商業養老保險稅收優惠政策研究

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摘要：2018年5月1日上海、福建、蘇州實施了為期一年的個人稅收遞延型商業養老保險的試點，屆時，個人稅收遞延型商業養老保險獲得了政府的大力支持，并在社會上引起了廣泛關注。個人稅收遞延型商業保險的稅收優惠與直接的稅收優惠不同，采用了EET遞延納稅的優惠模式，這種優惠模式對推進第三支柱商業養老保險發展、平衡我國的三支柱養老保險體系具有十分重要的意義。本文根據我國的基本現實情況，引入個稅遞延型商業養老保險的相關概念與理論基礎，介紹了我國試點所采用的稅收優惠政策并分析了其對工薪階層個人所得稅的影響，分析了我國發展過程中存在的問題，并最后針對出現的問題提出了改進措施。

關鍵詞：EET；稅收優惠；商業養老保險；遞延納稅

一、導論

（一）研究背景。隨著經濟的發展與社會的進步，人口老齡化的問題在我國愈來愈凸顯，養老基金面臨的缺口越來越大，政府負擔的公共養老壓力也越來越大，這與現階段我國并不夠成熟的養老保險體系脫不了關系。當前我國的養老保險體系面臨著發展失衡的問題，第一支柱的基本養老保險繳費率偏高，社會保險賬戶資金較少涉及投資，整體來說面臨著縮水貶值的情況；第二支柱的企業年金和職業年金覆蓋率不足并且規模較小，只有部分具備一定規模的企業才能提供福利待遇，難以達到支柱的功能；其中第三支柱的發展最為落后，投保率低并且吸引力不足，無法廣泛有效地推廣。因此，為了減少全社會對基本養老保險的過度依賴，加快商業養老保險的發展，完善養老保險體系。2018年4月12日，財政部、國家稅務總局、人力資源和社會保障部、中國銀行保險監督管理委員會、證監會聯合了《關于開展個人稅收遞延型商業養老保險試點的通知》（財稅〔2018〕22號）。從2018年5月1日起，個人稅收遞延型商業養老保險在上海市、福建省（含廈門市）與蘇州工業園區開啟了為期一年的試點，而后，相關部門又出臺了多個配套政策。這對于完善我國多層次的養老保障體系具有重大意義，但是目前相關的稅收政策還不夠成熟，因此本文從個稅遞型養老保險稅收優惠政策的研究出發，針對政策實施過程中出現的問題，探討優化措施。（二）研究意義。從理論層面來看，深入研究稅延型養老保險：一可以豐富國內現有的理論研究基礎，對優化我國個稅遞延型養老保險稅收優惠理論體系提供一定的參考。二通過對個人所得稅扣除項目中依法確定的其他扣除的補充，完善個人所得稅法。從現實層面來看，深入研究個稅延稅型商業養老保險：一可以減輕我國公共養老所帶來的財政壓力，給政府減負。二可以為老年人退休后的養老生活提供經濟保障，為其老年生活保駕護航。三有助于減輕當代年輕人的經濟負擔。

