偷稅罪范文10篇

摘要：自我國(guó)著名電影演員劉曉慶涉嫌偷稅犯罪后，一時(shí)間國(guó)人對(duì)偷稅罪頗為關(guān)注。新聞媒體對(duì)與偷稅罪相關(guān)的法律知識(shí)報(bào)道亦不少,但有不少誤解、誤傳，本文擬從偷稅罪在新中國(guó)的立法回顧起，對(duì)偷稅罪的概念、構(gòu)成、罪與非罪及處罰等，結(jié)合我國(guó)刑法及最近有關(guān)司法解釋的規(guī)定作一些新的探討。

關(guān)鍵詞：偷稅犯罪新論

一、新中國(guó)偷稅犯罪立法的簡(jiǎn)要?dú)v史。

因眾所周知的原因，我國(guó)在1949年后對(duì)偷稅犯罪亦未曾正式納入刑事立法中，雖然在1957年《中華人民共和國(guó)刑法》（草案）第22稿中于妨害社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序罪一章規(guī)定了某些稅收犯罪的內(nèi)容，但這些同整體刑法草案一樣，不曾公布施行。以致當(dāng)時(shí)對(duì)偷稅犯罪無(wú)法可依，只能根據(jù)黨的刑事政策進(jìn)行處理。

直至1979年，刑法第121條才規(guī)定“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)補(bǔ)稅并且予以罰款外，對(duì)直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不僅規(guī)定的是一個(gè)選擇性罪名，而且對(duì)偷稅罪采取了空白罪狀的表達(dá)方式，對(duì)偷稅罪并沒(méi)有作出具體明確的規(guī)定，也不利于理解和執(zhí)行。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，上世紀(jì)80年代后偷稅犯罪明顯增多，因此，最高人民檢察院在1986年頒布了《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟(jì)案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》（試行），該《規(guī)定》第一次明確了偷稅罪的概念，認(rèn)為偷稅罪是指納稅人有意違反稅收法規(guī)，用欺騙、隱瞞等形式逃避納稅，情節(jié)嚴(yán)重的行為。而且《規(guī)定》還就“情節(jié)嚴(yán)重”作了較為具體的規(guī)定。

一、刑法中認(rèn)定偷稅罪存在的問(wèn)題

刑法在第201條第1款就有關(guān)偷稅罪的認(rèn)定和處罰作出了規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。”這一規(guī)定表明，偷稅罪，是指納稅人或扣繳義務(wù)人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款或者已扣、已收稅款，偷稅數(shù)額較大或者情節(jié)嚴(yán)重的行為。

構(gòu)成偷稅罪，除了必須具備偷稅罪的四個(gè)犯罪構(gòu)成要件外，還必須具備數(shù)額和情節(jié)方面的要件。這里的數(shù)額和情節(jié)要件有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)是“數(shù)額+比例”；一個(gè)是“次數(shù)”。所謂“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)，是指以偷稅的數(shù)額及偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例作為定罪的標(biāo)準(zhǔn)，這是刑法中唯一采取此類標(biāo)準(zhǔn)的罪名。所謂“次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)，即行為人偷稅前受過(guò)行政處罰的次數(shù)作為其構(gòu)成犯罪的一個(gè)重要情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)。采取這樣的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有其一定的合理性。就“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)而言，一方面，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例可以在一定程度上反映行為人主觀惡性程度的大小；另一方面，偷稅數(shù)額的多少可以實(shí)際反映了行為人在客觀上給國(guó)家稅收造成損失的程度。所以，采取“數(shù)額+比例”的雙重標(biāo)準(zhǔn)，就可以從主客觀兩個(gè)方面將偷稅罪的犯罪結(jié)果量化，以衡量其社會(huì)危害性的大小，符合了主客觀相一致的刑法原則。就“次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)而言，由于偷稅人屢罰屢犯，主觀惡性較大，社會(huì)危害性也比較大，也應(yīng)當(dāng)追究其法律責(zé)任。因此，“次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)主要考查的是行為人主觀上惡性程度，體現(xiàn)的是一種主觀情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上可以補(bǔ)充偏重于客觀方面的“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)的不足，以防止行為人鉆法律空子，規(guī)避刑法的有關(guān)規(guī)定，還有利于強(qiáng)化一般預(yù)防效果。偷稅罪立法較以往有了很大進(jìn)步，更加具體、完備，但面對(duì)日益復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況，認(rèn)定偷稅罪的“數(shù)額＋比例”、“次數(shù)”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際操作方面也出現(xiàn)了一些問(wèn)題。

