偷稅罪探究論文

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摘要：自我國(guó)著名電影演員劉曉慶涉嫌偷稅犯罪后，一時(shí)間國(guó)人對(duì)偷稅罪頗為關(guān)注。新聞媒體對(duì)與偷稅罪相關(guān)的法律知識(shí)報(bào)道亦不少,但有不少誤解、誤傳，本文擬從偷稅罪在新中國(guó)的立法回顧起，對(duì)偷稅罪的概念、構(gòu)成、罪與非罪及處罰等，結(jié)合我國(guó)刑法及最近有關(guān)司法解釋的規(guī)定作一些新的探討。

關(guān)鍵詞：偷稅犯罪新論

一、新中國(guó)偷稅犯罪立法的簡(jiǎn)要?dú)v史。

因眾所周知的原因，我國(guó)在1949年后對(duì)偷稅犯罪亦未曾正式納入刑事立法中，雖然在1957年《中華人民共和國(guó)刑法》（草案）第22稿中于妨害社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序罪一章規(guī)定了某些稅收犯罪的內(nèi)容，但這些同整體刑法草案一樣，不曾公布施行。以致當(dāng)時(shí)對(duì)偷稅犯罪無(wú)法可依，只能根據(jù)黨的刑事政策進(jìn)行處理。

直至1979年，刑法第121條才規(guī)定“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)補(bǔ)稅并且予以罰款外，對(duì)直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不僅規(guī)定的是一個(gè)選擇性罪名，而且對(duì)偷稅罪采取了空白罪狀的表達(dá)方式，對(duì)偷稅罪并沒(méi)有作出具體明確的規(guī)定，也不利于理解和執(zhí)行。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，上世紀(jì)80年代后偷稅犯罪明顯增多，因此，最高人民檢察院在1986年頒布了《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟(jì)案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》（試行），該《規(guī)定》第一次明確了偷稅罪的概念，認(rèn)為偷稅罪是指納稅人有意違反稅收法規(guī)，用欺騙、隱瞞等形式逃避納稅，情節(jié)嚴(yán)重的行為。而且《規(guī)定》還就“情節(jié)嚴(yán)重”作了較為具體的規(guī)定。

1992年3月，最高人民法院、最高人民檢察院又聯(lián)合了《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體運(yùn)用法律的若干問(wèn)題的解釋》，該《解釋》又進(jìn)一步明確了偷稅罪的概念，還明確了偷稅罪的行為手段，界定了“情節(jié)嚴(yán)重”。

1992年9月，全國(guó)人大常委員了《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》，《補(bǔ)充規(guī)定》對(duì)“79”刑法中的偷稅罪進(jìn)行了補(bǔ)充，主要以單位刑事立法的形式明確偷稅罪的概念，界定了構(gòu)成偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)，較大幅度提高了偷稅罪的法定刑，明確規(guī)定了單位能夠成為偷稅罪的犯罪主體，且設(shè)置了附加罰金刑。

1997年刑法對(duì)以上《補(bǔ)充規(guī)定》作了兩方面的調(diào)整，其一，在偷稅罪的客觀行為上增列了“稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”一項(xiàng)；其二，罰金刑由原來(lái)的“五倍”修改為“一倍以上五倍以下”。

二、偷稅罪的概念。

（一）偷稅的概念。

依修訂后的《稅收征收管理法》第63條第一款，偷稅是“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款”，另根據(jù)第63條第二款，扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款的視作偷稅。

（二）偷稅罪的概念。

依現(xiàn)行“97”刑法，偷稅罪是指刑法第201條規(guī)定的納稅人、扣繳義務(wù)人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，數(shù)額較大的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰后又偷稅且數(shù)值在1萬(wàn)元以上的行為；以及依刑法第204條第2款，納稅人繳納稅款后，又采取欺騙手段，騙取所繳納的稅款且騙取的稅款數(shù)額未超過(guò)所繳納稅款的行為。

三、偷稅的犯罪構(gòu)成。

（一）偷稅罪的主體。

1）依“97”刑法第201條規(guī)定，偷稅罪的主體是特殊主體，包括納稅人和扣繳義務(wù)人。依《稅收征收管理法》第4條，納稅人指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。扣繳義務(wù)人指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。所有符合規(guī)定的單位或個(gè)人都可以成為本罪的犯罪主體。另外，于國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)有企業(yè)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體外，據(jù)1999年6月最高人民法院《關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問(wèn)題的解釋》第1條，只有具備法人資格的獨(dú)資、私營(yíng)的公司、企業(yè)、事業(yè)單位才能成為單位犯罪的主體，而個(gè)人則是指?jìng)€(gè)體經(jīng)營(yíng)者，不具有法人資格的私營(yíng)企業(yè)、事業(yè)單位以及其他個(gè)人。

