理機關依法處理外，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物。”

《民法通則》第40條規定：“法人終止，應當依法進行清算，停止清算范圍外的活動。”法人清算期間，法人人格仍視為存續，因而仍應對欠稅及其罰款承擔責任。此時，納稅義務人為清算人。如我國《企業所得稅暫行條例》第13條規定：“納稅人依法進行清算時，其清算終了后的清算所得，應當依照本條例規定繳納企業所得稅?！敝皇且牢覈飘a法的相應規定，破產債權人不能以行政罰款作為破產債權進行債權申報，以免減損其他破產債權人的有對價利益。

具有稅收權利能力的公司法人，其設立及存在，如僅屬于一種外觀的法律形式，以規避稅收為主要目的，實際上并無從事任何的經濟上的活動，則可能被認為是虛偽的行為不生效力，或屬于法律上形式的濫用，而被加以否認，于此情形，即應穿透把握其股東，以該股東作為稅收義務人。[11]

3、非法人團體的稅收權利能力

所謂非法人團體，指雖不具有法人資格但可以自己的名義從事活動的組織體?，F代各國民法，大抵在法人和自然人之外，承認有非法人而具有某種主體性的組織體存在。這種非法人而具有某種主體性的組織體，在德國稱為無權利能力社團，在日本稱為非法人社團或非法人財團，我國臺灣稱為非法人團體，在我國大陸則稱為非法人團體、非法人組織或如《合同法》上稱為其他組織。

非法人團體在德國法上無私法上的權利能力，但前已述明，稅法上權利能力并不以具有私法上權利能力為必要。因而，只要非法人團體具有稅收給付能力，存在稅收構成要件滿足的法律事實，即具有稅收權利能力，當然也就應繳納稅收。

（四）稅法上行為能力

依人的成長及生理階段，其能力的階段依順序為：權利能力®意思能力®識別能力®責任能力®行為能力。所謂行為能力，本為民法上的固有概念，指人的行為能發生私法上之效果的資格，即能以獨立的意思表示為法律行為，而取得權利及履行義務的資格。與權利能力有不同，權利能力系指能享受權利及負擔義務的資格，僅重視其是否可以為權利義務主體而已。行為能力制度的功能，無非在于保障意識能力不足之人，保障交易安全。[12]

依我國《民法通則》規定，18歲以上、精神健全的公民是成年人，具有完全民事行為能力，可以獨立進行民事活動。10周歲以上的未成年人是限制民事行為能力人，可以進行與他的年齡、智力相適應的民事活動；其他民事活動由他的法定人，或者征得他的法定人同意。不滿10周歲的未成年人是無行為能力人，由他的法定人民事活動。

民法上有關行為能力的規定，可作為一般的法律思想在稅法上加以援用，或基于其性質類似而加以類推適用。故依民法規定為完全民事行為能力者，在稅法上也有行為能力，依民法規定為限制行為能力人，但依民法或其他法律承認其有行為能力時，在稅法上也承認其行為能力。[13]

由此，稅法上行為能力可作如下的定義：是指能為有效意思表示或接受意思表示或為其他法律行為的能力，相當于民法上的行為能力。

（五）稅務

欠缺稅法上行為能力之人，其所應為的稅法上行為，可用制度來加以補足。有關稅收申報及稅收繳納事宜，不具有高度的屬人性，因而可類推適用民法上關于的有關規定，如關于民法上法定與意定的規定。

稅法上主體，其本身雖然具有稅收權利能力，但未必皆具有自行作成行為的行為能力。不能自行作成行為的稅法主體，應由他人其作成行為。[14]由于人的行為，效果歸屬于本人，故倘若人遲延申報期限，依法應由本人負責（如加收滯納金等）。[15]

三、稅收債務關系的發生

法律關系之構成，分動、靜兩種要素。靜的要素為主體與客體，動的要素為權利義務，及其變動與變動的原因。申言之，主體為權利義務之所屬，客體為權利義務之所附，而主體之間，即憑借客體以彼此聯系，聯系的內容即為權利義務。至于此種聯系從何時開始？到何時終止？有何效果？是為權利義務之變動以及變動的原因問題。[16]因而，稅收法律關系的發生、變更與消滅，通常稱為稅收法律關系的變動。

對于稅收債務關系的發生時間，理論上曾有兩種不同的見解。其一為課稅處分時說，主張稅收債務關系經由課稅處分而發生，認為稅收法律關系是因國家財政權力之行使而發生的關系，稅收債務除了印花稅或其他直接征收繳納的稅收之外，都是依據行政處分成立的。德國行政法學者OttoMayer即采此說。其二為構成要件實現時說，主張稅收債權是對納稅人依據法律所享有的金錢支付請求權，在法律所定構成要件實現時，稅收債權立即成立。[17]

上述兩種關于稅收債務關系發生的學說，后者成為現今流行的通說。何時發生稅收債務關系，對納稅人極為重要，涉及責任的起始期間。稅法上采稅收法定主義，納稅人從何時起負擔債務，應屬法律保留的范疇，應有法律的明確性規定，不屬于稅務機關自由裁量權的內容。如以課稅構成要件的滿足作為發生標準，則有了一個統一的原則，對于稅法上平等原則的貫徹就更有保障，同時也更使得稅法學的科學性增強。倘若采課稅處分時說，則使得稅收債務的發生時間變得不測，勢必會因為稅收機關的工作方式或工作負擔的差異而有不同的成立時間?！兜聡舛愅▌t》即采課稅構成要件實現時說，其第38條規定：“租稅債務關系之請求權，于法律所據以課賦給付義務之構成要件實現時，即行成立?！痹摋l僅就稅收債務關系的請求權于何時成立作了普遍性的規定。至于成立稅收債務關系的請求權所根據的具體構成要件，則由各具體稅種法來加以規定。

各種稅收的發生時間在不同的實體稅法中均有不同的規定。如我國《企業所得稅暫行條例》第15條規定：“繳納企業所得稅，按年計算，分月或者分季預繳。月份或者季度終了后15日內預繳，年度終了后4個月內匯算清繳，多退少補。”又如《個人所得稅法》第九條規定：“扣繳義務人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應納的稅款，都應當在次月七日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。工資、薪金所得應納的稅款，按月計征，由扣繳義務人或者納稅義務人在次月七日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。特定行業的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征，具體辦法由國務院規定。個體工商戶的生產、經營所得應納的稅款，按年計算，分月預繳，由納稅義務人在次月7日內預繳，年度終了后3個月內匯算清繳，多退少補。對企事業單位的承包經營、承租經營所得應納的稅款，按年計算，由納稅義務人在年度終了后30日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。納稅義務人在一年內分次取得承包經營、承租經營所得的，應當在取得每次所得后的7日內預繳，年度終了后3個月內匯算清繳，多退少補。從中國境外取得所得的納稅義務人，應當在年度終了后30日內，將應納的稅款繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表?！痹偃纭斗慨a稅暫行條例》第七條規定：“房產稅按年征收，分期繳納。納稅期限由省、自治區、直轄市人民政府規定?！?/p>

四、稅收構成要件

在現代民主法治國家里，由于稅收直接參與國民收入的分配，事涉侵害人民財產權的重大事項，故稅法上嚴格遵守稅收法定主義。我國《憲法》第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！弊置娼忉尀?，只有依據法律，人民才有納稅的義務。所以我國稅法上堅持稅收法定主義是有憲法依據的。稅收法定主義的內容，包括課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障原則。[18]