二、相關概念及理論基礎

（一）相關概念。1.個人稅收遞延型商業養老保險的概念。個人稅收遞延型商業養老保險，是指在我國試點區內的個人與個體工商戶，其購買個人稅收遞延型商業養老保險產品所發生的支出允許在當期計算個人所得稅時在限額內扣除，在繳費期限內投保人個人賬戶中所取得的投資收益暫不繳納個人所得稅，等到退休領取養老金時補繳個人所得稅稅款，屬于補充性的養老保險。2.個人稅收遞延型商業養老保險的特征。其一，遞延性。個人購買稅收遞延型商業養老保險的支出在繳費當期可以在計算個人所得稅時稅前扣除，養老基金的投資環節也暫不繳納個人所得稅，等到投保人退休后領取養老金時補繳個人所得稅，采用的是EET的稅收遞延模式。其二，積累性。在相同的月收入情況下，投保年限與保險基金的積累成正比，投保的時間越長，稅收的遞延時間越長，享受的稅收優惠也就越多；在投保年限相同的情況下，工資水平與享受的稅收優惠成正比，高收入者繳費越多，少繳納的稅收就越多，享受的稅收優惠也自然而然高于低收入者。其三，保障性。個稅遞延型商業養老保險通過EET的稅收優惠模式激勵居民自愿購買養老保險，為居民的退休生活儲備資金，解決了他們自身的養老問題，可以有效保障居民退休后老年生活的質量。（二）理論基礎。1.個人短視理論。戴蒙德認為，導致個人儲蓄不足的原因主要有兩個：一是由于短視，也就是說一個人年輕時未做出合理的消費儲蓄規劃而使儲蓄不足；二是由于過度理性，認為未來政府會對個人的貧困給予轉移支付而過度消費減少儲蓄。其中戴蒙德認為導致短視的可能原因為：個人沒有做出規劃一生的消費儲蓄決策；個人無法對自己的退休生活做出理性決策；而且居民個人的消費函數未來消費的占比過低等。總之，個人的短視行為可能會導致年老時儲蓄不足而生活困窘，因此政府需要采取適當的措施，激勵年輕人增加儲蓄，維持其老年后的生活消費。2.稅收經濟效應理論。稅收的經濟效應，指由于政府課稅對生產者的生產決策或者消費者的消費抉擇產生的經濟影響，主要包括收入效應和替代效應兩個方面，見圖1。稅收的收入效應：征稅會引起居民收入的變動，當商業養老保險實施稅收遞延政策時，居民的一部分稅推遲繳納，長期來看相對收入增加，從而導致居民對稅延商業養老保險的需求也會增加；當政府對個人購買的商業養老保險征稅時，居民的收入減少，從而也減少了對該種商業養老保險的購買。稅收的替代效應：征稅使商業養老保險相對價格發生了變化，當個人購買的商業養老保險享受稅收遞延政策時，相對于其他征稅產品的相對價格低，居民增加對稅延商業養老保險的需求；當個人購買的商業養老保險采用征稅的措施時，居民會選擇購買其他產品替代，從而減少對征稅商業養老保險的需求。

三、2018年個稅遞延型商業養老保險的試點狀況

2018年4月12日，五部委了《關于開展個人稅收遞延型商業養老保險試點的通知》（財稅［2018］22號），明確提出自2018年5月1日起，由福建、上海和蘇州地區率開展個人稅收遞延型商業養老保險試點，期限為一年。（一）稅收優惠模式。此次試點采取了稅收優惠模式為EET的稅收遞延模式，具體規則如表1。（二）稅前扣除限額及實際扣除額。個人稅前扣除限額，按照月度薪酬*6%和1000元孰低來確定；個體工商戶稅前扣除限額，按照當年應稅收入的6%和12000元孰低來確定。實際扣除額，按照繳費額，收入*6%，1000（12000）三者的最小值來確定。稅前扣除限額及實際扣除額的確定具體見表2。

