新審計準則范文

導語：如何才能寫好一篇新審計準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞:新審計準則 審計實務 影響

新國家審計準則，即《中華人民共和國國家審計準則》（以下簡稱新審計準則），經審計長會議于2010年7月8日審議通過，劉家義審計長簽署審計署第8號令予以公布，自2011年1月1日起施行。新審計準則結構清晰，有助于提高準則執行和理解的一致性；明確了適用范圍，有助于審計人員實現審計目標；充分體現了指導與約束相結合的原則，增強了準則的審計實務指導作用。新審計準則有著很強的實踐性特點，我們下面展開分析。

一、新審計準則尊重審計實踐的特點

新審計準則注意吸收和總結我國審計實踐中的經驗和教訓，體現出了充分尊重審計實踐的特點。

首先，取消了審前調查的提法，更加符合審計實踐的需要。過去我們以審計實施方案為標志作為劃分審前調查和審計實施的分界線，審前調查階段是審計方案形成前的階段，審計實施階段作為審計方案之后階段。這種階段劃分的主要弊端是在審計實踐中要完全按照這樣的模式來操作幾乎是不可能的，如，在審計實踐中要對多個地區進行審計，審計組要使編制的實施方案真正的對其它地區審計有指導意義，那么作為審前調查階段必將對一個地區進行試審，取證不能等到審計實施方案出臺才進行。所以，取消了審前調查的提法更加符合審計實踐的需要。

其次，沒有具體說明審計實施方案的提交時間，考慮到了在審計實踐中實施方案的是動態的。我們的審計實踐中，審計實施方案實際上是一個動態的過程，在開始審計時，審計組長要根據總體要求分配工作任務，如安排誰做什么，希望得到什么樣的結果。通過審計了一段時間要進行階段總結，也就是我們常用的討論前一階段的審計狀況、確定下一階段的重地以及調整審計分工等。這些安排實際上是最有指導意義的最詳細的審計實施方案。所以說，新審計準則沒有具體說明審計實施方案的提交時間是考慮到了在審計實踐中實施方案的是動態的。

再次，考慮到審計人員開展審計時的實際做法取消了風險評估和重要性水平等概念，用判斷被審計單位可能存在的問題（第67條），從問題的性質、金額及其具體環境，判斷存在問題的重要性（第68條），根據重要性原則關注被審計單位可能存在的重要問題（第70條）等取而代之。

二、新審計準則對審計實務的影響

(一)對審計質量控制的影響

新審計準則較以往相關規定來講，對審計質量控制的要求更加具體并有所提高，如，在新審計準則中明確要求審計機關及審計人員要樹立質量意識，制定全面的質量控制制度并建立起以質量為導向的業績考核評價機制。在新審計準則中，明確規定審計機關要針對審計質量責任、審計職業道德、審計人力資源、審計業務執行、審計質量監控等5個方面建立審計質量控制制度，與此同時還要針對通過審計業務質量檢查等方式，對審計明確質量控制制度的建立和執行情況進行檢查和評估。

另外，新審計準則對審理機構提出了新要求。首先要對審計項目進行審理；其次要以審計實施方案為基礎；再次要重點關注審計實施的過程及結果。因為在審計實務中，審理工作是審計質量控制機制的重要組成部分，更是審計工作質量提高的根本保證。

(二)對全面樹立風險導向審計理念的影響

風險導向審計立足于對審計風險進行系統的評價和分析，并以此為出發點制定審計計劃，實施審計實務，以此保證和提高審計效率和審計質量。

新審計準則體系凸顯了風險審計理念，指出要在分析和評價審計風險的基礎上，預先做出對審計項目的風險職業判斷，并將風險評估貫穿于審計的全過程。(1)審計計劃規定：要通過評估項目規模、管理和控制狀況，進而評估項目風險水平，以確定備選審計項目及其優先順序。(2)審計實施方案規定：審計人員可以從控制環境、風險評估等方面調查了解被審計單位相關內部控制及其執行情況。(3)審計報告的編審規定：審計組根據不同的審計目標，以審計認定的事實為基礎，在防范審計風險的情況下，按照重要性原則，從真實性、合法性、效益性方面提出審計評價意見。

新審計準則體現了全面樹立風險導向的審計理念，強調對被審單位重大錯報風險的評估，能夠使審計人員科學、準確地判斷風險領域和重大風險點，從而可以根據找出的審計重點合理配置審計資源，防范審計風險和降低審計成本，從而進一步提高審計工作的效果和效率。

(三)對績效審計的影響

傳統績效審計長期以來過分強調經濟指標，這是由于受到了特定歷史條件的限制。在新的歷史條件下，隨著轉變經濟增長方式和科學發展觀等嶄新理論的不斷提出，審計環境也發生了很大變化，新審計準則順應了社會實踐發展的要求，對除了經濟效益外還包括社會效益和環境效益的財政收支、財務收支效益性的評價和監督作了更加全面科學的界定。

國家審計的效益性評價從單純的經濟效益發展到多角度、全方位的經濟效益、社會效益以及環境效益，各項審計都要注重從資金使用、資源利用、行政效能和政策執行等方面綜合考慮其效果、效率和效益，更加關注公共資源配置的有效性和合理性。這使得對績效審計更加具有指導性、績效審計的內容更加科學，體現了國家審計與國際接軌開始融入世界績效審計主流，體現了國家審計在轉變經濟增長方式背景下的轉型。

三、結語

新審計準則的出臺對有效促進審計工作的開展，提高審計工作質量，具有十分重大的現實指導價值。但審計工作是一項涉及面廣、內容繁雜的系統工程，審計工作的推進和完善仍需要各部門、各行業的共同努力。

參考文獻:

[1]陳磊.關于國家審計準則的幾點認識[EB/OL].審計署網站，cache.省略. 2010-12-14

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【關鍵詞】 新準則； 審計質量； 問題； 要點

新的審計準則是與社會發展需要相適應的，因此必須積極落實和貫徹新的審計準則，才有利于經濟發展。而新的審計準則在理論與實踐相結合的過程中，暴露出了許多問題，下面將簡單地闡釋新審計準則對審計的作用，以及執行過程中存在的問題及其注意要點。

一、新審計準則對審計質量的作用

2010年新修訂的《中華人民共和國國家審計準則》是對國家審計制度的進一步完善，其作用是巨大的，新審計準則對審計質量的作用主要有以下幾點：

（一）提高了審計工作的獨立性

新審計準則明確了審計的責任，在舊準則中并沒有規定注冊會計師一定要了解企業經營的一些審計程序，而新審計準則將注冊會計師的責任明確列舉出來，這更清晰了會計師的責任和義務。另外，新審計準則規范了注冊會計師的執業行為。新審計準則通過制度的方式對審計義務進行了規范，這不僅僅滿足了社會發展的需要，還規范了市場環境，增強了審計工作的地位。

（二）提高了注冊會計師的專業水平

注冊會計師被普遍認為是具備財務知識和審計知識的專業人才，隨著社會經濟的發展，隨著審計理論的不斷發展，傳統的會計師已經不能很好地滿足社會發展的需要，對注冊會計師有了更高的要求，不僅僅要有審計相關知識，還要掌握必備的財務知識，了解企業的戰略管理、經營管理等知識。所以，新審計準則的頒布對注冊會計師提出了更高的要求，以適應社會發展的需要。

（三）加強了對企業風險的控制

審計工作是為了防范風險，及時反映經濟發展狀況，采用科學的審計方法，能夠有效地降低審計風險。新審計準則給審計人員提出了更多關于審計工作的方法和程序，這將引導審計工作的科學性，加強企業對風險和管理的控制。

總之，新的審計準則是順應社會發展而提出的，解決了一些審計工作中存在的局限，滿足了社會發展的新要求，但新審計準則的貫徹和落實，又呈現出新的問題。只有積極落實和貫徹新的國家審計準則，才能發揮其功效。

二、新的國家審計準則的執行現狀

為了適應我國市場經濟發展的要求，也為了與國際審計接軌，我國新修訂了《中華人民共和國國家審計準則》，這不僅標志著我國新的審計準則走向體系化，也推動了我國審計工作的進一步發展。但是新的國家審計準則，這一科學體系在貫徹和落實的過程中依舊存在很多問題，不利于新審計準則作用的發揮，不利于社會審計工作的有效開展，不利于我國經濟的發展。

（一）注冊會計師執業環境不理想

注冊會計師的執業環境不能適應新審計準則的有效執行，具體體現在市場對高質量審計的需求意識不到位，社會虛假審計信息太多，致使信用度低。被審計的單位大多結構存在缺陷，許多企業內部結構不完善，致使內部控制薄弱，這給注冊會計師的審計工作增加了難度。另外，現有的委托模式也使得審計的獨立性缺失，不能獨立地完成審計工作，嚴重地影響了審計結果的準確性和審計結果的權威性。

（二）注冊會計師的專業水平滯后

注冊會計師的專業水平未能達到新審計準則的要求，主要是因為注冊會計師沒有較好的執業環境，沒有完整的市場機制引導，導致審計工作缺乏獨立性。獨立性是社會審計的靈魂，離開了獨立性，社會審計的鑒證功能將一文不值，并有可能使上市公司的會計造假更具欺騙性。另外還有一個原因是會計師自身對執業水平和風險意識不重視，不能滿足新審計準則對其的要求。

（三）新審計準則內容的超前性

因為新的審計準則具有一定的預見性，所以有些內容可能已經超出了當前社會發展的需要，在審計過程中，容易出現公眾不理解的現象。另外，審計的責任大，對注冊會計師過錯的衡量缺乏科學的標準，不利于審計工作的開展。

（四）新審計準則提高了審計的評判要求

新審計準則的要求和傳統的審計準則對審計人員的要求有了新的內容，在新的模型中引入“重大錯報風險”概念，并且規定識別和評估重大錯報風險是首要的必要審計程序，新的國家審計準則重視這一內容，但在執行的過程中對這一方面的作用沒有發揮出來。

三、運用新審計準則的注意要點

新的審計準則具有科學性和優越性，在執行的過程中，如何貫徹落實新的審計準則，如何加強審計工作的開展，進一步提高審計質量提出如下注意要點：

（一）提高審計的獨立性

前面已經提到過，審計的獨立性直接影響審計工作的質量，直接影響新審計準則的執行。審計的獨立性，即注冊會計師的審計獨立性，若是注冊會計師的獨立性受到外部因素，或是自身因素的影響，就會弱化其獨立性。要協調政府與審計獨立性之間的關系，就必須重新定位政府的角色。具體措施有：