稅收是對于一切滿足法律所定構成要件的人所強制課征的金錢給付。稅收債務在稅法所規定的金錢給付義務的構成要件實現時即告發生。因此，只有滿足稅收構成要件，才會發生稅收債務，此即所謂構成要件合致性原則。[19]關于稅收債務發生所必要的構成要件，通常總稱為課稅要件（Steuertatbestand）或課稅要素。當在稅收主體與稅收客體之間具有一定歸屬關系，并可就該稅收客體決定課稅標準，適用稅率得出稅額時，該稅收主體的稅收債務即告發生（成立）。作為各種稅收的共同課稅構成要件，其內容一般包括稅收主體、稅收客體（課稅對象）、課稅對象的歸屬、稅基（課稅標準）以及稅率五種。

稅收構成要件的提出，對于稅法的科學化具有莫大的意義。[20]稅收構成要件在法律上得以明確，就使得納稅人在從事民事交易時，能預先知悉自己所應負擔的稅收，進而使其法律生活具有了一定的安定性與預測可能性，從而擁有更多安排自己生活的自由。另一方面，對于稅務機關而言，由于課稅構成要件的法定性，也使其受到依法行政的拘束。課稅構成要件的規定，使得稅收法定主義最終從制度上得到落實。

“稅收構成要件”可定義為稅收實體法所規定的抽象的前提要件之整體，當其具體存在時，即發生成立稅收債務關系請求權的法律效果。稅收構成要件中還包括擴張及減免稅收的規定。構成要件實現時，稅收債務關系的請求權即告成立，當事人無須有實現該構成要件的意思?；诙愂辗ǘㄖ髁x的精神，稅收債務因為構成要件滿足而成立，不得以稅收債權人與稅收債務人之間的所謂稅收協議而創立或變更。稅收協議應為無效的行為。所以說，稅務機關對稅收的核定，系宣示依法成立的稅收債務，而非創設稅收債務。[21]

（一）稅收主體

稅收主體（在此意指稅收債務人、納稅義務人）(Dassteuersubjekt)，即稅法的權利主體，是稅收客體以及其所連結的稅收債務所歸屬之人。本來，稅收主體應該包括稅收債權人與稅收債務人，只是稅收債權人主要為中央政府與地方政府，這涉及到財政分權的問題，應由憲法做出回答，故一般在稅法學著作中，僅討論稅收債務人的主體問題。[22]

凡稅收主體，均可成為稅收法律關系的當事人，享有稅收權利能力，在法定的范圍內負擔稅收債務。能夠成為稅收主體的，可以是自然人、法人以及非法人團體。如何來把握其是否具有稅收權利能力，稅法上一般系以可以體現經濟上給付能力或在技術上可以被把握經濟上給付能力者，作為稅收權利主體。這與民法上權利能力的理解有所不同，正說明權利能力不是一個先驗概念，只是一種技術性的制度，它要因應稅法與民法不同的規范目的而起作用。因而，在稅法上借用民法概念與援用民法規定時，便提出一個科際整合的問題。

稅法上還規定將特定稅收債務人排除于一般稅收債務人范圍之外，則該人即不為稅收客體所歸屬，從而對之亦不發生稅收債務，這稱為“主體的或人的課稅除外”。作為“人的課稅除外”，最具代表性的是外交官員的稅收豁免權，如我國《個人所得稅法》第4條第8項規定，依照我國有關法律規定應予免稅的各國駐華使館、領事館的外交代表、領事官員和其他人員的所得免納個人所得稅。此外，“人的課稅除外”還包括某些公益性的組織以及公法人。[23]但公法人的營利組織不能除外，這主要考慮到競爭中立與稅課平等原則。

（二）稅收客體

稅收客體（Steuerobjekt），又稱課稅客體或課稅對象，是指為發生稅收債務所必要的物的要素（前提要件），回答的是對什么課稅，什么應負擔稅收的問題。課稅客體的選擇，在稅法上需要論證，往往與稅收的正義相關聯。

課稅對象的意義，在于表彰經濟上的給付能力，符合稅法上的多重價值取向。一般稅收客體的選擇，需要符合稅法上的平等原則，即體現納稅人的經濟負擔能力，即與稅負能力相當。但也有些稅收客體的選擇，則未必與稅負能力掛鉤，而只是為了因應公共政策之所需，以稅收鼓勵或限制某些事宜，而起到稅收誘導的意義。還應指出的是，稅收客體的選擇有時不得不考慮行政便宜的因素，即有技術上的考慮。

立法者如何設定稅收客體，一般屬于立法政策問題，委諸立法機關裁量決定。然而在稅收客體的選擇上，應留意稅收客體的明確性、普遍性、劃一性，同時也應充分考慮稅務行政上的便宜性、稽征成本、歲入調度能力以及負擔的公平等因素。[24]立法者選擇何者作為稅收客體，應依個別的稅法來決定。不同的稅法，便有不同的稅收客體。現代稅制的改革方向，是擴大稅基、降低稅率、增加新稅種，可以預知，稅收客體的范圍將隨之擴大。

透過個別稅法，從類型上把握稅收客體是稅法學的任務，為此，稅法學者作了類型化的分類。黃茂榮先生依據“量能課稅原則”，提出稅收客體包括所得、行為和財產。[25]日本金子宏先生則認為稅收客體包括物、行為或事實。[26]葛克昌先生認為，稅收客體包括所得、財產與消費。[27]

1.所得。對于“所得”概念，美國最高法院最早在Eisnerv.Macomber,252U.S.189at207(1920)一案中，第一次下了定義，認為“所得乃是來自資本、勞務或二者結合所帶來的收益。”這一定義今日看來顯然是定義過窄，故日后的法院解釋常常企圖尋求突破。為便于稅務機關征收的方便，美國國內收入法典則采用列舉的方式來界定所得概念，其中對“總所得”概念的定義是“來自于一切來源的所得”。[28]此外，“所得”一詞可以從不同的角度加以使用，因而準確無誤的理解離不開置放的語境。廣義而言，所得包括應稅所得與非應稅所得，需要繳納所得稅的只是應稅所得。以所得為稅收客體者，在我國包括個人所得稅、企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、農業稅和牧業稅等。

2.行為。作為稅收客體的行為可分為事實行為和法律行為兩種。我國稅收實體法以行為為稅收客體的主要有流轉稅。如《營業稅暫行條例》第1條即規定，在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產等行為的，應繳納營業稅。第3條還規定，納稅人兼有不同稅目應稅行為的，應當分別核算不同稅目的營業額、轉讓額、銷售額；未分別核算營業額的，從高適用稅率。又如《契稅暫行條例》第1條規定，在中華人民共和國境內有轉移土地、房屋權屬行為，承受的單位和個人應按規定繳納契稅。第2條又解釋：“本條例所稱轉移土地、房屋權屬是指下列行為：（1）國有土地使用權出讓；（2）土地使用權轉讓，包括出售、贈與和交換；（3）房屋買賣；（4）房屋贈與；（5）房屋交換?！逼鋵崳瑢儆谝孕袨闉槎愂湛腕w的，還包括證券交易稅、印花稅、屠宰稅以及關稅等。

3.財產。財產稅以財產為稅收客體，亦可謂以財產所有之事實，或財產取得之事實為稅收客體。在我國稅法，以財產為稅收客體的，如《房產稅暫行條例》第2條規定：“房產稅由產權所有人繳納。產權屬于全民所有的，由經營管理的單位繳納。產權出典的，由承典人繳納。產權所有人、承典人不在房產所在地的，或者產權未確定及租典糾紛未解決的，由房產代管人或者使用人繳納。”我國正在著手制定的《遺產稅法及贈與稅法》，也是以財產為稅收客體。

