養老保險制度和企業養老金會計

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一、我國養老保險制度的發展

1978年黨的十一屆三中全會以后，隨著改革開放和經濟體制改革的進行，我國養老保險進入了改革、發展階段。全國各地從20世紀80年代初開始，對企業職工養老保險制度進行了改革探索，主要經歷了以下幾個轉變。一是由企業保險轉變為社會保險，二是由企業一方負擔轉變為國家、企業、職工共同負擔，三是由現收現付向部分積累的籌資模式轉變。四是由單一層次養老保險向多層次轉變。經過20多年的不斷努力，已建立起了一套基本適合我國國情的養老保險模式。

目前我國的養老保險基本框架分為三個層次，第一層次是基本養老保險，第二層次是企業年金，第三層次是個人儲蓄養老保險。占主導地位的仍然是第一層次基本養老保險，它是由國家立法強制實行的政府行為，全體勞動者必須參加，保證職工退休后的基本生活需要。實行社會統籌與個人賬戶相結合的基金統籌模式。給付方式是規定受益制與規定繳費制相結合，屬于混合性的保險。其中社會統籌部分屬于規定受益制，而個人賬戶部分屬于規定繳費制。第二層次是企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，依據國家政策和本企業經濟狀況建立的、旨在提高職工退休后生活水平、對國家基本養老保險進行重要補充的一種養老保險形式。給付方式是規定繳費制。第三層次完全是一種個人行為，職工個人按自己的意愿決定是否投保、投保的水平和選擇經辦機構，為自己的退休生活而作的一種預防性儲蓄安排，給付方式也是規定繳費制計劃，該計劃是一種個人行為，并不是社會意義上的養老金。

二、企業養老金會計處理的發展

企業對養老金的會計處理也相應發生了一系列的變化，主要是在“社會福利觀”或“勞動報酬觀”的理念影響下進行的，是由收付實現制向權責發生制的轉換。

社會福利觀認為：職工在職時領取工資，是按勞分配，退休后不再從事崗位性的勞動，但卻領取養老金，這是對剩余價值的再分配，實質上隸屬于社會福利的范疇。與此相應的養老金成本的會計核算采用的是“收付實現制”。我國傳統體制下的養老金支付即是該觀點的體現，養老金支付往往由國家和企業包攬。企業職工在職期間并不確認養老金成本，只是在實際支付養老金時列為“營業外支出”或“管理費用”。隨著市場經濟的發展，這一觀點的弊端日漸暴露，一是養老金費用沒有預提，企業無法估計未來應付養老金數額：二是成本和收益不相配比，使得企業各期的損益缺乏可比性。不利于企業間的競爭。

勞動報酬觀認為：職工退休后領取的養老金是職工勞動力價值的組成部分，與職工在職時領取的工資一樣屬于勞動力再生產費用的一部分。這種觀點主張，養老金是遞延的勞動報酬，屬于“遞延工資”的范疇。因此，在會計核算中，按照權責發生制來確認養老金成本，不論其是否實際支付，與當期收入相關的費用都應在當期確認。這樣，一方面企業確認和計量在職職工的養老金費用，計入當期成本；另一方面也就負有為職工提存養老金的義務。這一觀點已被世界各國會計界普遍接受。在實踐中，絕大多數國家的會計理念都在由“社會福利觀”向“勞動報酬觀”進行過渡。與此相應，養老金成本的會計核算原則也由收付實現制向權責發生制轉變，我國養老金會計的發展也印證了這一軌跡。

三、我國養老保險制度和企業養老金會計發展的探討

對養老金的會計處理，國內外有兩種方法。

(一)規定受益制下的養老金會計處理

在規定受益制下，企業要將未來的給付義務換算成當前的養老金費用和負債，會計核算工作非常復雜。首先，企業將來的給付義務包括許多不確定性因素；其次。將來的給付義務換算成現時的養老金費用和負債，要考慮貨幣的時間價值，從而涉及貼現率的選擇，而貼現率的計算必須將上述不確定因素考慮進去。還由于這部分資金所組成的基金由企業負責，即基金資產的收益由企業收取，損失由企業承擔。這項工作會計人員很難勝任。一般要由精算師完成，其中最重要的是要把養老金費用的確認與養老金基金的籌集分開?！銇碚f，養老金費用主要包括以下幾項：