1.建立付費新模式。在我國傳統的審計模式中，審計工作通常是委托管理當局來審查，并支付一定的審計費用。在這種審計模式下，管理當局的權力很大，一旦在審計過程中雙方出現爭議，就變得很難處理。就我國當前這種情況，要從根本上體現審計的獨立性，就必須轉變這種審計委托模式，可以通過付費的方式聘請專門審計人員，通過協調責任和義務，分清審計的范圍，以降低管理當局的壓力，增強審計的獨立性。

2.轉變政府角色。發展社會經濟，必須處理的一個關系就是政府與企業的關系，在審計工作中同樣面臨這一關系的處理問題。比如，國有企業常常難以分清政府與企業的關系，政府容易為企業求情，充當企業的庇護者，這就大大損害了注冊會計師的獨立性。因此，政府應該轉變自身角色，在審計工作中起引導和監督的作用，而不是干涉企業審計工作運行。政府可以對審計工作進行抽樣檢查，也可以對審計過程進行監督，還可以對審計結果進行核實，若是發現問題，還可以依法進行處置，總之，只要政府明確自身在審計工作中扮演的角色，把握好管理尺度，同樣可以推動審計獨立性的提升。

（二）發揮注冊會計師協會的保護功能

注冊會計師受外在因素或是自身因素影響，都會導致審計工作失去獨立性。因此，社會必須重視注冊會計師的工作，保護會計師的獨立性。主要的方式有：加大宣傳力度，通過宣傳使社會大眾認識審計工作，認識注冊會計師所起的作用，從而加深對審計工作的認知，支持和配合審計工作，而不是僅僅注重追究注冊會計師的責任問題；還可以通過建立廣泛的司法介入審計機制，將司法與注冊會計師結合可以增強注冊會計師的自律性，從而有利于進一步完善注冊會計師的相關法律法規，使審計更加科學化、規范化。

（三）提高審計人員的能力

當今社會對審計人員的要求有所提高，不僅要求審計人員熟知專業的審計基礎知識，還要熟悉公司法、證券法等相關的法律法規。相關的審計法規有會計準則、會計制度和審計準則，都是規范會計行為的重要標準，是審計工作開展的重要依據。另外，審計人員還可以盡量拓展自己的知識面，了解社會的各行各業，充實自己以備不時之需，比如：經濟學、組織行為、經營管理、商務計量、風險管理等等，都屬于應該了解的知識范圍。

（四）構建會計師事務所的質量控制體系

任何一項活動的運行都離不開一個規范的體系，一個科學合理的控制體系，既是活動運行的依據，也是約束和規范參與者行為的重要標準。構建會計師事務所的質量控制體系，為審計人員提出工作的要求和程序，從而更好地完成審計工作。另外，構建一個強有力的控制體系，有利于預見市場風險。會計師事務的質量控制主要包括職業道德規范、人力資源等等，對審計工作相關要素做最全面的控制，可以提高審計質量，抵御審計工作在社會中遇到的各種風險。

四、結語

新的國家審計準則隨著社會的發展和審計工作的需要應運而生，這是我國審計工作在理論上的建設和完善，是開展審計工作的基礎建設。要提高審計質量，還應該重視審計準則的貫徹和落實，只有積極貫徹和落實新的審計理論，才能更好地開展審計工作，才能為社會經濟發展服好務。貫徹落實新的國家審計準則不是一朝一夕能完成的，需要社會各界的共同努力，以使審計工作不斷完善和發展。

【參考文獻】

［1］ 李娜.新審計準則下獨立審計的獨立性思考［J］.財會研究，2008（2）.

［2］ 盧宇林.關于中國獨立審計若干問題的思考［J］.企業管理，2006（5）.

［3］ 彭垠華.關于我國審計準則工作問題的若干思考［J］.內蒙古科技與經濟，2008（17）.

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一、什么是審計職業判斷

審計職業判斷是審計人員根據其專業知識和經驗，通過識別和比較對審計事項和自身行為所作的估計、斷定或選擇。作為審計決策時對相關審計證據和其他相關因素進行的一種綜合分析和判斷，良好的審計職業判斷不僅是高質量審計工作的基礎和源泉，也是高質量和高效率審計工作的表現，因而是審計人員和會計師事務所不懈追求的目標。

為了探討審計職業判斷能力的提高問題，有必要先探討一下影響審計職業判斷的因素。由于審計職業判斷系統的構成要素不外乎判斷主體、判斷環境和判斷客體三個方面，所以審計職業判斷的影響因素也可以歸納為以下幾個方面：

（一）主體因素。審計人員是審計職業判斷的主體，是審計職業判斷中十分重要的因素，審計職業判斷主要就是審計人員所做的判斷，判斷的正確與否主要取決于審計人員。因此，對于審計職業判斷而言，主體的素質起著至關重要的作用。一般認為，審計主體影響審計職業判斷的因素主要包括：性格、知識經驗、能力和努力程度。

（二）環境因素。影響審計職業判斷的環境因素既包括會計師事務所內部的環境因素，也包括會計師事務所之外的環境因素。事務所內部的環境因素主要包括組織內部的復核制度、責任關系、激勵機制、時間壓力和組織文化等；外部的環境因素主要包括來自于被審計單位的要素和注冊會計師面臨的除會計師事務所和被審計單位以外的環境因素，包括各種審計和會計準則的完善程度、注冊會計師的法律責任、報表使用者對會計信息質量的要求、會計市場競爭的狀況等。

（三）客體因素。審計職業判斷的客體就是判斷的對象，這是一個包含內容極廣泛的概念。審計按目的和內容的不同，可以分為會計報表審計、經營審計與合規性審計。目的和內容不同，審計職業判斷內容和難易程度也會有比較大的差異。比如，會計報表審計一般是對被審計單位會計報表的公允性做出判斷，而經營審計則是要對被審計單位生產經營活動的有效性做出判斷。僅就會計報表審計一種而言，不同的審計任務需要的判斷程度亦有所不同，它包括重要性水平的判斷、分析性復核的判斷、重大錯報風險的判斷以及審計意見的判斷等多種類型。但無論是哪一種類型的審計形式，都要對被審計單位的財務信息和非財務信息進行考察，所以，被審計單位的財務信息和非財務信息是審計職業判斷的重要客體。

二、新準則對審計職業判斷的影響

財政部于2006年2月15日正式了48項注冊會計師執業準則，建立了執業準則體系。新準則不僅在原有準則的基礎上改進了審計風險模型，強調了對企業重大錯報風險的評估與應對，還增加了許多新的業務。此外，準則結構也有較大的調整。對注冊會計師審計實務提出指導的同時，也對注冊會計師的執業能力提出了更高的要求，從而對審計職業判斷產生了多方面的影響。

（一）提高了對審計職業判斷主體的要求。新準則全面引入了風險導向審計，將審計風險模型更改為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。規定識別和評估重大錯報風險是首要的審計程序，要求注冊會計師在設計和實施審計測試前必須適當地評估重大錯報風險。同時，新的風險模型要求注冊會計師區分財務報表層次和認定層次來評估重大錯報風險，然后再針對評估出的不同層次重大錯報風險，合理運用職業判斷，分別確定擬采取的總體應對措施和設計，實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的范圍。新準則還強調評估的財務報表層次重大錯報風險及采取的總體應對措施對總體審計方案具有重大影響。無論是對被審計單位重大錯報風險的評估，還是將風險劃分為報表層次和認定層次，對注冊會計師的專業能力和綜合素質都有較高的要求。不僅要求注冊會計師具備很高的專業技能水平，豐富的執業經驗，還要求他們掌握相關知識和技能，具有廣博的知識和敏銳的判斷力。

（二）提高了對審計職業判斷環境的要求。會計師事務所是審計職業判斷環境的重要組成部分，新風險控制理念的推行，必然會對事務所業務流程和質量控制帶來影響。

原準則下審計業務流程可分為四個部分：①了解被審計單位情況（評估固有風險）；②了解被審計單位內部控制；③在必要時進行控制測試；④實質性測試。而新準則下業務流程分為三個部分：①風險評估程序，即了解被審計單位及其環境，包括內部控制，來評估報表層次和認定層次重大錯報風險；②必要時進行控制測試，以測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性，并據此重新評估認定層次重大錯報風險；③實質性程序，目的在于發現認定層次重大錯報、降低檢查風險。

流程改進后，要求注冊會計師全程關注財務報表重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的前提和基礎。可見，能否合理評估重大錯報風險，將成為評價事務所及注冊會計師專業勝任能力和審計質量的關鍵因素，風險評估的重要性不言而喻。由此，在風險評估程序中實施的職業判斷對整體審計質量的影響也是舉足輕重的。事務所如何在評估重大錯報風險的同時加強對審計質量的控制，落實對單項審計業務的質量控制責任，如何使三級復核制度更為合理有效的發揮作用，以實現對審計質量的控制，都是需要深入考慮和仔細研究的。

（三）增加了新的審計職業判斷客體。隨著社會主義市場經濟體制的不斷完善和商品經濟的發展，近年來不斷涌現了一些新興業務，如專門從事電子商務的企業。此外，一些企業開始涉及高風險的經濟活動，如使用衍生金融工具從事套期保值或投機，這些業務會對企業的財務報表產生重大影響。注冊會計師在審計中需要對這些事項特別關注。另外，針對最新的會計準則引入公允價值計量，執業準則體系也增加了《公允價值計量和披露的審計》。這些準則的，為注冊會計師在實施審計過程中運用合理的職業判斷提供了指導；新準則指南的出臺，也使得在審計實務中進行職業判斷具有了更強的操作性。

三、在新準則背景下提高審計職業判斷能力的幾點建議

根據上文的分析，筆者認為提高審計職業判斷能力應從以下幾個方面入手：

（一）認真學習新準則，提高注冊會計師專業水平和綜合素質。審計人員應認真學習現行審計準則和企業會計準則，熟悉如公司法、證券法等各項相關的法規和制度，這是注冊會計師提高職業判斷能力的前提和基礎。審計人員需要豐富完善的知識結構才能勝任各行各業的審計工作，與審計職業判斷有關的其他方面的知識也是審計人員需要不斷加強和補充的。專業水平和綜合素質的提高，除了需要注冊會計師自覺去學習外，還可以通過加強后續教育及職業培訓的方式來進行。