倘若在一般的作為稅收客體的物、行為或事實之中，將特定的部分排除于稅收客體之外，對該部分的稅收客體，例外地不發生稅法所規定的法律效果，稅法學上一般稱之為客體或物的課稅除外。物的課稅除外，在我國稅法上多有規定，如《房產稅暫行條例》第5條即規定：“下列房產免納房產稅：（1）國家機關、人民團體、軍隊自用的房產；（2）由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產；（3）宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產；（4）個人所有非營業用的房產；（5）經財政部批準免稅的房產?！?/p>

在立法上，物的課稅除外大多與人的課稅除外相結合而應用，且往往是由于公益上的需要、課征上的困難或由于稅收負擔能力差等原因設定。但有爭議的是，物的課稅除外是否動搖了課稅的平等原則，進而侵蝕稅法的基礎。筆者以為，物的課稅除外的確應當嚴格限制，稅收正義的實現，需要的是始終的貫徹。只有基于稅收實質正義之理由，方可以允許例外的情形。

此外，在稅收征管活動中，稅務機關經常面對這樣的問題：對非法的經營活動及其收入應否課稅？征稅后這些活動及其收入是否變得合法？當稅收客體為所得或財產時，是否包括因盜竊、侵占、欺詐或違反公序良俗所獲得的利益？當稅收客體為行為時，是否包括不真正民事行為？對此，稅法上一直存在著爭論，歸結為一點，就是違法行為以及違法行為所產生的經濟效果是否應予課稅？我國近年因某些地方對“三陪服務”征稅，也引發了一場爭論。[29]爭論的結果是，不予課稅的觀點一度占據上風，但仍有部分學者與實務工作者堅持應當課稅，不足的是，說理尚嫌乏力。

國外稅法似乎較好地解決了這一難題，大多數國家稅法均認為對非法的經營活動及其收入應當課稅。其中，《德國租稅通則》第40條的規定最有代表性：“實現稅法構成要件之全部或一部之行為，不因其違反法律之命令或禁止，或違反善良風俗，而影響其租稅之課征。”該第41條對一般無效法律行為的稅課問題也作了規定：“（1）法律行為無效，或嗣后歸于無效，而當事人仍使其經濟效果發生，并維持其存在者，不影響租稅之課征。但稅法另有規定者，不在此限。（2）虛偽之法律行為與虛偽之事實行為，對租稅之課征不具意義。虛偽之法律行為隱藏有他項法律行為者，依該隱藏之法律行為課征租稅?！?/p>

在我國臺灣地區，持上述見解者也日漸成為主流。實務上，臺灣行政法院八十二年九月庭長評事聯席會議即決議：“按法律行為無效，或嗣后歸于無效，而當事人仍使其經濟效果發生，并維持其存在者，并不影響租稅之課征。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀?！盵30]學理上，有學者認為：“違法或是違背公序良俗之行為無效，固為民事法上之根本原則，然此原則，于租稅法上并無其適用。租稅之課征，如前所述，以其是否具備租稅構成事實為斷，至于該構成事實所有產生之原因如何，則可不問，否則無異守法及行為端莊人其行為所生之租稅構成事實依法應予課稅，而違法或素行不良之人其行為所生之租稅構成事實，如因其行為無效之故，即可免予課稅，無異租稅法獎勵人民不守法，不為正當之行為。因此之故，違法之營業，例如黑市買賣仍應課征營業稅，違法之贈與，仍應課征贈與稅，公務員貪污之所得，侵占之所得，亦應課征其所得稅，其他如娼妓之所得，賭博之所得，亦得課征其所得稅?！盵31]另有學者認為：“人民之行為如實現稅法之構成要件，應即成立納稅義務，并不考慮其行為是否違反法律之強制或禁止規定，以及是否違反公共秩序善良風俗，如此，除達成租稅之平等課征外，并可避免人民主張自己之違法或不當行為，以獲取較之合法正當行為，更為有利之稅法地位。”[32]

筆者認為，不管民法或刑法如何評價，違法行為之經過與效果只要具備課稅要件即應課稅。這并非國家承認違法行為合法化，而只是為了維護稅收的公平。倘若對不法的或違背善良風俗的行為不予課稅，事實上就體現了對這類反社會性行為的優惠及鼓勵，這是任何一個社會的道德規范都難以接受的。只是，如果事后將不法利益返還給相對人或被沒收時，則應準予溯及既往更正所得額。[33]

（三）稅收客體的歸屬

在所得稅的征收中，隱名合伙的盈利事業，其盈余分配所得究竟是統統屬于顯名合伙人，抑或是按實際分配情形，將隱名合伙人所受的盈余分配部分歸屬于隱名合伙人？換言之，稅務機關征稅時，到底是僅僅對顯名合伙人為納稅人，還是對隱名合伙人一同征收？在稅法學上，上述疑問事關稅收客體的歸屬。

稅收債務因實現法定的稅收構成要件而成立。在稅收征納過程中，必須將特定應課稅之事項（稅收客體），分派予特定之人（稅收主體），才能使該特定之人就該特定事項負有納稅義務。這一連結稅收主體與稅收客體的要素，就是稅法上的歸屬（Zurechnung）。歸屬之規定，影響稅收債務人及稅收債務成立時間的確定，因此十分重要。[34]

對稅收客體歸屬的認定，究竟應依何種標準來把握，一直是稅法學上的爭點所在。這涉及到稅法的規范目的、稅法的解釋適用、稅法的基本原則、稅征的行政便宜諸問題。歸結起來，大致有如下的標準可作為指引：

1.私法的所有權歸屬原則

稅法規定稅收客體的歸屬，并非在民法之所有權外，另行建立稅法上的所有權概念。稅法雖具有不同的規范目的，但并非孤立的王國，仍應與整體法律體系保持協調。故在一般情形，課征稅收時，應將經濟財產（所謂經濟財產，不限于民法上的物與權利，并且包括商業上應支付代價而取得之事實狀態，具體之機會以及利益等）歸屬于私法的財產所有人，并以該所有權人為納稅義務人，對其課征稅收。值得指出的是，稅法與民法的所有權概念雖系一致，但是民法所注重者為私權的安定，稅法所注重者，則在于發現人民納稅能力之指標，因此不可將該原則絕對化。[35]

2.表見課稅原則

表見課稅原則乃是依法律形式上之名義或外觀，決定其歸屬關系，而不考慮法律上實際存在之法律關系如何，亦不考慮稅收客體之經濟上實質享受者為何。該原則之法理在于行政便宜的考慮，因為通常法律形式上的歸屬者，往往就是法律實質上的歸屬者及經濟上實質的歸屬者。比如，夫妻聯合財產制屬于夫的不動產，登記為妻名義上所有時，對于妻課征財產稅即屬于此類。[36]

3.實質課稅原則

基于稅收規避的動機，納稅人常常就課稅事實的外觀作種種安排，企圖免予課稅或享受減免稅等優惠。稅務機關首先接觸到的正是這種外觀或表象，倘若逕行認定此種外觀或表象作為課稅的事實，則課稅的目的往往不達，稅法上的正常運作亦遭扭曲。在稅法上，為因應這種脫法行為，才產生了所謂的“實質課稅原則”，即在判斷稅收客體的歸屬關系時，如有“名義與實體”、“形式與實質”不一致的情形時，應依其實質來認定歸屬關系。