四、個稅遞延型商業養老保險對工薪階層個人所得稅影響本章將計算分析

2018年試點的遞延型稅收優惠政策對工薪階層個人所得稅的影響，將根據2019年1月1日正式施行的新《個人所得稅法》7級超額累進個人所得稅稅率表，進行以下的計算分析。（一）投保時個人所得稅的差異。下面通過計算購買個稅遞延型養老保險與未購買個稅遞延型養老保險的個人所得稅的差額，來分析投保與否工薪階層個人所得稅影響。假設條件有：假設李華的月收入16666.67元（個人購買個稅遞延型養老保險稅前可扣除限額的臨界值A*6%=1000，A=16666.67元）；假設綜合所得當中無工資薪金以外的其他所得；以太原市為例，個人繳納的“三險一金”以18%計算（基本養老險8%、基本醫療保險2%、失業保險1%、住房公積金7%）；專項附加扣除每月3000元；購買的稅收遞延型養老保險產品月繳費1200元（按享受個稅稅前扣除最大化的角度購買）。計算步驟如下：1.專項扣除每月繳納三險一金=16666.67*18%=3000.00元，每年繳納三險一金36000元；2.準予扣除的專項附加扣除每月可扣專項附加扣除3000元，每年可扣專項附加扣除36000元；3.購買個稅遞延型養老保險稅前扣除額度（依法確定的其他扣除）每月可扣個稅遞延型養老保險支出1000元，每年12000元；4.應納稅所得額未購買個稅遞延型養老保險的應納稅所得額=收入額－基本費用－專項扣除－專項附加扣除=200000.04－60000－36000－36000=68000.04元；購買個稅遞延型養老保險的應納稅所得額=收入額－基本費用－專項扣除－專項附加扣除－依法確定的其他扣除=200000.04－60000－36000－36000－12000=56000.04元；5.應納個人所得稅未購買個稅遞延型養老保險的個人所得稅=未購買個稅遞延型養老保險應稅所得額*稅率－速算扣除數=68000.04*10%－2520=4280.00元；購買個稅遞延型養老保險的個人所得稅=購買個稅遞延型養老保險的應稅所得額*稅率－速算扣除數=56000.04*10%－2520=3080.00元；6.投保與否繳納個人所得稅差額未購買個稅遞延型養老保險與購買個稅遞延型養老保險的年個人所得稅的差額=4280－3080=1200元。按以上的計算方法，本文計算了表3中列舉的月收入人群（為計算方便，數據選擇點為7級超額累進個人所得稅稅率分檔區間的中間值，保證購買個稅遞延型養老保險產品后的應稅所得額依然處于該檔），購買個稅遞延型養老保險與未購買個稅遞延型養老保險在當期個人所得稅上的差異，由此來分析在當期購買了個稅遞延型商業保險之后，不同的收入人群各自較少的應納所得稅稅額的大小，應稅收入的增加與所得稅的影響是否存在著線性關系。由表3可以看出，未購買個稅遞延型養老保險與購買個稅遞延型養老保險的個人所得稅年度差額在0至5400元之間，隨著應稅收入的增加，所得稅影響加大，但不是無限增長（當個人月收入為6000元時，對應的個人所得稅為負數，其沒有實質意義，因此所得稅差異從0開始計算）。（二）投保人退休后領取養老金時個人所得稅總體凈差異。投保人在退休后領取保險金時要補繳個人所得稅，下面沿用上文數據，繼續計算不同收入人群退休后領取養老金時的個人所得稅總體凈差異。假設條件有：假設基于四中的假設且不考慮通貨膨脹的影響。計算步驟如下：（1）由以上的計算可知，退休前未購買個稅遞延型養老保險與購買個稅遞延型養老保險的年個人所得稅的差額=4280－3080=1200元。（2）購買個稅遞延型養老保險稅前扣除額度（依法確定的其他扣除）每月可扣個稅遞延型養老保險支出1000元，每年12000元；（3）退休后每年領取的養老金額為12000元；（4）退休后每年因個稅遞延型養老保險需繳納個稅=12000*75%*10%=900元；（5）每年實際節省個人所得稅稅金=1200－900=300元。表4按以上的計算方法，以下計算所列明的月收入沿用中的月收入，但是為了能夠準確判斷退休后個人所得稅總體凈差異的正負臨界值，特意增加了月收入為10000，12000，13415三個數值的基礎上，計算了投保前少繳納的個人所得稅與退休后繳納的個人所得稅的凈差額，以此來得出不同月收入的人群在退休后領取養老金時每年節省的個人所得稅稅金。由表4可以看出，當月薪大于13415元時，退休后未購買個稅遞延型養老保險產品與購買個稅遞延型養老保險產品后的個人所得稅總體凈差異為正值，投保人可以真正享受到少繳稅的優惠，并且在累進稅率的條件下，收入越高的人減稅效應越明顯；當月薪小于13415元時，為負值，在不考慮資金的時間價值的前提下實際納稅額不會減少。