1、有關(guān)“下限”和“上限”的規(guī)定缺乏嚴(yán)密性，不利于司法實(shí)踐中合理準(zhǔn)確地操作。在偷稅罪中，刑法對(duì)于偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上且數(shù)額在十萬(wàn)元以下的偷稅行為；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上百分之三十以下且偷稅數(shù)額十萬(wàn)元以上的偷稅行為，都沒(méi)有作出明文的規(guī)定。試想，如果在司法實(shí)踐中出現(xiàn)這種情況，比如，被告人應(yīng)納稅額十五萬(wàn)元，實(shí)納稅額六萬(wàn)元，采取偷稅手段偷稅九萬(wàn)元，其偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元至十萬(wàn)元之間，但偷稅的比例卻是60%，超出30%。又如，被告人應(yīng)納稅額一百萬(wàn)元實(shí)納稅額七十五萬(wàn)元，采取以上偷稅手段偷稅二十五萬(wàn)元。其偷稅數(shù)額屬于第二個(gè)量刑檔次，但偷稅的比例25%卻屬于第一個(gè)量刑檔次規(guī)定。這二種情況新刑法條文都無(wú)法加以認(rèn)定。因此，這種情況得不到合理解決，在司法實(shí)踐中容易造成混亂。對(duì)上述行為不加以處罰，也會(huì)出現(xiàn)不公平的現(xiàn)象，即在偷稅達(dá)到一萬(wàn)元至十萬(wàn)元的前提下，如果偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例在百分之十以上百分之三十以下，行為人可能構(gòu)成犯罪，而如偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額比例百分之三十以上，行為人反而不構(gòu)成犯罪；同樣，在偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例為百分之十以上百分之三十以下的前提下，如偷稅數(shù)額為一萬(wàn)元以上不滿十萬(wàn)元，行為人構(gòu)成犯罪，而偷稅數(shù)額在十萬(wàn)元以上卻反而不構(gòu)成犯罪。顯然，“數(shù)額＋比例”標(biāo)準(zhǔn)貌似合理，實(shí)質(zhì)上卻不科學(xué)。

2、以偷稅比例量罪不公平，違反法律面前人人平等的原則。我國(guó)憲法規(guī)定，公民在法律面前一律平等。刑法第四條也規(guī)定，“對(duì)任何人犯罪，在適用法律上一律平等”。也就是說(shuō)，全體公民適用刑法不受民族、性別、職業(yè)、地位、財(cái)產(chǎn)狀況、居住年限的影響，只要是同樣的違法行為，都要受到法律同等標(biāo)準(zhǔn)的制裁，任何人都不得有超越法律的特權(quán)。偷稅犯罪也是如此，將大額納稅人與小額納稅人區(qū)別對(duì)待是不公平的。法律面前人人平等，這包括違法處罰時(shí)的平等。同樣的違法犯罪行為應(yīng)受同樣的處罰，就犯罪而言，處罰只能因行為的社會(huì)危害程度不同而不同。雖然大額納稅人上繳的稅款多，對(duì)國(guó)家貢獻(xiàn)大，但功是功，過(guò)是過(guò)，功過(guò)不能抵消，更不能因此而放寬對(duì)大額納稅人的定罪標(biāo)準(zhǔn)。但現(xiàn)實(shí)的情形是，一個(gè)年納稅一千萬(wàn)元的企業(yè)，偷稅九十九萬(wàn)元可以無(wú)罪，而一個(gè)年納稅十萬(wàn)元的企業(yè)，偷稅一萬(wàn)元就構(gòu)成犯罪。是偷稅比例的指標(biāo)規(guī)定導(dǎo)致了這一不公現(xiàn)象，這對(duì)規(guī)范社會(huì)行為顯然是一個(gè)極其錯(cuò)誤的導(dǎo)向。任何人偷稅同屬主觀故意，按偷稅比例來(lái)定罪，事實(shí)上有利于大額納稅人，客觀上違反了法律面前人人平等的原則。