采納實質課稅原則作為客體歸屬的標準，在大多數國家均被接受。如《日本公司所得稅法》第四章“所得歸屬之通則”第11款規定：“在法律被認為是資產或事業收益所有人，但實際上僅是名義所有人，并不享受其收益，該收益是由別的法人享受時，該收益應歸屬于實際享受人，由其適用本法律規定?！盵37]再如《德國租稅通則》第41條第2項規定：“虛偽之法律行為與虛偽之事實行為，對租稅之課征不具意義。虛偽之法律行為隱藏有他項法律行為者，依該隱藏之法律行為課征租稅。”而美國法院在過去的50年里，一直借助“普通法”的精神來解釋和適用稅法，例如substanceoverform,steptransaction,businesspurpose,shamtransactionandeconomicsubstance等，盡管尚存在爭議，但理論界與實務界卻越來越多地接納。其中，substanceoverform(實質高于形式)即相當于實質課稅原則。[38]

實質課稅原則大意有三：（1）法律行為或非法律行為，不因其違反法律之強制或禁止規定，或違背公共秩序或善良風俗，或因其他原因自始無效或嗣后無效而影響其課稅；（2）虛偽的法律行為隱藏他項法律行為者，依他項法律行為課稅；（3）納稅義務人依不合常規的安排而與實質的經濟效果不相當者，按該與實質經濟效果相當之法律關系課稅。[39]

我國稅法上采納實質課稅原則的規定日漸增多，起初的動因乃在于防杜稅收規避。如《外商投資企業和外國企業所得稅法》第13條規定：“外商投資企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的所得額的，稅務機關有權進行合理調整。”此類規定即旨在穿透表面形式，把握其實質交易內容。只是實質課稅原則的推行，是否會導致稅務機關裁量權的濫用，仍然不無疑問，所以還有待深入研究。

（四）稅基

稅基也稱作課稅標準，是指以金額或數量的形式將稅收客體數量化，而為直接適用稅率算出稅額的基礎。其在我國稱為計稅依據，也就是計算應納稅額的依據或標準，即根據什么來計算納稅人應繳納的稅額。確定稅基的方法一般有兩種：一是從價計征，以計稅金額為計稅依據，而計稅金額則是指課稅對象的數量乘以計稅價格的數額。二是從量計征，是以課稅對象的重量、體積、數量為計稅依據。

現代稅法的改革趨勢是降低稅率，擴大稅基，增設新稅種，因而稅基成為現代稅法的新關注點。同時，稅法上的種種稅收優惠，因其削弱稅基，屬于逆向運動，且與稅課的平等原則相悖，所以引起了眾多非議，。

（五）稅率

稅率是指應納稅額與計稅金額之間的比例，是計算稅額的尺度。稅率的高低直接體現國家的政策要求，直接關系到國家財政收入的多少和納稅人的負擔程度，是稅收構成要件中的核心要素。

五、稅收債務關系的變更

債之變更者，債之關系不失其同一性，而變更其內容或主體之謂也。[40]債的關系以特定人的給付行為為標的，就其主體而言，有債權人與債務人；就其標的而言，則為債務人之給付行為。民事債務關系標的之給付，其形式既然有多種，當其中之一不能履行時，通常可以轉換成他種給付。同時，民事債務關系的當事人基于契約自由、權利尊重的原則，可自由處分其權利，因而民事債務關系變更的可能性較高。但稅收債務關系則不然，由于稅收債權人受到依法行政原則的拘束，無權自由處分其稅收債權，因而稅收債務關系變更的可能性較低。[41]

（一）主體變更

1.稅收債權人的變更。

稅收債權的享有，屬于憲政問題，乃為憲法層面所厘定，因而發生稅收債權人變更的情事在社會生活中極為少見。基于財政分權，稅收債權人多劃分為中央政府與地方政府，為尊重地方財政自治，中央政府非依法律依據，不得無故干預地方財權。只是，地方稅的立法權多控制在中央政府之手，所以仍存在潛在變更之可能性。再者，由于行政區劃或管理體制的變動，也會帶來稅收債權人的變更，如國家稅務局、地方稅務局分設后，某些納稅人需要變更稅務登記，即帶來了稅收法律關系的主體變更。[42]

2.稅收債務人的變更。

（1）第三人代繳

稅收債務是否可由第三人清償，我國稅法尚無明文規定。對稅收債權人而言，究竟由原稅收債務人進行清償，或由第三人代為清償，其實并無差異。且如果有第三人介入清償，顯然擴張了稅收債務關系之“人的范圍”，稅收債權的獲償更有保障，因而法律上沒必要對第三人代償予以禁止。德國《租稅通則》第48條第1款之規定就予以承認：“對稽征機關之租稅債務關系之給付，得由第三人為之?！比毡尽秶愅▌t法》第41條第1款，也明文規定稅收債務可由第三人清償之，即涉及稅收債務人的變更問題。

第三人與稅收債務人約定，由其負責繳納稅收債務人的稅款的，稱為稅收債務的“履行承擔契約”。此種履行承擔契約，并不變更法定的稅收債務關系。在履行承擔契約的情形，該契約依意思自治原則應屬有效，但僅構成私法上的契約，不能變更稅法上的債務關系。易言之，第三人代為繳納，并不意味著第三人能取代稅收債務人的法定地位，稅收債務人并不因契約有效而得以免責。從稅收法定主義出發，第三人代繳稅款時，與稅收債務人的關系，在法律上也僅承認并存的債務承擔，而不承認免責的債務承擔。

第三人代繳稅款，除履行債務承擔契約外，也有法律直接規定的情形。如臺灣《平均地權條例》第50條規定：“土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未于規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納?！盵43]

在上述第三人法定代繳稅款的情形，債務與責任并不一致，故構成一種他人責任。但在履行承擔契約時，如果第三人違反契約設定的義務拒絕代繳稅款，依據稅收法定主義，稅務機關并不能強制其繳納，即第三人對稅收債權人并不直接負責任，僅對稅收債務人負私法契約上的違約責任。此時是否屬于他人責任不無疑問，依筆者理解，不妨將其歸為他人責任的特殊情形，畢竟第三人因私法契約而受到約束。第三人代繳稅款之后，是否也如民法上規定可以享有代位求償權？德國學說及實務都采肯定說，認為第三人應取得代位權。日本《國稅通則法》第41條第2款也明文規定，對國稅之繳納有正當利益的第三人，于代為繳納后，可以代位行使國家對該國稅之抵押權。[44]我國稅法對第三人代繳之后是否享有代位求償權，雖無明文規定，但考慮其與代繳私法上債務之事理相同，故以承認其有代位權為宜。

（2）繼承人、受遺贈人、遺囑執行人或遺產管理人

納稅義務是金錢債務，在性質上屬可代替債務，所以應具有可繼承性。但是另一方面，納稅義務又以稅負能力為標準而設定，在這個意義上又強調了納稅義務的個別性，所以原則上不應隨意承認納稅義務的繼承。《日本地方稅法》承認“由于繼承財產而對納稅義務的繼承”與“由于法人的合并而對納稅義務的繼承”（見第9條）。[45]韓國稅法也承認“因法人合并的納稅義務之承繼”及“因繼承的納稅義務之承繼”。[46]我國臺灣《稅捐稽征法》第14條也規定，“納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐后，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。”[47]民法一般尊重繼承人的意志，允許就其繼承的效果予以自由選擇，故有單純繼承（即概括繼承）、限定繼承與放棄繼承之分。所謂單純繼承，即全面地繼承被繼承人的權利與義務，繼承財產與繼承人固有財產合為一體，此時，納稅義務的繼承者，負有與被繼承者內容完全相同的納稅義務。所謂限定繼承，即繼承人的責任限定于繼承財產，此時，納稅義務的繼承者，僅在繼承財產內負擔納稅義務。在限定繼承時，納稅義務的繼承人僅以被繼承人的財產，為被繼承人的稅收債務作計算；在單純繼承時，繼承人卻要以自己的財產，而為被繼承人的稅收債務作計算，構成稅法上的他人責任。在放棄繼承時，納稅義務不發生繼承，故無責任的存在。