五、我國發展個稅遞延型商業養老保險中存在的問題

本章將基于2018年5月1日至2019年5月1日試點的個人稅收遞延型商業養老保險，分析在試點過程中所出現的問題，這些問題影響了居民購買稅延產品的積極性，不利于個稅遞延型商業養老保險的進一步推廣。（一）稅收優惠制度不完全公平。1.高低收入群體之間由馬太效應引發的公平性失衡。從高低收入者的減稅額來看，我國個人所得稅實行稅率累進制度，在實行稅收優惠稅前抵扣的時候，會對個人的收入分配間接造成逆向調節的結果。對低于個稅免征額的個人，享受不到稅前扣除的優惠。對超過免征額的個人，由于我國的個人所得稅實行稅率累進制度，收入高者稅前扣除后由于所處的級次較高，減稅額大；收入低者稅前扣除后所處的級次較低，減稅額少。雖然稅前扣除有限額的限制，但是對于居民收入再分配造成的馬太效應——“窮者越窮，富者越富”是不爭的事實。從養老金的領取階段來看，試點政策規定投保人在領取養老金時應按7.5%（A*75%*10%）的稅率補繳個人所得稅，這就使個人所得稅稅率低于7.5%的納稅人群參與的意愿就會大大降低，會使某些低收入者享受不到政策優惠。從稅收優惠的重疊性來看，我國的第二支柱企業年金與個稅遞延型商業養老保險都采取的是EET的稅收遞延納稅模式，兩者同時實施會使同一種稅收優惠政策產生重疊，對于享有企業年金的職工來講，辦理商業養老保險的真實需求度遠低于低收入人群，可以看出他們參與投保個稅遞延型商業養老保險難免是為了盡可能減少納稅的目的。2.自由職業人員無法參與到稅延型養老體系當中。對于自由職業人員來說，大部分沒有固定的工作單位或企業，而且存在著經濟收入不穩定無法保證年老后的經濟來源的問題，面臨著極大的養老風險。但是我國現行的政策規定個人投保必須由企業來執行繳費，這會使得那些未在企業上班的群體被排除在準入門檻之外，從而產生了不公平的問題。3.臨近退休的投保人稅收優惠積累期短臨近退休的人員在參與稅延產品后，享受稅收優惠的期限比非臨近退休人員要短，養老基金的積累較少，造成他們的短期收益并不明顯，一定程度上引發了不公平性，同時也降低了臨近退休群體對個稅遞延型商業養老保險的積極性。（二）稅收征繳流程不完全明確。1.繳費稅前抵扣額度難以提前確定。稅延產品的扣除限額為當月取得工資薪金和連續性勞務報酬收入的6%和1000元中的較小值，但在實際實施過程中，由于稅前列支發生在納稅人購買產品后，有可能參保人當月可抵扣額度小于其產品購買額度，參保人購買產品的支出有部分不得抵扣，而這種情況稅務機關無法提前知曉的，因此出現重復扣稅可能性很大。2.領取階段的征稅機構未明確。試點的相關政策并沒有明確規定具體是由保險公司總公司還是分公司來代繳稅款，出于對投保個體具有流動性的考慮，在投保期間內可能發生工作地點的改變，也可能會出現繳費地點和領取地點不相一致的情況，這時是否需要分時間段來計稅，以及向哪個地方的稅務機關來申報繳納個人所得稅的問題還需要進確定。（三）稅收優惠力度不足。1.對更高收入人群的吸引力不足。由于試點政策的稅前扣除限額的規則，按照每月工資薪金與勞務報酬的6%和1000元孰低原則確定稅前扣除的限額，但是最高1000元的稅前扣除額度對收入較高的人群來說略顯不足。因此，該政策對于更高收入人群的吸引力不足，從而降低了高收入人群的參與積極性。2.個人參與代價較高。享受遞延型稅收優惠政策的投保人需要個人繳納部分養老金，這樣就犧牲了支出養老金的流動性。假定李華每月實際稅前抵扣1000元，并且在抵扣前后適用的個人所得稅稅率保持不變，假設李華的月收入適用25%個人所得稅稅率，那么每月實際可少繳納個人所得稅稅款250元，退休后領取時每月繳納75元（1000*75%*10%），減除后實際少繳納175元。這意味著，國家為個人優惠了175元，還需再繳納825元，并且此部分養老資金只能在退休后領取，個人參保的代價較高，該政策對于居民的吸引力有限。（四）市場風險和投資收益不確定。個稅遞延商業養老保險是一種商業養老保險，投保人取得的最終受益，與養老保險基金的投資和保險公司的實際經營狀況密不可分。具體來看，跟我國資本市場的運轉、經濟發展的大環境、資本制度的完善性和市場化進程都息息相關。而實際情況是，我國大部分的保險積累金投資在存款儲蓄、債券和股票市場，把雞蛋放在較少的籃子里會增加投資風險，投資收益的波動性也較大，繼而增加了我國個稅遞延型商業養老保險的推廣困難。（五）養老保險稅延產品居民了解度不高由于我國家庭養老養兒防老的盛行以及居民對保險產品的抵觸心理，大多數居民并不愿主動購買稅延產品，并且對絕大多部分群眾來說稅延政策還是新事物，居民的普遍認知度與接受度較低。