二、對(duì)偷稅罪完善的探討

[摘要]在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，認(rèn)定偷稅是否應(yīng)考慮行為人的主觀故意性一直是爭(zhēng)議最為激烈，且至今沒(méi)有解決的問(wèn)題之一。這一問(wèn)題得不到解決，不但會(huì)對(duì)納稅人造成不公平，同時(shí)也會(huì)極大地?fù)p害稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的形象，侵蝕納稅人對(duì)稅法的遵從度和對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴度。如果從習(xí)慣法來(lái)理解偷稅的故意性，從偷稅與偷稅罪的關(guān)系以及近期國(guó)家稅務(wù)總局一些相關(guān)的規(guī)范性文件來(lái)進(jìn)行分析，可以拓寬解決這一問(wèn)題的思路。

[關(guān)鍵詞]偷稅；偷稅罪；主觀故意；習(xí)慣性；征管法

一、問(wèn)題的提出

在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，主觀故意是否為偷稅的構(gòu)成要件一直存在爭(zhēng)議，而且是爭(zhēng)議最為激烈的問(wèn)題之一，至今依然沒(méi)有達(dá)成較為統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，認(rèn)定偷稅不需要考慮行為人主觀上是否為故意。這一觀點(diǎn)的主要理由是：第一，從法理上說(shuō)，刑事司法領(lǐng)域的偷稅罪強(qiáng)調(diào)主觀故意，而作為行政領(lǐng)域的偷稅行為屬于客觀歸責(zé)，并不強(qiáng)調(diào)偷稅的主觀故意，只要納稅人或扣繳義務(wù)人有法律規(guī)定的偷稅手段，并造成了不繳或者少繳稅款的結(jié)果，不論是否有主觀故意，都可以認(rèn)定為偷稅。而且，有些從事理論研究的學(xué)者也認(rèn)為，稅收行政處罰采用無(wú)過(guò)錯(cuò)原則，無(wú)論稅務(wù)管理相對(duì)人實(shí)施的稅收違法行為在主觀上是否有過(guò)錯(cuò)，都要受到稅收行政處罰的制裁。第二，在1986年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》中有“漏稅”和“偷稅”這兩個(gè)不同的概念，漏稅是非故意導(dǎo)致未繳或少繳稅款的行為，而偷稅是故意逃避納稅義務(wù)的行為。但在制定1992年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《征管法》)和修訂2001年《征管法》時(shí)卻取消了“漏稅”的概念。因此，現(xiàn)在對(duì)偷稅行為的理解上，在主觀方面可以不考慮是否為故意。第三，現(xiàn)行《征管法》第63條對(duì)偷稅的規(guī)定中，沒(méi)有明確表述必須具有主觀故意。第四，在實(shí)踐中也很難查清楚納稅人在主觀上是否為故意。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，偷稅的主觀方面一定是故意的。偷稅主要是指納稅人采用隱蔽、隱瞞、欺騙等手段，蒙蔽稅務(wù)機(jī)關(guān)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為，其主觀上有故意不繳或者少繳應(yīng)納稅款的企圖。如果納稅人沒(méi)有偷稅的故意，就不能定性為偷稅。例如：取得的專用發(fā)票或其他扣稅憑證因開具不規(guī)范等原因不符合抵扣規(guī)定而多抵扣稅款；應(yīng)繳納增值稅的收入未繳納增值稅而繳納了營(yíng)業(yè)稅從而導(dǎo)致的少繳稅款，或者將應(yīng)繳人國(guó)稅機(jī)關(guān)的企業(yè)所得稅等繳入地稅機(jī)關(guān)；購(gòu)進(jìn)貨物后工業(yè)企業(yè)未入庫(kù)、商業(yè)企業(yè)未付款而抵扣稅款；善意取得虛開的專用發(fā)票而抵扣稅款；因計(jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致不繳或者少繳稅款等行為，都不能將其納入偷稅范圍。在認(rèn)定納稅人或扣繳義務(wù)人的行為是否為偷稅時(shí)，必須要有證據(jù)證明其主觀上具有偷稅的故意。