2）值得探討的幾個(gè)問(wèn)題。

第一，代征人能否成為本罪的主體？

代征人是接受稅收機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定所作的委托，按代征證書(shū)的要求，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義依法代征少數(shù)零星分散的稅收的單位。現(xiàn)行“97”刑法中偷稅罪的主體只規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人，沒(méi)有規(guī)定代征人，所以，據(jù)罪刑法定原則，代征人不應(yīng)成為偷稅罪的主體。

第二，稅務(wù)人能否成為本罪的主體？

稅務(wù)人是受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，代為辦理稅務(wù)事宜的單位或個(gè)人。稅務(wù)是屬于民事中的委托。所以具體而言，可以分幾種情況進(jìn)行討論：

一種情況：委托人授權(quán)稅務(wù)人全權(quán)處理稅收事務(wù)，則其偷稅行為應(yīng)視同委托人偷稅，是單位犯罪，稅務(wù)人成為偷稅直接責(zé)任人員而應(yīng)予處罰。

另一種情況：委托人在提供虛假的應(yīng)稅事實(shí)后授權(quán)稅務(wù)人全權(quán)處理稅收事宜，人按虛假的事實(shí)進(jìn)行稅收，仍構(gòu)成委托人偷稅，責(zé)任也由委托人自負(fù)。

再一種情況：委托人授權(quán)稅務(wù)人全權(quán)處理其稅務(wù)事宜。如委托人向稅務(wù)人提供的各項(xiàng)應(yīng)稅事實(shí)資料無(wú)誤，但稅務(wù)人單方采取虛假申報(bào)等法定偷稅方式不繳、少繳稅款，在事后又為委托人所追認(rèn)，那么委托人已追認(rèn)其隱瞞改變應(yīng)稅事實(shí)的效力，委托人構(gòu)成偷稅，稅務(wù)人構(gòu)成共同犯罪。

還有一種情況：如果稅務(wù)人偷稅且將所偷稅款私自據(jù)為已有而不告之委托人，則稅務(wù)人構(gòu)成詐騙罪而非偷稅罪。

第三，承包、租賃、聯(lián)營(yíng)、掛靠等經(jīng)營(yíng)方式中，如何去認(rèn)定偷稅罪的主體？

在承包、租賃、聯(lián)營(yíng)、掛靠等經(jīng)營(yíng)方式中，應(yīng)根據(jù)具體的承包、租賃、聯(lián)營(yíng)、掛靠合同或協(xié)議規(guī)定，將依合同或協(xié)議規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的一方視作納稅人，而將負(fù)有代扣代繳稅金的一方視作代扣代繳義務(wù)人。如果其中一方未履行納稅或代扣代繳稅金的義務(wù)，當(dāng)然能構(gòu)成偷稅罪的主體。

第四，無(wú)照經(jīng)營(yíng)者能否成為偷稅罪的犯罪主體？

無(wú)照經(jīng)營(yíng)，依照國(guó)務(wù)院《無(wú)照經(jīng)營(yíng)查處辦法》的規(guī)定是指以下幾種行為：一）應(yīng)當(dāng)取得許可證而未依法取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件和營(yíng)業(yè)執(zhí)照，擅自從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的；二）無(wú)須取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件即可取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照而未依法取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照的；三）已依法取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件，但未依法取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照的；四）已辦理注銷登記或者被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，以及營(yíng)業(yè)執(zhí)照有效期屆滿后未按照規(guī)定重新辦理登記手續(xù)，擅自繼續(xù)從事經(jīng)營(yíng)的；五）超出核準(zhǔn)登記的經(jīng)營(yíng)范圍、擅自從事應(yīng)當(dāng)取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件方可從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的。《稅收征收管理法》及其它稅收法律、法規(guī)并未規(guī)定非法經(jīng)營(yíng)者的納稅主體地位。對(duì)于非法經(jīng)營(yíng)者之所得，法律、法規(guī)一般都規(guī)定為“沒(méi)收非法所得”。由此可見(jiàn)，“非法所得”已被沒(méi)收，自然再不存在對(duì)其征稅的情況，對(duì)無(wú)照的非法經(jīng)營(yíng)者不必征稅，對(duì)非法經(jīng)營(yíng)者只須依照其它法律、法規(guī)進(jìn)行處罰，當(dāng)然其不能成為本罪的犯罪主體。