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關鍵字：新會計審計準則；盈余管理；會計舞弊

會計信息失真一直是制約的一大難題。根據是否違反會計準則和制度，會計信息失真可以分為兩大類：一種為進行盈余管理而造成的；另一種為會計舞弊行為的結果。財政部于2006年2月15日頒布了新的會計審計準則，包括39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則。企業會計準則體系自2007年1月1日起在上市公司施行， 力爭在不長時間內， 在所有大中型企業執行；注冊會計師審計準則體系自2007年1月1日起在境內會計師事務所施行。新會計審計準則立足于適應市場經濟發展、促進與國際會計準則的接軌，其按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和的規定，它的實施將在一定程度上有效的遏制會計信息失真。

一、有效遏制盈余管理行為

盈余管理行為是指管理者對財務報告所選擇的會計以及如何安排交易做出某種決策來誤導利益相關者，目的是使得他們對公司的經營業績產生誤解或與會計數字相關的契約的結果。新會計準則中的《資產減值》、《關聯方關系及其交易披露》等多項具體會計準則，將抑制某些依靠會計方法選擇、關聯交易等操縱利潤的行為，打擊證券投資市場上的投機活動。

（一）壓縮會計估計和會計政策的選擇空間

新會計準則較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業利潤調節的空間范圍，規范和控制企業對利潤的人為操縱、粉飾經營業績，提高會計信息質量。第一，存貨發出計價，取消“后進先出法”，一律采用“先進先出法”。存貨發出計價方法的選擇會對當期利潤產生明顯的影響。當存貨的價格上漲時，采用后進先出法，將使得當期的成本費用上升，當期利潤減少；而采用先進先出法，企業當期的成本費用下降，利潤增加。當存貨的價格下降時，則作用相反。以往企業通過變更對存貨的計價方法就可以達到調節當期利潤水平的目的。由于后進先出法不能真實的反映存貨的流轉，新準則與國際準則保持一致，取消了后進先出的存貨計價方法。這項準則變動將使得企業無法再將變更存貨計價方法作為利潤調節手段，促使企業的存貨真實的反映實際的成本，減少人為操縱的因素。第二，計提的資產減值準備不得轉回，只允許在資產處置時，再進行會計處理。通過資產減值準備的計提和沖回是企業進行利潤操縱的又一慣用手段。企業在虧損會計期間通過轉回前期所計提的資產減值準備，可以達到減少當期費用，增加當期利潤的目的；在盈利會計期間，進行反向操縱，大幅計提減值準備，增加當期費用，降低當期利潤，以便以后期間利潤下降時再予以轉回。 在我國上市公司中，有時企業某一年度利潤的絕大部分甚至都是通過上述兩種手段調節而實現的。這些現象的存在使得會計信息不能真實的反映企業經營的實際情況，反成為企業粉飾其經營不力的工具。新會計準則中的上述兩條限制了企業運用會計估計和政策的選擇進行盈余管理的空間。

（二）抑制關聯方操縱

關聯方操縱是進行盈余管理的又一途徑，新準則對其的抑制作用主要體現在以下幾個方面：

第一，加大對關聯交易的披露。企業在利潤操縱中往往傾向于利用確乏公允性的關聯交易，將利潤從一方轉移到另一方，從而達到操縱利潤的目的。根據實質重于形式的原則，新準則對關聯方的定義做出了明確的擴展，包括了一系列對企業具有控制、共同控制和重大的三大類。且無論是否發生關聯方交易，存在控制關系的關聯方企業都應當在報表附注中披露母子公司的關系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。此外，關聯方發生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對未結算項目要求披露詳細信息及金額；強調只有在提供充分證據的情況下，企業才能披露關聯方交易采用了與公平交易相同的條款。新準則一方面加大了關聯交易披露的范圍和；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強了關聯交易的透明度。

第二，對同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。企業的合并大部分是同一控制下的企業合并，合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認，而實質上并非是雙方都認可的價值，盡管公允價值是要經過中介機構評估確認，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現。因此，許多上市公司據此實現了在虧損嚴重時通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例時有發生。 新會計準則規定，同一控制下的企業合并采用類似權益結合法的處理：即對于被合并方的資產、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產份額的差額調整權益項目。企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理，是從我國資本市場的現狀和市場發育的實際出發，謹慎地使用公允價值，規范企業盈余管理行為，是提高企業利潤可信度的有效措施。

第三，擴大了合并報表范圍。新準則規定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權比例作為衡量標準。此外，新準則中規定，合并財務報表的種類不僅包括舊準則中規定的合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現金流量表編制的規范及時有效地填補了現行實務當中的空白。 這一規則的變革遵循了實質性會計原則，使得合并報表是對由母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映，阻斷了一些企業利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經營狀況不好的業務從合并范圍中剔除，從而粉飾企業集團整體業績的慣用伎倆。

二、增強審計和監管，減少會計舞弊

會計準則對會計信息質量產生促進作用的前提在于會計相關人員嚴格遵守會計準則的規定。當企業違反會計準則時，會計信息失真現象依舊會出現。會計信息失真的原因除了企業的盈余管理行為外，會計舞弊也占有很大的比例。會計舞弊是指通過造假、欺詐等違反會計準則和制度的行為向資本市場傳遞虛假會計信息的行為。要遏止會計舞弊行為就必須提高對會計信息的審計水平和監管力度。新會計審計準則頒布了48項注冊會計師審計準則，對于提高注冊會計師審計質量和相關機構監管力度產生了積極的作用。

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關鍵詞　風險導向審計；職業判斷；績效

在現代風險導向審計流程中，由始至終都需要運用審計職業判斷，如：判斷是否接受委托；判斷審計項目的風險水平；判斷重要性水平；判斷是否進行以及如何進行分析性復核程序；判斷運用怎樣的抽樣技術和方法；判斷審計工作的主要結論。“職業判斷”一詞在我國舊審計準則中出現的頻率只有11次，而在新準則中出現的頻率高達59次之多。其中，在財務報表審計中“對舞弊的考慮”、“與治理層的溝通”、“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”中出現的頻率最多，分別為7次、7次和6次。由此可見，我國新審計準則提高了對職業判斷主體即審計人員的要求，提高了對職業判斷的微觀環境即會計師事務所的要求。如果審計職業判斷有失公允，將加大審計風險。甚至可能導致審計失敗。

一、審計職業判斷績效評價

審計職業判斷績效是審計職業判斷結果與一定的標準的相符程度。對職業判斷的績效進行評價，前提是確定審計判斷績效的評價標準。審計是基于社會需要產生的，必須經受得起社會公眾的檢驗。同時，會計師事務所作為一個經濟組織，也要考慮成本約束，因此將職業判斷效果與職業判斷效率相結合才能更恰當地評價審計判斷的績效。審計判斷績效特征可分為效果特征和效率特征。

如圖1所示，可以從可驗證性、可防衛性方面來考察審計職業判斷的效果；在追求審計判斷高效果的同時，應盡量減少作出審計判斷所花費的成本，亦即考慮審計職業判斷績效的效率指標。可驗證性包括共識性和穩定性，是不同審計人員根據相同資料做出判斷的一致程度和同一個審計人員對同一事項在不同時間作出判斷的一致程度；可防衛性是指審計判斷結論應有足夠的證據支持，可以對抗來自第三方的置疑或，盡可能避免承擔法律責任，這可以從準確性和公允性兩方面來進行考量。效率特征主要從時間節約率以及成本節約率來衡量，如同類或同級審計人員作出同樣判斷所花費時間及成本的比較，或者是與以前作出同類判斷所需時間及成本的比較。

二、審計職業判斷績效的影響因素

依照行為科學理論的分析，行為主體、行為對象與環境是影響判斷的主要因素，且每兩個因素之間相互影響。因此，以審計判斷行為為研究對象，審計人員(即主體)、審計判斷對象(即客體)、審計環境對審計判斷績效具有決定性的影響，審計判斷績效是審計環境、審計主體、審計客體的函數，而且三個自變量之間相互影響、相互制約。

環境因素也稱系統因素。是指與審計判斷績效有關的所有審計判斷主體、審計判斷客體之外的因素，包括經濟、法律、技術、政治等社會環境、被審計單位環境和實施審計判斷的會計事務所內部環境。審計判斷的客體是需要審計人員作出審計判斷的對象，是審計判斷任務或判斷命題。在現代風險導向審計中，審計判斷命題無處不在，審計判斷任務的復雜性、關聯性和繼起性均影響著審計職業判斷績效。

審計判斷主體因素是指由審計人員擁有的并帶到工作中去的因素，是影響審計判斷績效最為直接的因素。不同判斷主體的差別主要表現在工作方式與風格、價值觀、道德觀、承擔風險的意愿、對利益的關注、社會責任等方面。筆者把這些因素歸納為知識與技能、判斷經驗、性格與習慣、努力程度和職業道德水平等五個方面。其中知識與技能包括了決策能力、溝通能力、計算機水平、專業技術水平等；性格與習慣則表現為判斷主體的想象能力、對獎勵的忠誠度、與客戶溝通、與同事溝通等。為了了解各因素對審計職業判斷績效的影響強度，筆者對審計從業人員進行了問卷調查，結果如表1所示。

三、新審計準則下，提高審計職業判斷績效的措施

(一)塑造審計職業判斷的環境觀念，是提高其效果與效率的基礎

1.明確外部機會與威脅，適應外部環境。

(1)充分運用外部信息。除了被審計單位提供的財務報告、會計憑證與會計賬簿以及審計人員進行必要測試程序時取得的調查表等信息外，判斷時還可運用外部公開出版的信息如雜志、報紙、報告、政府對外通報、摘要、企業名錄、在線數據庫等及不公開出版的信息如股東會議上的講話、用戶調查、電視節目與訪談、與被審計單位利益相關者的對話等。

(2)與競爭者之間的合作。國外已有的研究成果表明，多元判斷主體的判斷質量優于單一主體的判斷質量。在進行復雜審計任務的關鍵點的判斷時。可以聯合其他會計師事務所的注冊會計師，采取聯合審計判斷或注冊會計師團審計判斷等。與競爭者之間的關系應由互相仇視變為共同實施，將仇敵變為朋友，建立面對風險的合作競爭關系，構建同業之間的信息溝通、信息共享機制。