「摘要」本文主要從目前立法現(xiàn)狀和司法實(shí)踐操作出發(fā)，討論了認(rèn)定偷稅罪中存在的疑難之處，對(duì)偷稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)中存在的立法漏洞導(dǎo)致的定罪量刑不公正、定罪真空、和如何具體確定應(yīng)用這些定罪標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了較為深入的分析，并初步提出了改進(jìn)的意見。

「關(guān)鍵詞」偷稅定罪標(biāo)準(zhǔn)

從我國(guó)刑事立法的發(fā)展來(lái)看，偷稅罪的刑事立法經(jīng)歷了一個(gè)從無(wú)到有，從初始到逐漸完善的發(fā)展和演變過(guò)程。偷稅罪是一個(gè)傳統(tǒng)的危害稅收征管罪罪名，1979年刑法在121條中首次規(guī)定了偷稅罪，但那時(shí)的偷稅罪規(guī)定的法定刑較輕，量刑幅度單一不能滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下同各種偷稅犯罪斗爭(zhēng)的需要。為了彌補(bǔ)刑事立法和有關(guān)司法解釋的不足，適應(yīng)危害稅收征管罪的犯罪態(tài)勢(shì)，全國(guó)人大常委會(huì)1992年9月4日通過(guò)《關(guān)于懲治偷稅，抗稅罪的補(bǔ)充規(guī)定》，對(duì)原刑法第一百二十一條的內(nèi)容做了修改和補(bǔ)充，提高了偷稅罪法定刑，劃分了不同的量刑幅度，增設(shè)了罰金刑和處罰單位的條款。1997年新刑法修改時(shí)將《補(bǔ)充規(guī)定》的內(nèi)容吸收了進(jìn)來(lái)，本法條加重了對(duì)單位犯罪的處罰，除了對(duì)單位判處罰金，還對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照自然人該犯罪的規(guī)定予以處罰。

盡管如此，在實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)如何根據(jù)刑事法律規(guī)定的偷稅罪的構(gòu)成特征和數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)行為人是否構(gòu)成犯罪及罪行輕重做出判斷，并以此來(lái)決定行為人是否承擔(dān)刑事責(zé)任和刑事責(zé)任大小，仍然存在不少疑難之處。下面就現(xiàn)行刑法對(duì)偷稅罪的規(guī)定一一分析之。

《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零一條納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)以上不滿十萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下的罰金。扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬(wàn)元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。對(duì)多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

從現(xiàn)行刑法二百零一條的規(guī)定可以看出，構(gòu)成偷稅罪必須達(dá)到一定的數(shù)額或者具有一定的情節(jié)。也即我國(guó)刑法對(duì)成立偷稅罪嚴(yán)重情節(jié)規(guī)定了兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到其中一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就構(gòu)成偷稅罪。一個(gè)是數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)是次數(shù)標(biāo)準(zhǔn)。但是由于立法不嚴(yán)謹(jǐn)，如何確定此二標(biāo)準(zhǔn)，司法實(shí)踐操作中存在很大困難。

[摘要]我國(guó)刑法第二百零一條修正案從立法理念到立法技術(shù)均對(duì)1997年刑法中關(guān)于偷稅罪的規(guī)定進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修改。而且蘊(yùn)含了巨大創(chuàng)新，必將對(duì)我國(guó)刑法和稅法的理論、立法以及司法和稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐產(chǎn)生深刻影響。因此，建議對(duì)其進(jìn)行全面的歸納和分析，找出可進(jìn)一步完善之處，這無(wú)疑將有助于豐富我國(guó)刑法和稅法理論，以便改進(jìn)立法，指導(dǎo)司法和稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐活動(dòng)。