對(duì)于應(yīng)辦理稅務(wù)登記而未辦理的納稅人以及其他依法不需要辦理登記的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)者，依我國(guó)《稅收征收管理法》第37條規(guī)定：“對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納”，因此這一部分經(jīng)營(yíng)者可以成為偷稅罪的主體。

二）偷稅罪的主觀方面。

偷稅的主觀方面只能是故意，刑法雖沒(méi)有規(guī)定要求特定目的，但從其對(duì)客觀行為的表述及偷稅罪的性質(zhì)來(lái)看，行為人主觀上必須出于不繳或者少繳應(yīng)納稅款或已扣已收稅款的目的。過(guò)失行為導(dǎo)致不繳或者少繳稅款的不成立本罪。

（三）偷稅罪的客觀方面。

偷稅罪的客觀方面表現(xiàn)為采取欺騙、隱瞞等各種手段不繳或少繳納稅或已扣、已收稅款。具體而言，有以下兩個(gè)方面：

第一：納稅人實(shí)施下列行為之一，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上的：

（1）偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證（含發(fā)票）。所謂“偽造”是指以假充真，設(shè)立虛假的帳簿、記帳憑證；“變?cè)臁笔侵感袨槿瞬扇⊥扛摹⑼谘a(bǔ)、剪貼、拼湊等方式在真實(shí)的帳簿、記帳憑證上，使記載的款額增大或減少，改變項(xiàng)目種類等；“隱匿”，是指隱藏有關(guān)實(shí)際收入的帳簿、記帳憑證，造成收入少的情形；“擅自銷毀”，是指違反法律制度未到法定期限，不依法定程序，銷毀帳簿或記帳憑證。（2）在帳簿中多列支出或不列、少列收入。所謂“多列支出”指行為人在帳簿上記入超過(guò)實(shí)際支出的款額；“不列或少列收入”，是行為人將所得收入不入帳簿或只將少量收入記入帳簿。

（3）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)。指行為人出于偷稅的目的，在法定或依法確定的納稅申報(bào)期限之后，有申報(bào)的可能而經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知卻拒不申報(bào)的行為。“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”是指：納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的；尚未依法辦理稅務(wù)登記和繳納稅款登記的納稅人，扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的。

（4）進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。“虛假的納稅申報(bào)”是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳報(bào)表或者其他納稅申報(bào)材料，如提供虛假申請(qǐng)、編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。

（5）納稅人繳納稅款后，采取假報(bào)出口或其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款且騙取的稅款未超過(guò)所繳納稅款的行為。

第二：因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次的處罰又偷稅的行為，依最新司法解釋，二年內(nèi)因偷稅而被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰二次后又偷稅且偷稅額達(dá)法定數(shù)額的單位、個(gè)人構(gòu)成偷稅罪。

（四）偷稅罪的客體。

一般認(rèn)為偷稅罪不僅侵害了國(guó)家的稅收管理制度，且還侵害了稅收所有權(quán)，是一種復(fù)雜客體。

四偷稅罪與其他幾種行為的區(qū)別。

（一）偷稅罪與一般偷稅違法行為的區(qū)分

一般地，依“97”刑法第201條，從兩個(gè)方面加以界定，其一，從偷稅額看，凡偷稅不足應(yīng)納稅額10%的，或者偷稅額總數(shù)不足1萬(wàn)元的都屬于一般偷稅違法行為，只有偷稅額占應(yīng)納額10%以上且偷稅額在1萬(wàn)元以上的，構(gòu)成偷稅罪。其二，凡二年內(nèi)因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)予以二次行政處罰后又偷稅達(dá)一萬(wàn)元的構(gòu)成偷稅罪，而兩年內(nèi)因偷稅而被處二次以下行政處罰或雖經(jīng)二次稅務(wù)行政處罰但再未偷稅的、二次處罰后又偷稅漏稅且偷稅額在一萬(wàn)元以下的，是一般違法行為。