2.分析內部環境，明確內部優勢與內部弱點。

(1)將會計師事務所文化與審計職業判斷相結合。不同的會計師事務所文化在不經意中塑造了注冊會計師不同的工作性格與習慣，也影響著注冊會計師的職業道德。在我國這個重視關系文化的大文化背景下，提高審計職業判斷績效應注意會計師事務所文化建設，重視公眾責任，遵守法規紀律，樹立榜樣，鼓勵一絲不茍的積極態度，建立內部人員溝通的環境和條件，將個人的行為整合為綜合的團隊努力。

(2)不斷開展研究、開發。有效配置研發資源。會計師事務所應不斷研究、開發和使用新的決策輔助工具，以幫助和引導審計人員完成決策過程，從而避免判斷失誤。例如。研發并正確地利用重要性和樣本量的計算模型，有助于審計人員使用正確數據、得出正確結論；改進、完善內部控制調查表可以使審計人員不遺漏所有的相關問題；研發更加切合實際的披露清單有助于審計人員查清全部應披露的項目。

(3)將審計職業判斷績效與激勵掛鉤。高績效的審計判斷受制于審計人員的努力程度，而審計人員的努力程度又在很大程度上取決于會計師事務所的激勵機制。因此必須建立有利于審計人員作出高績效審計判斷的激勵制度。激勵的方式有提薪、職務提升、業績獎金、給予事務所股權、工資外補貼、表揚、榮譽獎勵、增加工作自、批評、壓力等，使每個人都愿意努力提高審計判斷的績效。

(4)創新與改進審計作業。會計師事務所應努力培養創新意識，積極改進審計程序和方法，創新整合審計作業與流程，靈活運用職業判斷，完成常規審計方法和程序在特定環境下難以完成的審計項目，不斷提高職業判斷績效。

(二)重視審計職業判斷主體因素的核心作用，是提高效果和效率的主導力量

1.加強審計判斷主體的培訓和引導，注重各種知識與技能的培養。審計判斷是由判斷主體作出的。判斷主體素質的高低會直接影響判斷的績效。拓寬注冊會計師職業后續教育的培訓內容，除了相關知識的培訓外，還應注重通過判斷專題的研討和經驗交流等提高判斷主體的想象能力、決策能力、表達能力等。

2.加強審計判斷主體相互之間的溝通。審計是一種思維的溝通過程，溝通能力的高低會直接影響其作出的職業判斷的效果性和效率性。加強與客戶、同事等的溝通可使審計人員更快地獲得有用的信息和更有效地處理所得的信息，作出高效果和高效率的職業判斷。

3，以重視社會責任的態度進行職業判斷。新審計準則下審計鑒證業務涉及到注冊會計師、責任方和預期使用者三方關系，預期使用者包括社會公眾、監管機構和被審計單位股東、債權人等。作為審計判斷最終成果的審計意見將接受社會公眾的檢驗。判斷主體應恪守獨立、客觀、公正的原則，更加努力、謹慎地作出各種判斷，實現高的審計判斷績效。

篇6

關鍵詞：獨立性 審計收費 市場完善

一、影響注冊會計師審計獨立性的會計師事務所及注冊會計師內部因素

（一）會計師事務所方面的影響。

1.審計委托關系。民間審計是所有權與經營權相分離的產物。如果說所有者和經營者形成第一委托關系的話，那么所有者與注冊會計師構成第二委托關系。注冊會計師和經營者共同處于人的位置，因而容易產生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計委托關系還存在失衡。根據我國的審計準則，審計業務的委托人是股份公司股東大會或有限責任公司董事會，但實際上存在兩種情況：一是我國公司法人治理結構不健全，使得財產經營者取代了財產所有者，審計實際委托人變為公司董事會甚至管理者；二是我國上市公司 內部人控制現象嚴重。我國上市公司前五大股東的股權集中度的均值為 58．9％，遠高于國際平均水平。另一項表明，我國每家上市公司平均擁有外部董事僅 3．2 人，平均內部人 控制度為 67％，內部人控制度超過 50％的占樣本總數的 78％。這些足以證明，我國上市公司存在著嚴重的內部人控制現象， 經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，使選聘制度失去意義。

另外，我國現行的民間審計收費制度是由會計師事務所直接向被審計單位收取審計費，從而導致會計師事務所在經濟上缺乏獨立性，對被審計單位形成經濟依賴。從自身經濟利益考慮，會計師事務所與注冊會計師完全可能為上市公司提 供其所需要的報告。

2.非審計服務對獨立性的影響。提供審計服務一直都是注冊會計師的主要業務，競爭也最為激烈，可是近幾年該服務的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計師事務所從非審計服務中取得的收入和利潤卻不斷提高，這就使會計師事務所樂于接受和提供非審計服務。當非審計服務所取得的收入超過一定限度以后，人們就會認為注冊會計師更注重非審計服務，外界的相關利益者會擔心會計師事務所為了獲得提供非審計服務的機會而忽略甚至是縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊。因此審計的獨立性受到了損害。

3.審計市場和會計師事務所規模方面的影響。我國審計市場的現狀是供大于求，審計市場處于買方市場，因此，作為供應方的注冊會計師之間的競爭非常激烈。特別是規模較小、資金不雄厚的會計師事務所，經濟上對客戶的依賴性更大，在面臨生存的競爭壓力時，為了爭取客戶很容易被客戶的管理當局收買，致使其難以獨立、客觀、公正地發表審計意見。

（二）注冊會計師方面的影響。

隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關系越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產生不利影響而放棄應堅持的原則。另外，從我國目前注冊會計師的行業內部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業知識，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導和協助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨立性。

注冊會計師同樣是一個理性經濟個體只要是理性經濟個體，就必定要使其個人效用達到最大。注冊會計師作為一個理性經濟個體，也必然要使其個人利益達到最大。要實現此“目標”，通常要考慮兩個方面的問題:一是個人財富最大化，亦即對個人產生的未來現金流人現值量最大化;二是與未來的現金流人現值量相關的風險最小化。許多文章在分析審計獨立性缺失的原因時，將注冊會計師風險意識欠缺作為一個主要原因;但從經濟學角度來看，每一次審計都是注冊會計師在充分權衡了其個人收益與風險之后做出的選擇。

我國頒布的《 注冊會計師職業道德基本準則》中并未規定注冊會計師必需強制執行的執業最低標準，在執業的過程中是否遵守職業道德全憑注冊會計師個人的自覺行為，當注冊會計師面臨誘惑時，很難再按職業道德的標準要求自己了。

(三)我國的審計市場還是一個競爭性的市場

在美國，審計行業被認為具備典型的壟斷或寡頭壟斷的特征，但在我國，無論從行業集中程度來看，還是從收費水平、人均勞動生產率和利潤率來看，審計市場還是一個競爭性的市場。能提供有償審計服務的事務所很多，但接受審計服務的客戶相對穩定，因而出現“低價攬客行為”和“削價競爭行為”等非正常情況。“低價攬客行為”是審計人員在初次審計聘約簽訂時愿以低于初次審計成本的審計收費獲取審計聘約的初次簽訂權，以期望取得客戶的長期合同，而初次審計少收的審計費用將在以后的業務中得到補償。“削價競爭行為”是事務所之間為了爭奪客戶而進行削減收費價格的無序價格競爭。這兩種行為都可能導致審計人員獨立性的喪失，審計人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實的審計報告。

我國的注冊會計師不能自行執業， 審計服務由會計師事務所與被審計單位之間直接進行。目前事務所已基本完成脫鉤改制工作，成為獨立核算、自負盈虧的中介組織， 但事務所的格局呈現小、散、亂的局面， 許多小事務所還處于生存階段， 承接業務時必需考慮成本與效益問題。審計收費是注冊會計師生存的重要來源， 也是導致會計事務所競爭的突出問題。一方面事務所通過競爭可以為客戶提供最好的服務， 另一方面競爭又使事務所以降低審計收費來取得審計業務， 因為低收入比沒有收入強。由于審計市場是供方市場， 使打折已成為行業內公開的秘密。過低的收費影響到審計程序執行完善和審計工作底稿的質量， 使注冊會計師無法收取到充分的審計證據支持其所發表的審計意見。

二、影響注冊會計師審計獨立性的外部環境因素

（一）宏觀環境因素

1．證券市場和政府方面的影響。

我國證券市場的不完善致使市場對高質量審計服務比較輕視。目前我國的證券市場仍處于初期發展階段， 投機成分很濃， 缺乏對高獨立性審計服務的需求。新股發行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供給， 使得本應關心上市公司財務信息質量的公眾股股東無暇關心是誰提供了審計服務。因而上市公司沒有聘請“獨立性高”的事務所的壓力， 反而需要“獨立性低”的審計服務。不少股民認為只要買到發行的新股就會有高額報酬，至于該公司有沒有真正達到發行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重要，這就相對降低了審計風險。對已經上市的公司而言由于股權集中，非流通股占絕對優勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權。在這種情況下，社會公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質量審計服務的需求。由此可見，在我國現階段，會計師事務所缺乏保持獨立性的內在動機。

由于我國公司發行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會公眾籌資的機會，因此地方政府會為所屬的爭取這種寶貴的資格。在這種環境下，與注冊會計師進行博弈的不單是企業還有政府，加上注冊會計師的作用更多的是在宏觀上規范市場秩序，在短期內不能給當地政府帶來更多的就業機會和經濟效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會計師事務所或注冊會計師在進行審計和驗資的過程中提出有利于企業的意見。

2.企業方面的影響

經營者的權力過大與現行社會審計的委托制度損害注冊會計師的獨立性。從理論上講， 在財產所有權與經營權分離的公司制企業中， 經營管理者對公司進行經營， 注冊會計師是接受股東的委托對經營者責任的履行情況進行監督， 通過審計報告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結構不完善， 公司股權高度集中“一股獨大”， 來自于發起人或控股股東的經營管理者將公司的決策權、管理權、監督權集于一身， 有三分之一的公司總經理本人就是董事長或董事會重要成員， 股東大會形同虛設， 盡管聘用、更換會計事務所在形式上由股東大會決定， 但實質上與大股東決定并區別， 經營管理者由被審計人變成了審計委托人， 并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項， 會計事務所明顯處于被動地位， 在激烈的市場競爭中遷就上市公司， 堅持獨立客觀的立場帶來的未來的收益具有很大的不確定性， 共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小， 會計事務在與上市公司之間的審計關系中處于從屬地位， 嚴重損害注冊會計師的獨立性。