[關(guān)鍵詞]刑法第二百零一條修正案；偷稅罪；逃稅手段；定罪標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)《刑法修正案(七)》由第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議于2009年2月28日審議通過(guò)，并從該日起實(shí)施。其中對(duì)刑法第二百零一條關(guān)于偷稅罪的規(guī)定修改為：

納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

一、修正案有關(guān)偷稅罪的主要修改內(nèi)容

2009年2月28日中華人民共和國(guó)第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議審議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)刑法修正案（七）》，這次刑法修正案對(duì)原刑法201條的偷稅罪進(jìn)行了修改，“偷稅”一詞被“逃避繳納稅款”所取代，體現(xiàn)了立法對(duì)“寬嚴(yán)相濟(jì)”刑事政策的回應(yīng)，是法制化、人性化的又一大進(jìn)程。必將對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法理念和執(zhí)法行為產(chǎn)生深刻的影響。

首先，該修正案對(duì)于偷稅罪的修改體現(xiàn)了治稅向和諧理念的轉(zhuǎn)變。

刑法的目的不僅僅是打擊刑事犯罪，而應(yīng)考慮其在更有效地化解社會(huì)矛盾，維護(hù)社會(huì)和諧穩(wěn)定，保障經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展的作用。打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，在依法保證國(guó)家稅收收入的前提下，對(duì)符合一定條件的不繳少繳稅款行為不追究刑事責(zé)任，符合刑罰經(jīng)濟(jì)的原則，有利于提高刑法效益，因此，只要符合法律規(guī)定的情形，履行了法定的納稅義務(wù)，接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，且主觀惡性較小（初犯），可以不追究刑事責(zé)任。

其次，該修正案對(duì)偷稅罪定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的修改更符合稅法立法的本意。

稅法是國(guó)家憑借公權(quán)力對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行的無(wú)償分配，是納稅人的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)償向國(guó)家讓渡，稅法的根本宗旨是保證國(guó)家財(cái)政收入，在刑法中對(duì)偷稅行為規(guī)定刑事懲處措施是國(guó)家保護(hù)財(cái)政收入的重要手段，因此，偷稅罪的定罪量刑應(yīng)當(dāng)與保護(hù)國(guó)家財(cái)政收入的目的相適應(yīng)，過(guò)重或過(guò)輕都不利于稅收征管。原刑法對(duì)偷稅行為的刑事處罰規(guī)定過(guò)嚴(yán)，對(duì)有逃避繳納稅款情形的納稅人，沒(méi)有給予補(bǔ)正的機(jī)會(huì)。此次對(duì)偷稅罪的修改，適應(yīng)了當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展形勢(shì)，目前正值全球金融危機(jī)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)也面臨嚴(yán)峻地挑戰(zhàn)。打擊偷稅犯罪的主要目的是維護(hù)稅收征管秩序，考慮到一個(gè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的更替對(duì)于企業(yè)的影響很大，甚至能決定一個(gè)企業(yè)的生死存亡。只要納稅人主觀惡意不大，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，積極補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，已受行政處罰的，就不予追究刑事責(zé)任，這有利于降低企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，更好的促進(jìn)企業(yè)的正常發(fā)展。

第三，該修正案更加體現(xiàn)了人本觀念，納稅人可以降低因偷稅受到刑事追究的風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】偷稅罪，立法

【正文】

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，偷稅犯罪日益猖獗，這不僅嚴(yán)重地破壞了稅收征管秩序，而且給國(guó)家造成了大量的稅款流失。然而我國(guó)刑法對(duì)偷稅罪的立法規(guī)定卻存在嚴(yán)重的缺陷，給司法實(shí)踐帶來(lái)諸多難題，造成對(duì)偷稅犯罪分子的打擊不力，在客觀上縱容了偷稅行為的存在和發(fā)生。以下，筆者就此問(wèn)題簡(jiǎn)略闡述自己的觀點(diǎn)：