我國《繼承法》第33條規定：“繼承遺產應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產實際價值為限。超過遺產實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負償還責任。”第34條又規定：“執行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務?！睆纳鲜鲆幎芍?，我國現行法亦承認納稅義務的繼承，但不承認概括繼承，僅承認限定繼承與放棄繼承兩種情形。同理，在限定繼承的場合，發生稅收債務上的他人責任問題，發生了稅收債務人的變更。

（二）內容變更

債的內容之變更，可以依種種的方法而生。有因給付標的物之減少而生者，有因給付標的物種類的變更而生者，有因給付標的物之擴張或增加而生者，或者當事人依契約變更給付物的品質，變更對于過失責任之程度，單純債權變為任意債權或選擇債權，又條件之增加或除去，給付期、履行場所之變更，均屬于債的內容變更。[48]但稅收債務關系的內容之變更因公法性質而限制較多，一般主要有如下幾種：

1.給付種類之變更

稅收債務原則上以金錢給付為原則，然有時因實物換價困難，也允許以實物為“代物清償”。如以實物抵繳遺產稅或贈與稅的情形，臺灣地區行政法院1980年裁字第301號裁定見解：“依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，以實物抵繳遺產稅之行為，經主管稽征機關核準抵繳后，其遺產稅之征收程序，即告完成，當不因用以抵繳之土地是否已完成移轉登記手續而影響其征收效力?！盵49]

2.清償期之變更

我國《稅收征收管理法》第26條規定：“稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列稅收保全措施……”。即在納稅人有逃避稅收的嫌疑時，稅務機關可以將清償期提前，要求納稅人提前繳納稅款。

我國《稅收征收管理法》第20條規定：“納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限，繳納或者解繳稅款。納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經縣以上稅務局（分局）批準，可以延期繳納稅款，但最長不得超過3個月?！?/p>

六、稅收債務關系的消滅

所謂債的消滅，是指債的關系客觀地失去其存在。債權消滅的原因發生時，自其發生之時，債權當然消滅。債消滅的原因，從使其消滅的理由觀察，可大致分為兩種，其一，基于當事人的意思消滅，例如免除、反對契約；其二，基于目的消滅之消滅。目的之消滅，又可分為目的達到與給付不能。目的達到，例如清償、混同。[50]概言之，民法上債的消滅原因，大體上可分清償、提存、抵銷、免除與混同五種。稅收實體法律關系為公法上的債務，與私法上債務存在類似或共通之處，但依稅收債務的性質，民法上的提存與混同應無其適用。

關于稅收債務關系的消滅原因，《德國租稅通則》第47條規定：“租稅債務關系之請求權，尤其因清償（第224及第225條）、抵銷（第226條）、免除（第163條及第227條）、罹于時效（第169條至第171條，第228條至第232條），以及附解除條件請求權之條件成就而消滅。”結合我國稅法之規定，茲分析如下：

（一）履行

稅收債務關系，因納稅人的履行清償而歸于消滅。納稅人繳付稅款，則使稅收債權人的請求權透過金錢給付而完全滿足，與私法上債務關系的履行無異。只是這種給付行為，乃是基于公法上原因，是具有公法上效力的私法上的行為。易言之，稅收債務的履行是因公法之原因而作成的私法行為，但同時發生公法之效果。

1.給付方法

在稅法上，基于稅務機關征收的便宜，以及公庫日后保管的方便，一般均要求以金錢給付為原則。金錢給付可以是現金給付，也包括其他的結算方式。在私法交易行為的結算中，包括有現金結算、票據結算以及非票據結算方式的匯兌、托收承付、委托收款、銀行卡等方式。在我國目前，主要是現金結算或票據結算。如《票據法》第11條規定：“因稅收、繼承、贈與可以依法無償取得票據的，不受給付對價的限制。但是，所享受的票據權利不得優于其前手的權利。”

倘若不能一次性繳納現金的，國外有些稅法規定可以用實物抵繳，如遺產稅或贈與稅法大多規定，稅收債務人確有困難的，準以課征標的物或其他易于變價或保管的實物一次抵繳。此種實物抵繳的性質，日本通說認為是一種公法上的代物清償。

2.清償期

稅收的清償期，即是稅收債務人應繳納稅款的期間。繳納期間可分為法定的繳納期間與指定的繳納期間兩種。前者是具體稅法所規定的繳納期間，后者則是稅務機關所指定的繳納期間。如果超過繳納期間繳納，則應加征滯納金。如我國《稅收征收管理法》第20條第2款規定：“納稅人未按照前款規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照前款規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金?！?/p>

3.清償之抵充

所謂清償抵充，乃指債務人對債權人負擔數宗同種債務，而債務人的履行不足清償全部債務時，確定其履行抵充何種債務的規則。債法上，清償抵充的確定方法有下列幾種：（1）約定抵充。當事人之間就債務人的履行系抵充何宗債務有約定時，從其約定。此種約定應在事先為之。（2）指定抵充。如當事人之間沒有約定，則清償人有權單方面指定其履行系清償何宗債務。此種指定為形成權，應于清償時向清償受領人以意思表示為之。已指定后，清償人不得撤回。（3）法定抵充。清償人不為指定或未為指定時，一些國家的民法規定有抵充次序：A.有已屆清償期的債務，應盡先抵充。B.均已屆清償期或均未屆清償期者，以債務無擔?；驌Ｗ钌僬弑M先抵充。擔保相等者，以債務人因清償獲益最多者盡先抵充；獲益相等者，以先到期的債務盡先抵充。C.債務人因清償獲益相等而清償期均相同者，各按比例抵充一部。（4）如債務人除原本債務外，尚應支付利息及費用，而債務人的履行不足以清償全部債務時，則應依費用、利息、原本債務的順序抵充（我國1929年民法典第323條前段）。[51]

在稅法上，如果稅收債務人負擔數宗稅收債務及或其他滯納金、利息等金錢債務，而其繳納的款項，又不足以全額清償時，該如何進行抵充，在我國稅法上尚缺乏明文規定。筆者認為，稅法可類推適用民法上的抵充規則。民法上的抵充規則，是一種利益衡量的結果，且帶有較強的技術色彩，應為民法上的一般法律思想，故在稅法上應有其適用的空間。

《德國租稅通則》第225條對清償的順序有一般性規定：“（1）租稅義務人負有數宗金額之債務，而自動繳納，但繳納之金額不足以清償全部之債務者，由租稅義務人于繳納時所指定之債務受領清償。（2）租稅義務人未為指定，而自動之繳納不足清償全部之債務者，首先清償罰鍰，而后依次清償強制金、租稅扣繳額、其余之租稅、費用、怠報金、利息及滯納金。在此一順序內，各別之債務依清償期定先后；同時屆至清償期之金額及滯納金，由稽征機關決定清償之順序。（3）以行政途徑強制繳納，因而進行強制執行或為擔保物之變價，但所得處分之金額不足以清償所有之債務者，由稽征機關決定清償之順序?！盵52]

（二）抵銷

抵銷為民法上債的消滅原因之一，指二人在互負債務時，各以其債權充當債務的清償，而使其債務與對方的債務在對等額內相互消滅。抵銷的要件為：二人互為債權人及債務人（相互性），其請求權之給付種類相同（同類性），用以抵銷之反對債權已屆清償期（清償期之屆至），而被抵銷的主債權得受領給付（實現可能性）。