3．監督機制和法規方面的影響。

外部質量控制機制方面，中國注冊會計師協會是財政部下屬的行政部門，由于其行政事務繁多且專職人員不足，因而很難對我國目前的四千多家會計師事務所的審計質量進行全面檢查和控制。內部質量控制機制方面，我國已頒布了獨立審計準則和質量控制基本準則。但是，從目前從業人員的素質和會計師事務所的構成及總體的執業環境來看，僅僅通過行業自律很難達到預期效果。

根據《 刑法》的規定，中介機構提供虛假的證明文件，需達到“ 情節嚴重”才構成犯罪，但何為“ 情節嚴重”法律沒有做出規定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執行設置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對會計師事務所的處罰重于對個人的處罰，即使案情十分嚴重、作假手段十分惡劣，也沒有對主要當事人進行刑事處罰。在現行制度下，造假被發現的幾率很小，從收益與風險相比的巨大差異來看，注冊會計師有賭博的心態，因此造假也就成為情理之中的事情了。

(二)信息不對稱是注冊會計師獨立性缺失的另一外部原因

社會分工和專業化的不斷發展，及產生的知識分工使絕大多數市場上交易雙方的信日益不對稱，加之審計業務的高度專業性，外界很難評判注冊會計師在審計工作中是否保持了應有的獨立性。較小的外界壓力使得注冊會計師在執業時易于受到利益的誘惑，喪失應有的獨立性。

三、加強注冊會計師審計獨立性的對策建議

（一）、改革審計收費，增強注冊會計師的獨立性

1、限定審計委托主體

審計委托入與被審計人合二為一這種現象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴格區分，使注冊會計師與被審計單位管理層人士脫離關系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當局的左右。可供選擇的是:

（1）對于股份有限公司通過設立“審計委員會”來割斷注冊會計師與管理當局的聯系)維護注冊會計師的獨立性。審計委員會是由公司董事組成的一個公司內部機構，該委員會主要負責選擇會計師事務所及注冊會計師，并支付審計公費。公司審計委員會的主要目的是處理與獨立審計人員的關系，改善內部審計控制，并建立適當的政策來禁止公司雇員違反職業道德和法_律的活動。審計委員會應當有絕對的權利來聘用獨立審計人員孰_確定審計費用和解雇審計人員。另外，審計委員會應當與獨立審計人員保持單獨聯系，接受會計師事務所有關審計報告，并了解會計師事務所向公司提供的全部服務。通過輪換審計委員會主席或許能增強審計委員會自身的獨立性，審計委員會的主要職責之一是提出或批準公司獨立會計師的聘用和解雇。

（2）.對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個“審計委派處”，由該處負責委托師事務所和注冊會計師對進行審計，并由該處向企業收取審計公費，轉付給執行審計業務的會計師事務所。，我國的非股份有限公司，特別是國有企業，存在著嚴重的“所有者缺位’，現象。正是由于這個原因造成了注冊會計師常與企業管理當局串通，喪失獨立性。為了解決這個，我們必須為廣大企業找一個“虛擬所有者”審計委派處這個“虛擬所有者”只是代行所有者對財產的監督職能。具體的操作過程是二年終審計委派處根據各企業規模、業務的復雜程度，按一定的收費標準向企業收取審計公費，然后由它委托各會計師事務所對企業進行審計，審計之后由審計委派處向會計師事務所支付審計公費。審計委派處同時負責將企業經審計的會計報表連同審計報告公布于眾，為廣大公眾傳遞真實的會計、審計信息。

2、確保審計收費的數額

（1）從短期來看，各地注協應監督各會計師事務所遵循最低收費標準，嚴禁各事務所搞不正當的低價競爭，使注冊會計師能夠真正脫離開與企業的關聯，增強注冊會計師的獨立性。在目前我國的實際情況下，事務所普遍缺乏風險意識，不實行最低限價將會導致會計師事務所和會計師難以生存和。具體事例就是1998年發生的海南省會計師事務所收費全部放開，在一段時間的運作后，海南省會計師事務所的數量與改制前相比減少了一半，但日子并不好過，雖然同時期部分國有大中型企業實行年度報表注冊會計師審計制度擴業務量相對有了增加，但由于會計師事務所剛剛改制完成，承受不規范會計市場環境能力差，再加上壓價無序競爭，會計師事務所總體收費水平普遍降低。與此相匹配的是注冊會計師獨立性難以保證，會計師事務所質量難以提高，風險加大。可行的做法是，各省市注冊會計師協會可采取全行業集體簽約的形式，協議制定本地區執業收費最低限價，并相互監督，確保所達成的協議順利執行。監督的方式可以是由行業協會不定期召集會計師事務所開會，討論行業中的重大問題，通報最低限價的執行情況;也可以是會計師事務所通過舉報的方式相互監督，如果有確實違反了最低限價的，在全行業內通報。

（2）.從長遠來看，必須進行供需調整，使供需達到平衡，由市場自主決定價格。這個市場有別于一般市場，它的供給要素——注冊會計師是社會監督體系的主力軍。對這一市場不宜讓其完全自由放任，自由競爭。在供過于求時，靠供方壓價競爭，要素流失，求得平衡。這樣會使注冊會計師職業不穩定，特別是在目前市場不規范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優等的，因此政府應主要通過宏觀調控來解決失衡問題。應建議有關部門:始終堅持以通過作為取得注冊會計師資格的惟一途徑;嚴格控制新會計師事務所的設立、審批;組織專門人員不間斷地確定各時期注冊會計師隊伍的規模。

（二）、改革事務所“掛靠”體制，進一步規范事務所管理體制

我國會計師事務所脫鉤改制工作雖然已經結束，但我們仍應注意到脫鉤改制之后尚存的一些問題，即“掛靠”體制的慣性，中注協乃至全社會都應積極地采取措施，改正問題，修正錯誤，使脫鉤改制工作真正地進行下去，使事務所真正獨立于掛靠單位，注冊會計師能真正做到獨立、客觀、公正執業。可供采取的措施主要有:

（一）、完善行業法規，加大宣傳力度，提高合伙會計師事務所地位

目前，我國關于合伙經濟組織的有《中華人民共和國合伙企業法》，深圳有《深圳經濟特區合伙條例》，合伙會計師事務所可以此為法律依據，有關部門尤其是注冊會計師行業的主管部門可通過采取提請修訂、補充、完善《注冊會計師法》或制定并出臺更具有操作性的《注冊會計師法實施條例》等辦法，就合伙會計師事務所性質、地位、組織框架、運作模式、法律責任的實現形式等做出符合國情的相應規定，以完善合伙會計師事務所的管理、運作。

（二）、逐步擴大注冊會計師執業市場的規模，提高企業自覺接受注冊會計師審計的自覺性

一方面各有關行政主管部門應嚴格執行國家及地律的規定，確保注冊會計師的執業市場，減少事務所之間的惡性競爭;另一方面，有關部門應督促企業按規定選擇事務所進行審計，使之逐漸成為企業的自覺行為，同時，對于提供虛假會計資料的企業，一經查出，應追究法律責任，絕不姑息縱容。

加大對改制后會計師事務所業務質量的監督力度，針對目前會計師事務所業務質量普遍不高的狀況，檢查機關應采取措施，加大監督力度，促使事務所提高業務質量，從而提高社會公眾對事務所出具的報告的可信度。利用改制的有利條件，促進事務所走聯合發展的道路。

加強對合伙人的，提高合伙人隊伍的整體素質，引導合伙人認真國家有關法律、法規，做到依法執業，自覺抵制違法行為。

（三）、擴展管理咨詢業務，增強事務所的競爭力從而增強其獨立性

從整個世界范圍來看，管理咨詢業務己成為今后發展的方向。然而，同時提供審計和管理咨詢會對審計獨立性產生種種不利的，但我們不可以因為這個原因而將管理咨詢業務排除在外。我們惟有通過采取一定的措施將這種不利影響降到最低。可供選擇的方法有兩種:

（一）、在同一會計師事務所內下設兩個部，一個是審計部，另一個是管理咨詢部

審計部只負責審計工作，其內部人員屬于從事審計業務的注冊會計師;管理咨詢部只負責管理咨詢工作，其內部人員屬于從事非審計業務的注冊會計師。審計部與管理咨詢部無論在工作上，還是在組織關系上應是完全獨立的。利用這種方法可以有效地控制同一注朋會計師既為客戶提供咨詢服務，又為這一客戶提供審計服務，可以有效地減少提供管理咨詢服務對審計獨立性造成的損害，但我們同時也應當看到我們將事務所人為地分為審計部和管理咨詢部，但這兩大部門同樣還是隸屬于同一會計師事務所，相互之間的聯系、業務協商是不可避免的。

（二）、從整個社會的角度，將審計業務與管理咨詢業務分開，分別設立審計事務所和管理咨詢事務所

審計事務所僅從事審計業務;管理咨詢事務所僅提供管理咨詢服務。這種方法從本質上講是十分的。可以將審計業務和管理咨詢業務嚴格地合理分開。但這種方法在實踐中較難運作。原因有二:一是現有事務所己經形成了審計與管理咨詢業務共存的局面，較難將管理咨詢業務從事務所中分離出來:二是各公司基本上已適應由一家事務所為其既提供管理咨詢服務又提供審計服務的現狀，一旦將二者分開，它們不得不找兩家事務所分別從事審計與管理咨詢，增加了它們工作的復雜性，將招致它們的不滿。

（四）、通過限制政府權利介入以及完善外部市場環境來消除外部影響因素

(一)解決權力細分市場問題

權力細分市場最大的弊端是助長了事務所的賄賂和出具不實報告的行為，最終損害的是社會公眾的利益。現在問題是如何制約權力，使權力在推動市場的同時不干預市場，也就是說在不該權力介入的地方權力要退出市場。一些人將希望寄予中注協，希望其能拿出切實可行的措施。實際上，中注協在這方面己做了大量的工作。但是，要形成強有力的制約，還需依靠更高的權力機構和立法形式來綜合加以解決，即以權力制約權力，以法律制約法律。