一、應(yīng)采取列舉加概括方式規(guī)定偷稅行為方式

我國(guó)刑法第二百零一條對(duì)偷稅罪的行為手段采用了完全式列舉方式。筆者認(rèn)為，完全式列舉雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，這于貫徹罪刑法定原則有著積極意義。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于經(jīng)濟(jì)犯罪的立法。對(duì)于偷稅罪，應(yīng)采取非完全列舉規(guī)定。這是因?yàn)椋?/p>

（1）完全列舉雖一目了然，便于遵守執(zhí)行，但容易產(chǎn)生疏漏，使法律法規(guī)不能適應(yīng)紛繁復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)。不完全列舉則能防止掛一漏萬(wàn)，保證了法律法規(guī)的嚴(yán)謹(jǐn)性、周密性。完全式列舉的立法方式?jīng)]能詳盡地列舉偷稅的全部行為方式，使出自相同的犯罪目的，實(shí)施了表現(xiàn)形式不相同但性質(zhì)相同的偷稅行為，并都發(fā)生了稅款流失的后果，卻由于立法技術(shù)的緣故使偷稅行為受到不同性質(zhì)的處罰。

《中華人民共和國(guó)行政處罰法》規(guī)定，行政機(jī)關(guān)查處的違法行為已構(gòu)成犯罪的，應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)，不得以行政處罰代替刑事處罰。《中華人民共和國(guó)刑法》第四百零二條規(guī)定行政執(zhí)法人員徇私舞弊，對(duì)依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，要承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。雖然《中華人民共和國(guó)刑法》對(duì)偷稅罪、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》對(duì)偷稅行為都進(jìn)行了規(guī)定。但在實(shí)踐中，稅務(wù)行政處罰中的“偷稅行為”（以下簡(jiǎn)稱偷稅行為）與司法上的“偷稅罪”（以下簡(jiǎn)稱偷稅罪）存在諸多差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)移交的案件由于定性不準(zhǔn)或證據(jù)不足被退回的也不在少數(shù)，本文擬對(duì)“偷稅行為”和“偷稅罪”在內(nèi)涵、構(gòu)成要件、證據(jù)三個(gè)方面的異同作一些初步探討。

一、“偷稅行為”和“偷稅罪”在內(nèi)涵上存在的差異

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條對(duì)偷稅行為做了定義：納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。

《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零一條規(guī)定：納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上的或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的，構(gòu)成偷稅罪。

從以上表述，“偷稅行為”和“偷稅罪”似乎沒(méi)有什么不同，但仔細(xì)分析，兩者在內(nèi)涵上還存在一些差異：

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人違反稅收征管秩序的行為，只要符合《征管法》第六十三條列舉的條件，造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的事實(shí)，就可確認(rèn)為偷稅行為，對(duì)于稅款數(shù)額、比例方面沒(méi)有規(guī)定。而偷稅罪的確認(rèn)是以偷稅行為的存在為前提，根據(jù)稅款數(shù)額是否達(dá)到1萬(wàn)元以上且偷稅比例占10%以上作為定罪的標(biāo)準(zhǔn)，未同時(shí)達(dá)到此兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，不能構(gòu)成偷稅罪。

我國(guó)刑法在全面總結(jié)懲治危害稅收征管犯罪的基礎(chǔ)上，吸收了全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》和《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的有關(guān)內(nèi)容，在第3章破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)犯罪的第6節(jié)規(guī)定了危害稅收征管罪，對(duì)原刑法規(guī)范進(jìn)行了進(jìn)一步修改補(bǔ)充，細(xì)化了有關(guān)內(nèi)容，增加了可操作性，對(duì)于打擊稅收犯罪提供了有力的法律武器，起到了積極作用，但實(shí)踐中仍存有不少問(wèn)題，現(xiàn)就偷稅和抗稅罪中有關(guān)爭(zhēng)議問(wèn)題談一點(diǎn)個(gè)人看法。