公法上是否適用抵銷制度，理論界存有爭議，其中肯定說接受者更多。如史尚寬先生認為：“對于公法的債權，亦不妨準用民法關于抵銷之規定。例如對于債務人不妨以賦稅債權為抵銷?！盵53]鄭玉波先生認為：“國家或地方自治團體對于人民之租稅債權，有否抵銷之問題？此在納稅人對政府之債權，若為一般債權時，尚不能抵銷，惟納稅人之債權為公債時，則可以之抵銷所得稅、遺產稅、關稅、貨物稅、礦區稅等稅款，此在歷屆公債發行條例中，均有規定，斯即屬于抵銷之問題；又依公庫支票流通辦法之規定，人民繳納賦稅，得以付款銀行簽證保付之公庫支票，于保付銀行所在地為之，不得拒收，斯亦屬于抵銷之問題，可見在租稅債權亦非不能抵銷也。”[54]黃茂榮先生也持肯定見解：“前開抵銷上的觀點原來雖為民法上之規定，但因其屬于抵銷之基本道理，故對于稅法上債權之抵銷當亦同有其適用性。當然，為避免適用上之爭議，關于稅法上債權之抵銷仍以明文規定為妥。”[55][56]

在實務上，許多國家的稅法肯定稅收債權的抵銷。如《德國租稅通則》第226條規定：“（1）以稅捐債務關系之請求權為抵銷，以及對該請求權為抵銷，法律別無規定時，準用民法之規定。（2）租稅債務關系之請求權，因罹于時效或除斥期間之經過而消滅者，不得以之為抵銷。（3）租稅債務人僅得以無爭議，或法律效力已確認之反對請求權，與租稅債務關系之請求權為抵銷。（4）管理租稅之團體，對于抵銷視為租稅債務關系之請求權之債權人或債務人?！?/p>

《日本地方稅法》第17條之二專門規定了“多繳錯繳稅金的抵充”問題，其中第一項規定：“地方團體之長，對于按前條規定應退還稅金時，而該接受退還稅金的納稅者，尚有應繳納、上繳的地方團體征收金時，不受前條規定的拘束，必須將多繳錯繳稅金抵充該地方團體征收金?！钡谌椨忠幎ǎ骸霸谄涞胤綀F體收金中有滯納金時，其多繳、錯繳稅金必須首先抵充作為滯納金金額計算基礎的地方稅?！?/p>

韓國稅法亦承認抵銷之適用。依據稅法規定，稅務署長應根據總統令的規定將決定作為國稅返給金的金額充當以下各項的國稅、加算金或滯納處分費。但對第3項或第4項規定的國稅的充抵僅限于按照稅法在向稅務署長提出的計算文件上附有納稅人愿意接受充抵該國稅之意的情況：（1）、根據納稅通知繳納的國稅；（2）、滯納的國稅、加算金和滯納處分費；（3）、根據稅法自動繳納的國稅；（4）、按照稅法征收的國稅。

我國臺灣地區《稅捐稽征法》第29條也規定：“納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽征機關應先抵繳其積欠。并于抵扣后，應即通知該納稅義務人?！鼻伊碛忠幎说掷U積欠之順序依次為：（1）、同一稅目之欠稅；（2）、同一稅目欠繳之滯納金、滯報金、怠報金、短估金、利息或罰鍰；（3）、同級政府其他稅目之欠稅；（4）、同級政府其他稅目欠繳之滯納金、滯報金、怠報金、短估金、利息或罰鍰；（5）、其他各項稅捐之欠稅及其附征之滯納金、滯報金、怠報金、短估金、利息及罰鍰。

考諸上述立法，均一致承認稅法上抵銷之適用，且抵銷在稅法上仍有法定抵銷與合意抵銷之分（如韓國），足見民法規定可以移植適用。稅務機關以稅收債權為主動債權，以納稅人的返還請求權為被動債權，因抵銷而免除相互給付，在技術上的確便利了稅收債權債務的清償，減少了社會成本，且更有利于保護國家的稅收利益。當然，稅務機關對納稅人的返還請求權予以充抵限制，必須是以納稅人的應交納稅款已屬“充抵適狀”為前提，即應交納稅額內容確定且法定納稅期限已經屆至。所謂“充抵適狀之時”，原則上為充抵稅種的法定納稅期限和返還請求權等兩者中較晚發生之時。

在我國稅法，其實也有零星規定，如《企業所得稅暫行條例實施細則》第53條規定：“納稅人在年終匯算清繳時，少繳的所得稅額，應在下一年度內繳納；納稅人在年終匯算清繳時，多預繳的所得稅稅額，在下一年度內抵繳?！笨梢?，我國稅法對溢納稅額的充抵是肯定的。充抵的欠稅則必須是內容確定的稅款或滯納金、罰款等。至于法定納稅期限是否已經屆至，應以屆至為原則，例外時應有明文規定或合意。

（三）免除

免除謂以債權之消滅為內容之債權人的單獨行為，因其以使債權消滅為目的的意思表示而成立，故為法律行為。因其不以債務人的承諾為必要，所以屬于單獨行為。稅法上采稅收法定主義，非有法律上理由，不得放棄稅收債權。

我國稅法承認，因免除而消滅稅收債務的情形較為少見。我國《稅收征收管理法》第21條規定：“納稅人可以依照法律、行政法規的規定向稅務機關書面申請減稅、免稅。減稅、免稅的申請須經法律、行政法規規定的減稅、免稅審查批準機關審批；地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規規定，擅自做出的減稅、免稅決定無效。”可見，我國稅法上對稅收債務的免除是嚴格把握的，但仍為稅收債務關系消滅的原因。

《德國租稅通則》第227條規定：“（1）依各別事件之狀況，租稅債務關系之請求權之收取為不允當時，稽征機關得為全部或部分之免除；基于相同之要件，已征收之金額得退還或用以抵繳。（2）有第1項之權限者，為管理租稅之團體之最高稽征機關，或經其指定之稽征機關。負擔調整法第203條第5項之規定，不受影響?！?/p>

（四）消滅時效

按民法上之權利，以其效力為區分標準，可分為請求權、支配權、形成權與抗辯權四者。請求權有消滅時效，支配權有取得時效，形成權有除斥期間，抗辯權則有永久性與臨時性兩種。其中消滅時效的設置，實在上削弱了權利人的權利，其用意無非在于限制權利不行使，如法諺所謂“法律不保護權利上之睡眠人”；其次避免舉證困難及課稅憑證資料的過長保管，進而實現法的安定性與法律秩序的和平。

消滅時效一經完成，其法律效果如何，大致有以下三種立法例：（1）債權消滅主義。如日本民法第167條第一項所規定：“債權，因十年間不行使而消滅。”（2）訴權消滅主義。如法國民法第2262條規定；“一切訴權，無論為物的、為人的，均以三十年為消滅時效完成之期間。”（3）抗辯權發生主義。如德國民法第222條第1項規定：“消滅時效完成時，債務人得拒絕給付?！蔽覈睹穹ㄍ▌t》關于消滅時效（即訴訟時效）的規定究竟屬于何種立法主義？依《民法通則》第138條的規定可知，我國民法采訴權消滅主義。