（二）偷稅罪與漏稅行為的區(qū)分。

偷稅罪的前提是偷稅，而偷稅與漏稅在實(shí)踐中極難區(qū)分。一般地，從主客觀兩方面加以把握。其一主觀上，漏稅是過(guò)失或無(wú)意識(shí)行為，行為人主觀上不具有逃避納稅義務(wù)的意圖。所以一般地，漏稅行為人在認(rèn)識(shí)到漏交稅款后能及時(shí)改正、補(bǔ)交所漏稅款。其漏交稅款額系不知曉稅收法規(guī)制度或工作粗心大意所致。其二，客觀上，漏稅人未采取偷稅的四種手段，亦非拒不申報(bào)。

但如果漏稅行為人已明知自己漏稅的情況下，利用漏稅而進(jìn)行偷稅且符合其他條件的，即可轉(zhuǎn)化為偷稅罪。

五對(duì)偷稅罪的處罰。

（一）據(jù)刑法第201條、204條及最新司法解釋的規(guī)定，偷稅罪的處罰可分為：

（1）納稅人偷稅額占應(yīng)納稅款的百分之十以上不到百分之三十，偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上不到十萬(wàn)元的，或兩年內(nèi)因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰又偷稅且偷稅額在一萬(wàn)元以上的，處三年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納數(shù)額百分之三十以上且偷稅額在十萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。

（2）扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在一萬(wàn)元以上且占應(yīng)繳稅額百分之十以上的，按上述規(guī)定刑種、刑度進(jìn)行處罰。

（3）納稅人或扣繳義務(wù)人在五年內(nèi)多次偷稅行為，但每次偷稅數(shù)額均未達(dá)到刑法第201條規(guī)定而構(gòu)成犯罪而數(shù)額較低，且凡未受到行政處罰的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

（4）對(duì)單位犯偷稅罪的，并處罰金，并對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，按照刑法201條的規(guī)定處罰。

（5）納稅人、扣繳義務(wù)因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被依送起訴的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理，依法定罪。并判處罰金的，行政罰款折抵罰金。

（6）實(shí)施偷稅行為，但偷稅數(shù)額在五萬(wàn)元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹榈囊呀?jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處罰金的，可以免予刑事處罰。二）一罪與數(shù)罪的問(wèn)題。

偷稅后又有抗稅行為的，以及為了偷稅的目的而向稅務(wù)人員行賄的，如何進(jìn)行定罪呢？我們認(rèn)為，如果構(gòu)成偷稅罪后，又有抗稅行為或行賄行為的，假設(shè)后任一行為符合抗稅罪或行賄罪的犯罪構(gòu)成，宜認(rèn)為是牽連犯，以處理牽連犯的原則，從一重處斷。

（三）對(duì)偷稅犯罪的處罰，在立法上的缺陷。

“97”刑法對(duì)偷稅罪，采取了比例加數(shù)額的定罪標(biāo)準(zhǔn)。換言之，偷稅行為要構(gòu)成偷稅罪，必須先要符合比例和數(shù)額同時(shí)具備的法定條件，缺一不可構(gòu)成犯罪。依刑法第201條的定罪標(biāo)準(zhǔn)，如果一個(gè)行為人偷稅數(shù)額符合了應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十的比例的條件，卻在偷稅數(shù)額超過(guò)了一萬(wàn)元以上不滿十萬(wàn)元的條件，偷稅額在十萬(wàn)元以上；反之，偷稅額在一萬(wàn)元以上十萬(wàn)元以下，卻不滿足百分比的條件，都不能構(gòu)成犯罪，因其不符合定罪標(biāo)準(zhǔn)中的兩個(gè)必備條件。考察本罪的第二個(gè)檔次上的比例和數(shù)額的要求，同樣存在著這些問(wèn)題。可見(jiàn)，偷稅罪的處罰出現(xiàn)了真空地帶，由此可能在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)刑罰不公平甚至矛盾的局面。這一立法中的疏忽，只能留待刑法修訂案來(lái)解決。

參考書(shū)目

1.吳亞榮主編《中國(guó)稅收犯罪通論》中國(guó)稅務(wù)出版社1999年第一版

2.趙秉志主編《中國(guó)刑法案例與學(xué)理研究》（分則篇）法律出版社2001年第一版

3.張明楷著《刑法學(xué)》法律出版社1997年第一版

4.高銘暄主編《刑法學(xué)》北京大學(xué)出版社1998年第一版