一、關(guān)于偷稅罪的有關(guān)問(wèn)題

偷稅罪是指納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳薄、記帳憑證，在帳薄上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，數(shù)額達(dá)到法定額度標(biāo)準(zhǔn)或者因偷稅已受過(guò)二次行政處罰又偷稅的行為。偷稅罪是稅收犯罪中最常見的一種犯罪。該罪侵犯的客體是國(guó)家的稅收征管制度；客觀方面表現(xiàn)為違犯國(guó)家稅收征管法律法規(guī)，采取欺騙、隱瞞等各種虛假手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款或已扣、已繳稅款，情節(jié)嚴(yán)重的行為；本罪為特殊主體，即納稅人和扣繳義務(wù)人；主觀方面表現(xiàn)為直接故意，且具有逃避納稅義務(wù)，謀取非法經(jīng)濟(jì)利益的目的。該罪爭(zhēng)議問(wèn)題主要有：

1、兩類犯罪主體構(gòu)成犯罪的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。

刑法第201條規(guī)定的偷稅罪，其犯罪主體包括兩類：納稅人和扣繳義務(wù)人。對(duì)這兩類不同的主體，法條在構(gòu)成犯罪的標(biāo)準(zhǔn)上規(guī)定并不完全一致。對(duì)于納稅人，第201條第1款規(guī)定：“占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的”，應(yīng)以犯罪論處。也就是具有偷稅數(shù)額達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅兩種情況之一的就可構(gòu)成偷稅罪。而對(duì)于扣繳義務(wù)人，第201條第2款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的10％以上并且數(shù)額在1萬(wàn)元以上的，依照前款規(guī)定處罰。”有人認(rèn)為第1款規(guī)定的因偷稅受過(guò)二次行政處罰又偷稅的構(gòu)成犯罪的標(biāo)準(zhǔn)，同樣適用于扣繳義務(wù)人。我認(rèn)為，從立法的規(guī)定而言，該標(biāo)準(zhǔn)不適用于扣繳義務(wù)人。理由主要是：（1）第2款明確規(guī)定的是扣繳義務(wù)人偷稅達(dá)到規(guī)定的數(shù)額及比例的，“依照前款的規(guī)定處罰”。即法律已經(jīng)明確規(guī)定依照前款處罰的標(biāo)準(zhǔn)只是數(shù)額加比例，并未涉及因偷稅受過(guò)二次行政處罰又偷稅依照前款規(guī)定處罰的問(wèn)題。在《稅收征管法》中，納稅人是與扣繳義務(wù)人并列規(guī)定的納稅主體，也即納稅人的概念中不包括扣繳義務(wù)人。刑法第201條第1款和第2款的犯罪主體，也明確對(duì)兩者加以區(qū)別。（2）扣繳義務(wù)人的納稅義務(wù)與納稅人有區(qū)別。扣繳義務(wù)人本無(wú)納稅義務(wù)，只是根據(jù)目前國(guó)家的實(shí)際情況，從便利稅務(wù)稽征等方面考慮，國(guó)家稅法強(qiáng)制性規(guī)定扣繳義務(wù)人具有納稅義務(wù)，其納稅義務(wù)是基于國(guó)家的強(qiáng)制委托而產(chǎn)生，他是納稅人與國(guó)家之間的一個(gè)特定中介，無(wú)納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也就沒(méi)有扣繳義務(wù)人的法律地位。因此，有理由對(duì)于納稅人和扣繳義務(wù)人采取有區(qū)別的標(biāo)準(zhǔn)。不能得出對(duì)納稅人的標(biāo)準(zhǔn)同樣適用于扣繳義務(wù)人的結(jié)論。對(duì)實(shí)踐中存在的扣繳義務(wù)人因偷稅受過(guò)二次行政處罰又偷稅的，只能根據(jù)稅法的規(guī)定，予以經(jīng)濟(jì)的、行政的處罰。另外盡管立法上對(duì)扣繳義務(wù)人構(gòu)成犯罪“數(shù)額加比例”的標(biāo)準(zhǔn)雖然只規(guī)定了下限，而未像第1款對(duì)納稅人規(guī)定的既有上限又有下限，但其下限的規(guī)定，與第1款規(guī)定完全一致，說(shuō)明立法在“數(shù)額加比例”構(gòu)成犯罪的問(wèn)題上，對(duì)扣繳義務(wù)人的偷稅行為與納稅人的偷稅行為構(gòu)成犯罪的標(biāo)準(zhǔn)是相同的。