在稅法上，也如同民法規定，承認消滅時效的法律制度?！兜聡舛愅▌t》第228條規定了消滅時效：“租稅債務關系之請求權，應適用特別之納付時效。時效期間為5年?！痹摋l所規定者稱為納付時效，即已屆清償期的租稅債務關系之請求權，因屆滿時效期間而歸于消滅。納付時效包括租稅債務關系之各種請求權，不僅稅收權利人的請求權，就是稅收債務人的請求權，也皆有其適用。換言之，稅收債務關系的請求權，不問種類，其時效期間皆為5年。

在我國稅法上，也有消滅時效的規定，《稅收征收管理法》第31條規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征；有特殊情況的，追征期可以延長到10年?！?/p>

罹于消滅時效，稅收債務的法律效果如何則一直存在爭議。在我國民事法律關系中,超過訴訟時效的債務即屬于自然債務。問題是，稅法上是否也如民法規定，承認稅收自然債的存在？對此，我國臺灣學者多持否定態度，認為稅收債務不因罹于時效而成為自然債務，這可由稅法上的消滅時效系采權利消滅主義的規定獲得佐證，如臺灣《稅捐稽征法》第23條第1款規定：“應征之稅捐，自確定之日起七年未經征起者，不再征收”。[57]《德國租稅通則》第230條對消滅時效的規定亦采權利消滅主義，認為一旦超過追征期限，則稅收債務與責任二者均歸消滅。由此認為，稅收債務人對于不知征收期限已經完成而繳納之稅捐，得依適用法令錯誤為理由，請求退稅。[58]筆者認為，我國稅法上的消滅時效也應采權利消滅主義，其理由在于使稅法關系明確，并避免權利濫用。若承認稅法上的自然債，有違公法的性質。當然，對已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無禁止收受之規定的，稅務機關仍有受領權。概言之，逾越消滅時效，則稅收債務關系歸于消滅。

另外，稅法上消滅時效，是否也如民法一樣有時效中斷與中止之規定？德、日諸國稅法均予肯定，我國稅法就此無規定。筆者認為，我國立法對此應予認同。具體構建，甚贊同鄭玉波先生之主張：“如今，我國之立法技術尚待加強之時，似以準用民法之規定為上策，而稅法上時效中斷或不完成之特殊理由，始于稅法中特別加以揭示?！盵59]

[1]參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版。另見陳清秀《稅捐法上法律關系論》，臺灣大學法律學研究所1984年碩士論文。

[2]參見《德國租稅通則》，陳敏譯，臺灣世界租稅名著翻譯叢書（26），1985年3月版，第40頁。

[3]參見陳清秀著：《稅捐法上法律關系論》，臺灣大學1984年6月碩士論文，第20頁。

[4]參見江平、米健著：《羅馬法基礎》，中國政法大學出版社1987年版，第102頁。

[5]參見張廣興著：《債法總論》，法律出版社1997年版，第17頁。

[6]參見金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第20頁。

[7]轉引自林紀東著：《行政法》，臺灣三民書局1994年11月修訂再版，第32頁。

[8]參見陳敏《憲法之租稅概念及其課征限制》，載于臺灣《政大法律評論》第24期，第39頁。

[9]對稅收義務人的該種分類，主要見諸德國立法。如《德國租稅通則》第33條規定：“（1）稱租稅義務人者，謂負擔租稅債務，負擔租稅債務擔保責任，應為第三人之計算收取并提繳租稅，以及應申報租稅，提供擔保，制作賬冊及會計記錄或履行稅法所規定之其他義務之人。（2）因他人之租稅事件，而應為陳述，提出文書，制作鑒定書或應容許進入其土地、營業所及工作間之人，非租稅義務人。”

[10]詳細內容可參閱筆者拙作《論稅法上的他人責任》，《法商研究》2000年第2期。

[11]Tipke/Lang,Steuerrecht,S.132轉引自陳清秀著：《稅法總論》，臺灣植根法律事務所（二）1997年版，第210頁。

[12]參見林誠二教授著：《民法總則編講義》，瑞興圖書股份有限公司1992年版，第32頁。

[13]參見《德國租稅通則》第79條關于行為能力之規定：“（1）下列之人具有作成程序行為之能力：1、依民法之規定，有行為能力的自然人；2、依民法之規定，其行為能力受有限制，但對程序之標的依民法之規定認為有行為能力之自然人；3、法人、人合組織體或財產組織體，由其法定代表人或其受特別委任之人而行為者；4、行政機關由其首長，或首長之人或受委任人而行為者。（2）民事訴訟法第53條及第55條之規定，準用之?！北緱l所規定的，雖然限于程序行為的行為能力，但對于稅收實體法上行為能力的探討，有莫大的指引作用。

[14]《德國租稅通則》第34條規定：“（1）自然人與法人之法定人及無權利能力之人合組織體及財產組織體之執行業務人，應履行其租稅義務。此等人尤其應就其所管理之財產繳納租稅。（2）無權利能力之人合組織體未設執行業務人者，應由構成員或合伙人履行第一項之義務。稽征機關得對各構成員或合伙人為行動。對無權利能力之財產組織體，適用第1段及第2段之規定，但以財產所歸屬之人為應履行租稅義務之人。（3）財產管理權屬于財產所有人或其法定人以外之人時，該財產管理人在其管理范圍內，負有第一項所規定之義務?！钡?5條規定：“得以自己或他人之名義行使處分權之人，在其法律及事實上能履行之范圍內，負有法定人之義務（第34條第1項）?！钡?6條進一步規定：“依第34條及第35條之規定已成立之義務，在該義務所涉及的期間內，已存有權或處分權，且義務人能履行其義務者，不因權或處分權之消滅而受影響。”

[15]參見臺灣1975年判字第423號判決，《行政法院裁判要旨匯編》，第六輯，第400頁。

[16]參見梁慧星著：《民法總論》，法律出版社1996年版，第49頁。

[17]參見陳清秀著：《稅法總論》，臺灣植根法律事務所叢書（二）1997年版，第217頁。

[18]參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第50頁以下。

[19]參見陳清秀著：《稅法總論》，臺灣植根法律事務所叢書（二）1997年版，第233頁。

[20]日本學者金子宏對“課稅要素”在稅法學上的意義給予了空前的重視，在其《日本稅法原理》一書的前言中，他寫道：“本書在執筆過程中，尤其注意在課稅要素分論這一標題下，對所得稅、法人稅以及其他個別稅種的課稅要素稍作系統細致的研究和敘述。上述部分在我國歷來的學術專著中往往幾乎沒有涉及，即使有所涉及也多限于比較簡單的敘述。但是，無論從與我們日常生活關系極為密切的意義上，還是從稅法是一門不屬于其他任何法學研究對象的這種獨立研究領域意義上，該部分都是稅法中最重要的部分。在把稅法作為一門獨立的法學學科進行研究和教學的時候，都不應把該部分遺漏。莫如說，通過對該部分的研究和教學的重視，稅法作為一門獨立的法學學科的地位才能得以奠定?！痹谖覈亩惙▽W研究中，至今尚未有學者高度重視課稅構成要件對于稅法學成為一門科學的重要性，實在是件令人遺憾之事。

[21]參見陳敏譯：《德國租稅通則》，臺灣世界租稅名著翻譯叢書1985年3月版，第48頁。

[22]如金子宏在《日本稅法原理》一書第二章“課稅要素總論”開首即提出：“所謂課稅要素（Steuertatbestand）,系指構成納稅義務成立的必要條件。即課稅要素是一種法律要件，它的具備可使納稅義務成立，并由此發生法律效力。因此，它的存在取代了私法債務關系成立所需要的意思要素。如何決定課稅要素，雖然屬于立法政策上的問題，但作為各種稅收的共同課稅要素，其內容一般包括納稅義務人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種?！奔丛谟懻摱愂罩黧w時，僅討論稅收債務人的問題，而將稅收債權人的權限問題留由憲法或財政收支劃分法來解決。