一是當期服務成本。指由于員工在當期提供服務，公司應向員工支付的養老金福利(預付福利負債)的增加而引起的費用。精算師把服務成本計算為當年員工賺取的新福利的現值。

二是負債利息。養老金是一項遞延報酬安排，它具有貨幣的時間價值，事實上，養老金記錄的是折現值，預計福利負債與任何折現負債一樣，每年都發生利息費用。

三是計劃資產的實際收益。在計算發起員工養老金計劃的企業凈成本時，特定年度累計養老金基金資產獲得的收益是相關因素。因此，每年的養老金費用應當隨著累計到基金的利息和分紅以及基金資產市場價值的增減而得到調整。

四是前期服務成本的攤銷數。養老金計劃的修訂(包括開始實施)經常包括提高(很少情況是減少)員工以前年度提供服務的養老金福利的條款。因為計劃是在企業預計未來期間將實現經濟利益的情況下修訂的，提供這些追溯過去而又涉及未來利益的前期服務成本應在未來養老金費用中分配，特別是在有關員工剩余服務年限中分配。

五是精算利得和損失。

六是當縮減或結算一項計劃時，確定因此導致的利得或損失。

以上費用的確認必須依靠精算師的幫助。精算師預測員工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及養老金計劃運作中的其他因素，通過計算各種影響財務報表的養老金項目來提供幫助，這些項目包括養老金負債、年服務成本和計劃修訂的成本?？傊幎ㄊ芤骛B老金會計高度依賴精算師提供的信息和計量。

(二)規定繳費制下的養老金會計處理

在規定繳費制下，企業根據各期提存的金額和基金的投資收益來確定養老金的支付額，其會計處理較為簡單。企業在各期所負擔的養老金義務一般就是該期應提存的金額，而企業提存的金額由計劃中的計算公式確定。當企業每期實際提存時，其現行義務就得到履行。因而，根據權責發生制原則，企業各期應確認的養老金費用通常就是當期應付的提存金。

如果企業各期應提存的數額與實際提存額不一致，則構成一項負債(應計費用)或是一項資產(預付費用)。

從我國現實的情況看，由于目前企業和職工對養老保險的意識還不高，認識還不足，如果讓企業直接按照規定受益制來確認養老金費用，還存在諸如會計人員素質不高、精算師隊伍建設欠缺等制約因素。筆者認為，這個課題不宜交由企業來承擔，應交給國家社會保障系統的專家們去考慮?，F在全國都在推崇專家理財的方式，養老金的計量也應采取此模式，由專家來考慮養老金的未來受益水平與當期繳存數的關系，進行專業化管理。

雖然我國的社會保障制度還處于探索階段，但近幾年國家在社會保障方面的投入逐步加大，相關的制度也逐步走向規范，其中社會統籌與個人賬戶相結合的基本養老保險是基礎，也是我國養老保險制度改革的重點。目前基本養老保險的統籌基金就是受益制下的養老金，個人賬戶與企業年金均屬于繳費制下的養老金。我國應在養老保險制度的完善過程中充分考慮受益制下養老金對當前養老金繳費的影響，確定合理的繳費比例和管理模式。

另外，我國現行養老金制度和企業養老保險會計面臨的一個突出問題是，個人賬戶空賬，即企業養老金對過去養老金欠賬的問題。近幾年國家在一些地區試點做實個人賬戶，財政在這方面的投入非常關鍵。但單靠財政的力量是非常簿弱的，且這么大空賬要在幾年內做實是不現實的，即使財政出資補缺，也不過是拆東墻補西墻。這不是幾年、十幾年就能解決的問題，更何況我國正處于高速發展階段，各方面都需要資金的投入。因此筆者認為做實個人賬戶的步子要緩、要穩。通過幾十年甚至幾代人的共同努力，從養老保險的繳費與待遇中逐步進行彌補。這要求社會保障的專家們在制定政策時，考慮當前參保人員享受的待遇和以前年度的欠賬。在一個合理的期限內進行分攤。依靠企業、依靠個人、依靠社會來共同彌補這個空洞，保證社會保險基金管理機構有足夠的資金運轉。

這樣就解決了企業進行受益制養老金核算難的問題，只要根據國家養老保險政策進行繳費，按實際支付數計入養老金成本，大大簡化了會計計量。我國在2007年實施的新準則《企業會計準則第9H江薪酬》中規定“企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據工資總額的一定比例計算，”這一規定也正預示著企業養老金的計量與向社保經辦機構繳費趨同的發展。