(二)解決政府直接干預問題

政府部門對注冊會計師執業過程進行干預的這種現狀急待于改善。首先，我們可寄希望于中國證監會希望它能加大監管力度，減少各地政府部門干涉上市公司的權力;其次，我們還可以通過立法的形式來限制政府的權力，即以法制權，就目前來說這項措施的難度是比較大的，因為在我國這樣一個由計劃經濟發展起來的社會主義國家中，政府的權力是相當大的，有時可能會出現權大于法的現象。

（五）、通過建立健全民事賠償制度來完善法制

當注冊會計師因偏移獨立性給社會公眾帶來損失時，法律上規定應由相應的違規者承擔相應的民事和刑事責任，這是保護社會公眾利益而限制注冊會計師偏移獨立性的必要法律制度保證。然而從總體上看，我國注冊會計師法律責任的有關規定中，強調的是行政責任，而對如何處理虛假會計信息中的民事責任問題、民事賠償的主體和客體問題以及賠償判決程序問題等幾乎沒有涉及，法律制度的殘缺，是導致當前注冊會計師屢屢違規的關鍵因素。因此，完善民事賠償制度，加大對注冊會計師的處罰力度，追究涉案注冊會計師的民事責任，是促使注冊會計師自覺恪守審計獨立性的強有力的法律措施。

首先應完善民事賠償實體規范。正確劃分民事責任主體，如會計師事務所、注冊會計師與助理人員所負法律責任的界限，委托方與其他相關所負法律責任的界限，公司、董事會、與經理之間所負法律的界限。完善處罰方式，對公司造假造成的法律責任，除追究涉案注冊會計師與相關人員法律責任外，不能以對公司的處罰代替對犯錯的董事和經理的處罰。其次，應建立和完善民事賠償責任。在民事賠償機制的管轄權限界定方面，從民事賠償訴訟的專業性、技術型和節約司法成本考慮，可以通過指定管轄或專屬管轄來確定由特定的法院受理民事賠償案件。允許投資者單獨起訴、通過投資者權益保護協會或公共基金組織等機構代表廣大投資者起訴或實行律師的方式進行民事賠償訴訟。

四、結論

我國注冊會計師審計獨立性問題己經困擾了注冊會計師審計職業十幾年，已經根深蒂固，絕不是僅靠幾項措施就可以徹底解決的。中國注冊會計師協會在提高注冊會計師審計獨立性方面己做了許多有益的工作，但問題仍然存在。審計獨立性的提高需要一個過程，需要廣大注冊會計師、審計管理機構不懈的努力方能實現，這有待于注冊會計師整體素質的提高。惟有這樣，我國的注冊會計師審計職業才能真正做到獨立、客觀、公正，才能真正提高審計質量，才能敢于打開國門迎接挑戰。

主要：

1 李君．論審計獨立性．上海：立信會計出版社，2000

2 李君，李若山．淺議我國民間審計獨立性的現狀及對策．審計與實踐，1998；5

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一、國外審計質量控制準則研究現狀

眾所周之，美國是實施審計質量控制最早的國家。早在1978年，美國注冊會計師協會專門成立了質量控制準則委員會(OualityContml Standards Committee，以下簡稱QCSC)。負責頒布會計師事務所質量控制標準。該委員會于1979年11月了第1號質量控制公告《質量控制九要素》(SQCS No.1，A Quality Conhol System Con-sists of NineElements)，提出質量控制必須考慮的九個要素，以指導事務所建立合適的質量控制政策和程序。繼1979年頒布SQCSNO.1后，又陸續公布了SQCS NO.2，SQCS NO.3，SQCS NO.4，SQCSNO.5，SOCS NO.6和SQCS NO.7。SQCS NO.7(A Firm’s Systems 0fQuality Contr.1)于2007年由AICPA的審計準則委員會頒布，用于取代前面頒布的所有審計質量控制準則。SQCS NO.7于2009年2月開始實施，其目標并不是與以前的質量控制準則完全不同，新的質量控制準則擴展了以前的質量控制準則。在SQCS No.7中，AICPA提出了審計質量控制的六要素，即對業務質量承擔的領導責任(Leadership responsibilitiesforqualitywithinthefirm)；職業道德規范(Relevant ethical requirements)；客戶關系與具體業務的承接與續約(Acceptance and continuance of client relationships and specificengagemen)；人力資源(Human reSOU'CCS)；業務執行(Engagementperformance)；監控(Monitoring)。

為加強對事務所審計執行財務報告評審以及其它鑒證業務的質量控制，IFAC也于2009年頒布了《事務所審計、財務報告評審以及其它鑒證及相關業務的質量控制》(ISQC No.1，Quality Control forFirms that Perform Audits and Reviews of Financial Statements andOther Assurance and Related Services Engagements)準則，并于2009年12月15日開始實施。ISQC No.1同樣提出了與SQCS No.7一樣的質量控制六要素，ISQC No.1是審計師事務所為審計工作質量控制提供合理的保證，而應采取的控制方針和程序。在ISQC No.1的基礎上.IFAC根據ISQC No.1的質量控制六要素頒布了第220號國際審計準則《財務報告審計質量控制》(ISA220，Quality Control for aIIAuditofFinancialStatements，2009)，ISA220是在假設事務所遵循了ISQC No.1要求的基礎上專門針對財務報告審計的質量控制。由上述對ISQC No.1和ISA220的闡述可知，ISQC No.1與ISA220是宏觀與微觀的關系(如圖1所示)，兩者并不能互相替代。

ISQC No.1是ISA220的基礎，ISQC No.1全面闡述了事務所執行財務報告評審以及其它鑒證及相關業務的質量控制，具有普遍性，而ISA220是具體到財務報告審計質量的控制，具有較強針對性。

二、國外審計質量控制準則對信息系統審計質量控制準則制定的啟示

AICPA與IFAC的審計質量控制準則提出了審計質量控制的諸多要素，這對于推動世界范圍的審計質量控制起著相當重要的作用，但SQCS No.7、ISQC No.1與ISA220主要是為滿足財務審計質量控制的要求。這種審計質量控制準則的現狀與其上級機構的性質存在著很強的聯系，AICPA與IFAC主要致力于財務會計準則的制定，信息系統審計是以財務審計為主線，其下屬機構所的質量控制準則則主要是針對財務審計而言的。隨著信息技術在企業經營管理中的廣泛應用，AICPA--~IFAC在其質量控制準則中也考慮到信息技術對財務審計的影響，將信息技術對財務審計的影響融入到具體準則中，而頒布專門針對信息系統審計方面的質量控制準則則還有一段很長的路要走。

信息系統的風險，同其它審計對象的風險相比，更具有隱蔽性，破壞性更強，舞弊手段及方法更為先進，若不采用嚴格的信息系統審計質量控制準則或措施，在信息系統審計過程中，審計人員即使忽視一段小程序代碼的審計也可能導致整個信息系統的癱瘓，從而造成巨大的經濟損失，如UT斯達康深圳分公司一位工程師利用管理上的漏洞，輕而易舉地繞開了耗費1.2億元建立起來的網絡完全體系，侵入北京移動通信公司充值中心數據庫，修改充值卡原始數據并竊取了充值卡密碼，然后通過淘寶網和QQ向他人出售，致使北京移動通信公司損失近380萬元；2008年，法國第二大銀行――興業銀行的交易員杰羅斯?凱維埃爾侵入銀行的計算機系統進行未經授權的交易導致該損失49億歐元，這幾乎等于該銀行一年的總收入，這是歷史上單個交易員所造成的最大一筆損失，超過了英國巴林銀行交易員尼克?利森造成的14億美元損失，而巴林銀行因此破產。因此，對信息系統審計的質量控制應當更嚴格，忽視對信息系統審計質量的控制，不僅僅是讓被審計過的信息系統成為一個巨大的“檸檬”，更為重要的是會為企業造成巨大的損失埋下隱患。

以財務審計為主線的審計質量控制準則適用于信息系統審計時，存在著一定的缺陷，但ISQC No.1與SQCS No.7的質量控制六要素體現了系統論與控制論的觀點(如圖2所示)。依據系統論的觀點，審計活動可分為審計資源的輸入、審計業務活動的執行與審計報告的出具三個過程。ISQC No.1與SQCS No.7的質量控制六要素

分別嵌入到了這三個過程中。ISQC No.1與SQCS No.7通過對業務質量承擔的領導責任、職業道德規范、客戶關系與具體業務的承接與續約、人力資源等四個方面控制審計資源的輸入，通過質量控制的要素業務執行控制審計業務活動的執行過程，對事務所質量控制的政策與程序進行監控，督促事務所對所執行的審計業務建立事前、事中和事后的質量控制體系。ISQC No.1與SQCS No.7所提出的質量控制六要素對于信息系統審計質量控制準則的制定有著十分重要的借鑒意義。在制定信息系統審計質量控制準則時，應當借鑒isoc No.1與SQCS No.7的審計質量控制六要素，根據信息系統審計程序與內容制定和信息系統審計質量控制準則。

同時，信息系統審計質量控制準則的制定需要專門的信息系統審計制定機構，如ISACA，應擺脫信息系統審計質量控制依附于傳統財務審計質量控制準則的現狀。以財務審計為主線的信息系統審計是在當前條件下信息系統審計人力、物力等資源匱乏情況下的理性選擇，一旦這種“資源瓶勁”問題得到解決，信息系統審計將不再完全以財務審計為主線，而是與財務審計相輔相成，則信息系統審計質量控制準則的重要性就會凸現出來。依附于傳統財務審計所制定信息系統審計質量控制準則針對性程度不高，不能全面、合理地考慮信息系統以及信息系統審計所具有的特殊性，我國在制定信息系統審計質量控制準則時應逐步擺脫這種質量控制準則的制定模式。