[23]在美國現行法中，“人的課稅除外”主要包括慈善、教育、宗教和其他組織。在美國法Section501(c)列舉有27種非營利組織免納聯邦所得稅。

[24]參見陳清秀著：《稅法總論》，臺灣植根法律事務所叢書（二）1997年版，第236頁。

[25]黃茂榮先生在其《稅捐法論衡》一書中，根據量能課稅原則，選取稅收客體，然后以選取的結果對臺灣現行稅制的各種稅目進行分類：（1）所得型的稅收：屬于本類型的稅收有所得稅及土地增值稅。（2）行為型的稅收：屬于本類型的稅收有營業稅、證券交易稅、契稅、娛樂稅，以上為以“交易行為”、“銷售行為”或“權利移轉行為”作為稅收客體的稅目。（3）財產型的稅收：屬于本類型的稅收有田賦、地價稅、房屋稅、使用牌照稅。參見該書第7頁。

[26]金子宏先生在《日本稅法原理》一書中指出，課稅對象因稅種不同而不同，但大致可劃分成如下類型：（1）在所得稅中，所得稅和法人稅的課稅對象，為個人和法人的所得；事業稅的課稅對象，為個人和法人的事業收益。（2）在財產稅中，繼承稅和贈與稅的課稅對象，為因繼承和贈與而取得的財產；固定資產稅的課稅對象以及其它個別財產稅的課稅對象，為固定資產及其它特定種類的財產。（3）在消費稅中，酒稅和貨物稅等間接消費稅的課稅對象，為酒類、各類貨物及其它消費品；入場稅、娛樂設施利用稅的課稅對象，為一定場所的入場行為和娛樂設施利用等消費行為。（4）在流通稅中，如有價證券交易稅的課稅對象，為有價證券的轉讓行為；不動產取得稅的課稅對象，為不動產的取得；登記許可稅的課稅對象，為登記注冊等行為；印花稅的課稅對象，為課稅文書的制作行為。參見該書第107頁。

[27]葛克昌先生認為，稅法學上長期所探討者，即在表現負擔租稅能力之不同表象中就不同之課稅形式予以掌握，以便由此出發而發展出一套稅法體系。依此觀點，各稅大致可區分為三類：（1）就財產之產生課稅；（2）就財產之所有課稅；（3）就所得或財產之使用課稅。

[28]美國《國內收入法典》第61條對“總所得”作如下界定：“Exceptasotherwiseprovidedinthissubtitle,grossincomemeansallincomefromwhateversourcederived,including(butnotlimitedto)thefollowingitems:⑴Compensationforservices,includingfees,commissionsandsimilaritems;⑵Grossincomederivedfrombusiness;⑶Gainsderivedfromdealingsinproperty;⑷Interest;⑸Rents;⑹Royalties;⑺Dividends;⑻Alimonyandseparatemaintenancepayments;⑼Annuities;⑽Incomefromlifeinsuranceandendowmentcontracts;⑾Pensions;⑿Incomefromdischargeofindebtedness;⒀Distributiveshareofpartnershipgrossincome;⒁Incomeinrespectofadecedent;⒂Incomefromaninterestinanestateortrust.”

[29]就該問題的討論，筆者曾于1998年5月1日在廣州《南方日報》發表《納稅證不等于許可證》一文，可供參閱。

[30]參見臺灣《司法周刊》642期，第三版。

[31]參見施智謀：《民法之規定如何適用于租稅法》（一），臺灣《財稅研究》第11卷第6期，第18頁。

[32]參見陳敏：《租稅課征與經濟事實之掌握》，臺灣《政大法學評論》第26期，第8頁。

[33]《日本所得稅法》第152條即明文規定得請求為減額更正。

[34]參見陳敏：《租稅法經濟財產之歸屬》，臺北《財稅研究》1990年第22卷第5期，第11頁；另見《德國租稅通則》第39條有關歸屬（Zurechnung）的規定：“（1）經濟財產歸屬財產所有人。（2）對第一項之規定，適用下列之例外：A、非財產所有人之第三人，于事實上管領經濟財產，且于一般狀況，在通常之使用期間內，得排除所有人對該財產之影響者，則該經濟財產歸屬于該第三人。信托關系的經濟財產歸屬信托人，讓與其所有權以擔保債權的經濟財產歸屬保證人，自主占有的財產歸屬自主占有人。B、經濟財產為數人所公同共有者，于租稅課征上有分別歸屬之必要時，依應有分歸屬各共有人?！?/p>

[35]參見陳敏譯：《德國租稅通則》，第50頁。

[36]參見陳清秀：《稅捐法上法律關系論》，臺灣大學法律學研究所1984年碩士論文。

[37]參見胡中流主編：《94新稅法總覽總釋》，新華出版社1994年版，第836頁。

[38]SeeJosephBankman:TheEconomicSubstanceDoctrine,alectureinColloquiumonTaxPolicyandPublicFinance（2000）inNewYorkUniversitySchoolofLaw.

[39]轉引自劉興源：《稅法上擬制規定之相關問題》，臺灣《財稅研究》1990年第22卷第5期，第27頁。

[40]參見史尚寬著：《債法總論》，中國政法大學出版社2000年版，第701頁。

[41]參見施智謀：《民法之規定如何適用于租稅法》（二），臺北《財稅研究》第12卷第1期，第13頁。

[42]參見徐孟洲主編：《稅法》，中國人民大學出版社1999年版，第24頁。

[43]臺灣《最新綜合六法全書》，三民書局印行1992年版，第1594頁。

[44]日本《模范六法》昭和60年版，第261頁。

[45]吳炳昌譯：《日本地方稅法》，經濟科學出版社1990年版，第10頁

[46]參見王家福主編：《韓國市場經濟法律導論》，中國社會科學出版社1997年版，第213頁。

[47]見臺灣《最新綜合六法全書》，三民書局印行1992年版，第1804頁。

[48]參見史尚寬著：《債法總論》，中國政法大學出版社2000年版，第701頁。

[49]轉引自陳清秀：《稅捐法上法律關系論》，臺灣大學法律學研究所1984年碩士論文，第87頁。

[50]參見史尚寬著：《債法總論》，中國政法大學出版社2000年版，第762頁

[51]參見張廣興著：《債法總論》，法律出版社1997年版，第268頁。

[52]參見《德國租稅通則》，陳敏譯，臺灣世界租稅名著翻譯叢書（26）1985年3月版，第247頁。

[53]參見史尚寬著：《債法總論》，中國政法大學出版社2000年版，第852頁。

[54]參見鄭玉波著：《民商法問題研究》（一），臺灣大學法學叢書（3），第253頁。

[55]參見黃茂榮著：《稅捐法論衡》，臺灣植根法學叢書1991年8月版，第57頁。

[56]對此亦有反對者認為，“抵銷制度為私法上特有之制度，在公法上除法律有明文規定外，實無承認之必要。準此以解，民法關于抵銷之規定，于租稅法應無其適用。”見施智謀《民法之規定如何適用于租稅法》（二），臺灣《財稅研究》第12卷第1期，第19頁。

[57]參見陳敏：《租稅法之連帶債務》，臺灣《政大法學評論》第28期，第97頁。

[58]參見施智謀：《民法之規定如何適用于租稅法》（一），臺灣《財稅研究》第11卷第6期，

第22頁。

[59]參見鄭玉波著：《租稅稽征之時效問題》，《民商法問題研究》（三），第344頁。