六、個稅遞延型商業養老保險的完善路徑及配套措施

本章將基于2018年5月1日后，在上海、福建和蘇州地區試點的個人稅收遞延型商業養老保險，探析實施個人稅收遞延型養老保險的完善路徑及配套措施，為其在全國范圍內的推廣鋪墊。（一）完善稅收優惠的公平機制。對低收入投保者購買稅延產品時給予直接補貼，這種激勵方式可以使低收入者在購買當期直接感受到購買優惠，提高低收入人群對商業養老保險的需求，為投保者退休后的生活積累養老基金。降低準入門檻，擴大準入群體，將沒有固定工作單位與企業的自由職業人員納入個稅遞延型養老保險體系的受惠范圍，擴大個稅遞延型養老保險的覆蓋率。對不同年齡階段的投保者給予不同稅收優惠額度的優惠政策，設置階梯式稅收優惠，或者通過延長積累期的方法，來激勵老職工投保，提高臨近退休群體退休后的福利水平。（二）明確稅收征管的征繳流程。一方面，直接取消6%的比較標準。以便于確定投保人當期實際應抵扣額，防止出現重復扣稅的情況。另一方面，利用銀行賬戶進行扣繳。由銀行提供投保人的具體納稅信息，并確定納稅人領取養老金時的稅源所屬地，在確保稅源信息完整性的前提下，完善個人稅收遞延型養老保險的稅收征管流程。（三）加大稅收優惠力度。1.將稅前扣除模式改為總額抵扣。采取總額抵扣的方式，對所有人設置同一個稅收抵扣的總額度，并確保投保人抵扣的金額在整個繳費期間內不超過總額度，這樣可以使不同收入階層的群體所分攤到的稅前扣除額度相同，不會隨著收入水平的變化而變化。對于高收入群體來講，應納個人所得稅越多，當期稅前扣除的金額也就越多，可以選擇在較短的時間內享受完稅收優惠，類似于固定資產的加速折舊；對于低收入群體來講，雖然每個階段享受的稅收優惠額度較小，但抵扣期限長，使低收入群體也能對于投保個稅遞延型商業養老保險保持較高的積極性。2.取消領取階段征稅。當前投保人在領取養老金時需要繳納7.5%（A*75%*10%）的個人所得稅，這也對政策的推廣帶來了一些阻力，可以試行取消在領取階段應補繳個人所得稅的規定，或是只對本金征稅，對所取得的投資收益不征稅，以此來發揮稅收優惠政策對居民參與投保的激勵性。（四）穩定市場投資環境。選擇風險較低的投資產品組合，來盡可能降低投資的風險系數；投資多樣化的金融產品不把雞蛋放在一個籃子里，分散風險，保證養老賬戶資金的保值增值；同時應該營造一個良好的經濟建設環境，構建穩定的市場投資環境；同時還可以開發新型投資產品，以提高投資資金的收益性；也可以適當鼓勵國外保險公司參與來豐富金融產品，提高保險市場活力。（五）加大稅延產品宣傳力度。政府以及各大保險機構可以將線下宣傳與線上推廣的方式相結合，來幫助居民多渠道了解到稅延政策的具體概念以及稅收優惠政策，轉變居民對保險的偏見。比如微信推送、微博宣傳、印制宣傳冊等方式，使社會公眾能夠加深對個稅遞延型商業養老保險的了解，真正認識到稅延產品的優惠所在，激勵居民購買稅延產品為自己的老年生活提供保障。

七、結語

自2018年5月1日起，在福建、上海和蘇州地區展開了個人稅收遞延型商業養老保險的試點工作，標志著完善我國的商業保險體系從理論走向實踐，對于平衡多層次的養老保險體系具有積極的意義。但是目前相關的稅收優惠政策還不夠成熟，本文根據我國的現實情況，立足于對個稅遞型養老保險稅收優惠政策的研究，針對稅收遞延型商業養老保險發展過程中的問題，為我國個稅遞延型養老保險稅收政策的改革優化給予配套措施。稅收是一種重要的宏觀經濟調控手段，利用稅收優惠手段的激勵人們購買個人稅收遞延型商業養老保險，為居民的老年退休生活保駕護航。個人稅收遞延型商業保險的稅收優惠與直接的稅收優惠不同，采用了EET遞延納稅的優惠模式，這種優惠模式對完善我國多支柱的養老保險體系具有極其重要的意義。

作者:李彥 單位:山西財經大學財政與公共經濟學院