三、我國信息系統審計質量控制準則的構建

我國對信息系統的審計均出于“真實、合法、效益”審計目標。質量控制方面準則的重點都在財務審計方面，而對產生財務信息的信息系統進行審計的質量控制準則還處于空白狀態。目前ISACA的精力也主要放在信息系統審計準則的制定上面，還未轉移到質量控制準則的制定上來。我國1996年出臺了《中國注冊會計師質量控制基本準則》，雖然在準則中對全面質量控制與審計項目質量控制進行了闡述，但該準則只是一個總體性框架，原則性強、可操作性弱(葉少琴，2002)。隨著我國的經濟日漸融入全球經濟的大潮，完善審計準則，加快國際趨同，已成為經濟發展的必然要求。為同國際審計準則趨同，中注協于2006年將“中國注冊會計師質量控制基本準則”改名為“會計師事務所質量控制準則”，并在會計師事務所質量控制準則中包含了質量控制的七要素，即：(1)事務所領導者的質量控制責任；(2)職業道德規范；(3)客戶與特殊業務的承接與續約；(4)人力資源；(5)委托業務的執行；(6)業務工作底稿；(7)監控。目前已《會計師事務所質量控制準則第5101號一業務質量控制》和《會計師事務所質量控制準則第l 121號一財務報表審計的質量控制》。5101號審計準則是審計質量控制準則的基本準則，而1121號審計質量控制準則是在5101號審計質量控制準則的基礎上制定的，專門針對歷史財務信息審計的質量控制準則。我國在信息系統審計質量控制的架構方面同樣也應采用基本準則――具體準則，具體準則主要制定針對某個具體審計項目的質量控制準則。中注協所頒布的第5101號質量控制準則借鑒了國際審計準則的質量控制六要素，體現了系統論與控制論的思想。信息系統審計是審計的一個特殊分支，在基本準則方面沒有必要再浪費大量的人力、物力、財力去制定信息系統審計的基本準則，可以結合信息系統審計實踐的要求繼續采用和完善《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》的內容。對信息系統審計業務的承接、職業道德規范、領導者的質量控制責任、人力資源以及監控等質量控制要素進行闡述，同時也要對委托業務執行等質量控制要素進行闡述，防止在具體質量控制準則沒有進行規范時形成信息系統審計質量控制的空白區域。

結合信息系統審計的內容，我國信息系統審計質量控制的具體準則應當包括信息系統內部控制審計質量控制準則、系統生命周期審計質量控制準則、信息系統軟硬件審計質量控制準則、信息系統安全審計質量控制準則以及信息系統績效審計質量控制準則等(如圖3所示)。

審計質量包括內涵和外延兩個部分，即審計實施中各個作業環節的工作質量和外在社會效益質量，前者指審計實施過程中各個環節應達到的標準，后者表現為三個方面：在國家宏觀調控方面發揮作用；為廉政建設服務；為提高企業經營管理水平服務(王福正，1989)。，審計工作質量是一個概念，要通過整個審計工作全過程的各個環節綜合地反映出來。審計工作質量的好壞最終是體現在審計報告之中，對被審計單位的審計結論是否正確、適當和完整(李金華，1992)。信息系統審計的具體質量控制準則主要是闡述如何對審計工作進行質量控制，應該從過程和結果兩個方面進行。信息系統審汁過程的質量是指在信息系統審計業務執行過程中各項工作的優劣程度.對審計過程的質量控制主要體現在對信息系統審計業務執行過程中的各項工作的優劣程度進行控制。信息系統審計結果質量是指信息系統審計結果的可靠性，對被審計單位的審計結論是否正確、適當和完整。審計的最終結果主要體現在信息系統審計人員出具的信息系統審計報告及其提供的審計意見上，其質量控制主要是對信息系統審計人員所出具的信息系統審計報告及其審計意見進行質量控制。對信息系統審計質量控制的具體準則應當按照審計流程來設計審計質量控制準則與審計質量復核準則，包括審計計劃階段的質量控制與復核、審計實施階段的質量控制與復核、審計報告的質量控制與復核以及后續審計的質量控制與復核(如圖4所示)。按照這種方式設計的審計質量控制準則體現了系統論與控制論的思想，有利于建立事前、事中以及事后的質量控制體系，對信息系統審計項目的審計過程進行全面的質量控制。

信息系統審計是一個相對較新的領域，對于信息系統審計準則的研究處于落后的境地，而對于信息系統審計控制準則的研究更是處于更加落后的境地，這勢必會影響到我國信息系統審計實踐的發展。因此，希望本文的研究在起到拋磚作用的同時，能對我國信息系統審計質量控制準則的構建起到有建設性的作用。

參考文獻：

[1]陳耿、王萬軍：《信息系統審計》，清華大學出版社2009年版。

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關鍵詞：內部審計 新準則 建議

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）09-158-02

一、內部審計準則新變化

1.進一步提升準則體系結構的科學性和合理性。通過對比修訂前后準則體系結構可以看出，由于新準則借鑒國際內部審計準則（ISA），其編碼更加科學。在將具體準則分為作業、業務和管理類的基礎上，本次修訂后準則體系均使用四位數編碼。其中第一層次為：內部審計基本準則和職業道德規范，編碼為1000。內部審計基本準則為第1101號，內部審計人員職業道德規范為第1201號。具體準則作為準則體系的第二層次，編碼為2000。其中，內部審計作業類編號為2100，分別為第2101號至第2109 號；內部審計業務類編號為2200，分別為第2201號至第2204號；內部審計管理類編號為2300，分別為第2301號至第2307號。以第2306號準則――內部審計質量控制為例，第一個數字2代表該準則為準則體系中的具體準則，第二個數字3代表該準則為具體準則中的管理準則，第四個數字6代表該條準則在管理類準則中的序號。實務指南作為準則體系的第三層次，編碼是3000。第3201號至3205號分別為建設項目審計、物資采購審計、審計報告、高校內部審計和企業內部經濟責任審計指南。這種編碼方式系統性強，避免了交叉、重復，也為準則未來發展預留了空間。

2.進一步完善了內部審計定義。原準則內部審計定義為：“內部審計是建立于組織內部的一種獨立、客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織和目標的實現。”新準則將其修訂為“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。”基本上實現了與國際內部審計師協會（IIA）有關內部審計定義的接軌。

與原定義相比，主要變化體現在：（1）關于內部審計的職能。之前內部審計過于強調發現差錯的作用，修訂后內部審計更加強調價值增值功能。因此，借鑒IIA的定義，此次修訂將內部審計的職能從“監督和評價”改為“確認和咨詢”，拓展了原定義中的內部審計的職能范圍。（2）關于內部審計的范圍。修訂后的定義將內部審計范圍界定為“業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性”，由“經營活動”改為“業務活動”，旨在說明內部審計的業務范圍不僅包括以盈利為目的的組織，還包含非盈利組織。修訂后增加了對“風險管理的適當性和有效性”的審查和評價，體現了內部審計重點在發現風險。（3）關于內部審計的方法。修訂后的定義中增加了“運用系統、規范的方法”，強調了內部審計的專業技術特征，展現出內審工作的科學性和嚴謹性，有助于內審人員和社會各界人士了解內審職業對技術方法和人員素質的要求。（4）關于內部審計的目標。修訂后的定義將內部審計的目標界定為“促進組織完善治理，增加價值和實現目標”，進一步明確了內部審計在提升組織治理水平，促進價值增值以及實現組織目標中的重要作用。對內部審計目標更高的定位將進一步提升內部審計在組織中的地位和影響力，提升內部審計的層次。

修訂后定義中著重指出了內審的價值增值作用，突出了內部審計工作在組織治理、價值增值中的意義，明確了是為實現組織的目標而服務的宗旨，并且強調風險導向審計理念，實現與國際、國內先進審計理念的接軌和實務的最新發展變化。

3.擴大了準則的適用范圍。隨著經濟發展與新《勞動法》的實施，許多企業將內部審計業務外包，而外包的業務在舊準則中未納入監控，新準則將審計業務范圍作了重新規定，“本準則適用于各類組織的內部審計機構、內部審計人員及其從事的內部審計活動。其他組織或者人員接受委托、聘用，承辦或者參與內部審計業務，也應當遵守本準則。”根據其中“其他組織或者人員接受本組織委托、聘用，承辦或者參與的內部審計業務，也應當遵守本準則”的規定，對于非本組織所從事的內部審計活動，包括外包的審計業務在內，均應適用本準則。

4.增強了準則的適用性和可操作性。新準則對原準則的部分內容進行了補充和完善，一定程度上加大了可操作性和適用范圍，對內部審計實踐的發展做出了重要貢獻。如績效審計準則是將原準則中經濟性、效率性和效果性三個具體準則合并完善的結果；修改和補充原準則中遵循性審計、內部審計的控制自我評估法、風險管理審計三個具體準則，形成完善后的內部控制審計準則，同時，與《企業內部控制基本規范》及其配套指引相輔相成，對準則的適用性有大幅提升。此外，對內部審計人員職業道德中有關誠信正直、客觀性、專業勝任能力和保密義務等具體規定也進行了細化，刪除舞弊的預防、協助董事會或最高管理層工作等操作性不強的相關規定。修訂后的準則體系包括內部審計基本準則、內部審計人員職業道德規范、20個具體準則和5個實務指南等內容，邏輯清晰，結構合理。

二、內部審計準則變化對保險公司提出了更高要求

1.目前的內部審計理念、目標存在滯后性。新定義突出了內部審計的價值增值功能，內部審計新準則將內部審計定位于一種“確認和咨詢”活動，查錯防弊的功能將進一步淡化。保險公司目前內部審計審仍將財務審計作為重點工作，審計目標主要是查錯防弊，如2014年，審計重點集中在虛列收入、三重一大、勞務派遣違規、小金庫等方面，當年查出的問題也主要集中在這幾方面。2015年內部審計部門的目標仍集中于這幾方面。而對于企業風險管理、為企業提供管理咨詢，都沒有列示在內部審計部門的工作目標里。

2.現有的內部審計組織機構不科學。保險公司目前組織機構與新準則不適應。新內部審計準則規定“內部審計機構應當建立合理、有效的組織結構，多層級組織的內部審計機構，可以實行集中管理或者分級管理；內部審計機構應當接受組織董事會或者最高管理層的領導和監督，并保持與董事會或者最高管理層及時、高效的溝通。”并強調“內部審計機構和內部審計人員應當保持獨立性和客觀性”。保險公司的內部審計機構基本上都是在業務上受本級機構和上級機構的內部審計部門的雙重管轄，這導致內部審計部門及人員與本級領導之間存在不可回避的利害關系，讓內部審計工作實施大打折扣，對內部審計轉型產生很大影響。