2、一般偷稅行為與偷稅罪的界限

納稅人不進(jìn)行稅務(wù)登記是否構(gòu)成偷稅罪，在法學(xué)界頗有爭(zhēng)議，執(zhí)法者在執(zhí)法過(guò)程中，對(duì)此類問(wèn)題也難以掌握缺乏可操作性。

我國(guó)刑法規(guī)定的偷稅罪，是指納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記帳憑證，在帳簿上只列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款或者已扣、已收稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上，并且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予了行政處罰又偷稅的。 公務(wù)員之家版權(quán)所有

最高人民法院（2002）33號(hào)關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋，第一條第三項(xiàng)規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅，第二條第二項(xiàng)規(guī)定依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的，第三項(xiàng)規(guī)定尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的且達(dá)到偷稅犯罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的，才能按刑法第二百零一條一款規(guī)定定罪處罰。無(wú)論是刑法條款還是司法解釋均規(guī)定尚未依法辦理稅務(wù)登記的納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的且達(dá)到偷稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的才構(gòu)成偷稅罪，對(duì)于未辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)未書面通知其辦理稅務(wù)登記的情況納稅人是否構(gòu)成偷稅罪，法律上未作嚴(yán)格界定。

稅務(wù)登記，是指在我國(guó)境內(nèi)以事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，自愿履行納稅義務(wù)，從事正當(dāng)經(jīng)營(yíng)，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)接受申請(qǐng)，并審核登記注冊(cè)和登記的活動(dòng)。根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法》第9條的規(guī)定，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所、個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的事業(yè)單位。自領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅戶數(shù)及其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和稅源變化情況的一項(xiàng)管理制度。

在司法實(shí)踐中，納稅人不進(jìn)行稅務(wù)登記，有不少是出于偷稅目的。對(duì)這種行為能否按偷稅處理，在刑法學(xué)界有不同看法。一種意見認(rèn)為，這種情況屬于偷稅，符合偷稅罪法定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)定偷稅罪；另一種意見認(rèn)為根據(jù)罪刑法定原則，這種情況不屬于偷稅行為，更不可能構(gòu)成偷稅罪。筆者贊同第二種觀點(diǎn)。我認(rèn)為單純不進(jìn)行稅務(wù)登記行為不是偷稅行為，盡管行為人可能出于偷稅目的。某一行為是否偷稅須依法認(rèn)定。我國(guó)《稅收征收管理法》和《刑法》都明確規(guī)定了偷稅的幾種表現(xiàn)形式，其中并沒(méi)有"不進(jìn)行稅務(wù)登記"。因此,根本沒(méi)有任何理由將其視為偷稅。再者，偷稅以行為人負(fù)有納稅義務(wù)為關(guān)鍵，納稅義務(wù)的產(chǎn)生源于應(yīng)稅行為或事實(shí)的發(fā)生，而單純的不進(jìn)行稅務(wù)登記之時(shí)或之前，行為人幾乎沒(méi)有應(yīng)稅行為，此又何談偷稅？當(dāng)然，對(duì)于行為人沒(méi)有進(jìn)行稅務(wù)登記，又實(shí)施了法定的偷稅行為，應(yīng)以偷稅論處。不過(guò)，這時(shí)行為人構(gòu)成偷稅罪，不是因?yàn)闆](méi)有進(jìn)行稅務(wù)登記，而是由于實(shí)施了法定的偷稅行為。

要嚴(yán)格界定罪與非罪的界限，只有認(rèn)真理解立法本意和相關(guān)的司法解釋，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)人員素質(zhì)和責(zé)任心，及時(shí)掌握納稅人數(shù)量的增減情況，加大征收檢查力度，嚴(yán)格依法辦事，才能有效的防止稅款流失現(xiàn)象，從而達(dá)到打擊犯罪的目的。