3.保險公司內部控制制度不夠健全。此次修訂后第2201號具體準則――內部控制審計包含修訂前第12號、第16號、第21號和第5號具體準則。從審計范圍角度看，修訂后內部控制審計可分為全面和專項內部控制審計，并且從組織層面和業務層面詳細闡述了內部控制審計的內容。其中組織層面內部控制的內容主要是按照內部控制五要素進行規范，同時借鑒、吸收了《企業內部控制評價指引》中有關內部控制評價內容的規定，力求與《企業內部控制基本規范》及配套指引相銜接。近幾年來，郵政系統加大力度建設郵政企業內部控制制度，初見成效，但目前保險公司的內部控制制度主要集中于控制活動方面，在控制環境、風險評估、信息溝通、內控監督方面，存在很大缺失。要想將審計工作重點轉移到對經營、管理行為和管理制度的關注上，以內部控制和風險管理為導向，審查保險公司全部經營管理活動，就必須有健全的內部控制制度。

4.炔可蠹頻募ㄐ審計工作缺失。此次修訂將第25號、第26號、第27號具體準則合并修訂為第2202號具體準則――績效審計。新準則再次強調了內部審計機構和內部審計人員應該對本組織經營管理活動的經濟性、效率性和效果性進行審查和評價，并對審查評價的內容、方法、報告的書寫做了詳盡的規定。這對保險公司內部審計工作提出了新的挑戰。保險公司內部審計部門從設立至今，審計工作主要集中于事后財務審計，從未將管理業績評價，幫助管理者提高管理能力，增強管理效率，降低經營風險，充分利用資源，增進經濟效益，提高管理的經濟性、效率性和效果性納入其工作范圍。從近幾年內部審計部門查出的重大問題概要可以清楚地看到，內部審計部門主要集中查處“小金庫”、虛列收入、違規操作等問題，很少對公司績效問題提出異議。新準則對保險公司提出了新的挑戰。

5.保險公司內部審計質量控制環節薄弱。眾所周知，內部審計工作最注重的是審計質量，修訂后內審準則從內部審計機構質量控制和內部審計項目質量控制兩個方面，詳細闡述了內部審計質量控制有關內容，從以上兩個方面對內審質量控制需要考慮的因素和包括的措施進行了細化，明確了質量評估的主體為內部審計機構負責人和審計項目負責人。保險公司在內部審計質量評價方面較薄弱，沒有完善的內部質量控制流程。

6.審計人員素質有待提高。《新準則》第1201號《內部審計人員職業道德規范》中對內審人員專業勝任能力及后續教育要求做出了明確的規定。而且內審人員工作從“監督和評價”上升到“確認和咨詢”，也對內審人員在關注層面、專業強度、風險控制等方面都提出了更高的要求。保險公司內部審計機構大部分人員為財會人員，管理、工程技術、法律、IT業專業背景方面的人員不多，不能完全滿足管理新形勢下審計工作的需要。因此，如何培養既熟悉傳統審計，又具備現代企業管理、風險控制的復合型人才，成為保險公司內審必須要面對和解決的難題。

參考文獻：

[1] 江波.內部審計對壽險公司風險管理的監督與評價[A]；中國內部審計協會2007年度全國“內部審計在金融機構治理、風險控制中的作用”理論研討暨經驗交流會三等獎論文匯編[C].2007

[2] 劉永勤.論國有企業的內部審計與執行力[J].財經界（學術版），2011（6）

[3] 楊煒杰.內部審計在保險公司風險管理中的作用[J].新財經（理論版），2013（2）

[4] 尤廣輝.新修訂的《中國內部審計準則》.中國審計報，2013.9.18

[5] 呂文慧.新舊內部審計準則比較研究.合作經濟與科技，2014（7）

[6] 姚小燕.內部審計新準則對央行內審工作的啟示.青海金融，2014（9）

[7] 李浩.與國際標準接軌促進內審規范發展――對新修訂的《中國內部審計準則》的解讀.思想戰線，2013（12）

（作者單位：中國人民財產保險股份有限公司河北省分公司 河北石家莊 050081）

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《注冊會計師審計準則》與《企業會計準則》堪稱“姊妹法”，在財會領域異彩紛呈的2006年，在《企業會計準則》于飽含希冀的目光中閃亮登場之后，注冊會計師審計準則也當走向前臺。

一、新準則制定的背景分析

經濟全球化的縱深發展使審計準則國際趨同的進展非常迅速。2005年12月8日，中國審計準則委員會與國際審計及鑒證準則理事會(IAASB)就中國審計準則國際趨同舉行了會談。雙方共同簽署了“中國審計準則委員會主席――國際審計與鑒證準則理事會主席聯合聲明”。其中指出，目前，中國已了17個審計準則征求意見稿，近期還將5個準則的征求意見稿；這些準則的加上繼續生效的26個準則項目（包括2個中國特有的審計準則），將會構建起一套與中國經濟體制發展要求相適應、順應國際趨同要求的中國審計準則體系。從實際情況看，與截至2004年底 IAASB的46個項目準則相比，我國審計準則有24個項目不存在重大差異，有9個項目存在重大差異，有13個項目尚未制定。應該說，審計準則國際趨同已有了堅實的基礎，趨同建設已取得了突破性進展。

注冊會計師行業的發展可謂牽動著社會各界方方面面――資本市場、企業甚至我們每一個人。它能夠滲入到企業管理的前端，促進企業各方面的改進；能夠揭穿上市公司的會計游戲，維護廣大股民的利益；也能同企業財會人員相互配合、良性互動。我國經濟社會越發展，審計準則的推陳出新就越顯得迫在眉睫。

二、適時修訂獨立審計準則的必要性

對于中國注會行業，2005年是不平靜的一年。7月底財政部第11號會計信息質量檢查公告，對8家會計師事務所和23名注冊會計師做出處理處罰； 9月底審計署第4號審計結果公告，16家會計師事務所審計業務質量檢查結果不盡如人意；歲末時分，四川某注會涉嫌多次出具虛假驗資報告被檢察院批準逮捕。證券市場上市公司造假的頻繁出現，《獨立審計準則》的權威性已經受到挑戰，人們對注會行業誠信與良性發展不免憂心。2005年11月，經濟觀察報下屬研究院對會計師事務所信任度排名一事，更將這種憂心、爭論與關注公開化。同時，國際“四大”會計師事務所在中國的擴張、合并，也使人們交織著些許民族情緒，對本土事務所何去何從感到迷茫。加之經濟環境的變化，部分舊準則已不能完全涵蓋和適應新情況的需要。行業面臨的風險進一步增大，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。

衡量一個國家的注冊會計師行業發展水平，其重要標志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準則。中國注冊會計師職業要趕上國際水平，要適應中國加入WTO后帶來的機遇與挑戰，參與國際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準則是不可能的。銀廣廈事件、 科龍門事件，同安然事件給國際注冊會計師行業帶來的震動一樣，也引起了國內注冊會計師行業的討論，尤其是在執業規范、執業道德及審計風險準則方面。

從會計執業方面看，注冊會計師完成審計業務有兩個尺度：會計準則和獨立審計準則。由于審計準則與會計準則緊密相聯，一旦會計準則出現制定、修訂廢止的情況，審計準則亦應當及時修改。

從以上三方面來講，適時修訂獨立審計準則是十分有必要的。

三、新舊準則差異點比較研究

本文僅從原《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》入手，和《注冊會計師審計具體準則1101號――財務報表審計的目標和一般原則》進行新舊比對研究，從而了解新準則變化思想的精髓。

（一）標題與提法的變化

原準則題為《會計報表審計》，具體條款中亦使用的是“會計報表審計”一詞；新準則將其更名為“財務報表審計的目標和一般原則”。這一變化理由有以下三點：

1.從定義和內容范圍上講，會計報表不等于財務報表。財務報表是根據日常核算資料定期編制、總括反映企業財務狀況和經營成果的書面文件，主要包括損益表、資產負債表、財務狀況變動表及附表。舊準則第1章第3條也有明確指出。而會計報表的范圍則要大一些，除財務報表外，還要包括成本費用報表等。注冊會計師審計只是財務報表的范疇，未涵蓋會計報表的全部范圍。

2.會計報表中企業成本費用報表是企業的商業機密，一般不對外泄露和公布，注冊會計師有責任維護企業的利益，對執業過程中獲知的信息保密。而財務報表則可對外公布，對財務報表審計的目的就是為財務報表使用主體各經濟利益關系人提供真實、準確、可靠的財務信息。因此，“報表”審計應特指“財務報表”，而非“會計報表”。

3.注冊會計師審計，是由于出現股份公司后為滿足企業(公司)各方經濟利益關系人的需要，提供可靠的財務信息(而非會計信息)而產生，它不同于政府審計、內部審計，它的主要職能是經濟鑒證。正因為企業(公司)各方經濟利益關系人所關注的信息是財務信息，所以它只需對財務信息的正確性、真實性、可靠性進行審計，即進行“財務報表”審計，而無須對廣泛會計信息進行審計，并非“會計報表審計”。

（二）結構的變化

準則結構變化一覽表

注：此表是筆者根據《注冊會計師審計具體準則1101號――財務報表審計的目標和一般原則》和《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》具體條款總結后列示的。

從準則結構變化一覽表中可以看出，與舊準則相比，新準則具有以下兩個特點：

1.新準則更注重的是原則性，減少了實際操作的具體規定。如：增添了職業道德要求、職業懷疑態度等原則標準，刪除了對審計計劃、實施和報告這些具體操作程序的規定。

2.新準則對職業的要求更高，準則的靈活性增大，注冊會計師可發揮的空間擴大，實務難度陡增。

（三）具體內容的變化

1.總則的變化

第一條中顯著的變化是：新準則不再提出制定依據，簡明扼要。

舊準則第二條是對會計報表審計的定義，第三條是會計報表的內容，第四條是被審計單位的界定，第五條指出執行其他會計報表審計業務適用該準則，在新審計準則中均已被刪除。

新準則第二條明確了審計范圍，“本準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務”。這句話包含兩層意思：一是審計業務的主體是注冊會計師；二是僅適用于財務報表審計業務。新準則第三條明確了注冊會計師和被審單位高層管理者雙方的責任，有效遏制了審計風險。

2.財務報表審計的目標

值得注意的是，審計目標具體項目中未提到會計處理方法的一貫性，可見我國會計行業水平已有所提高。

3.與財務報表審計相關的職業道德要求

新準則第六條規定注冊會計師應遵守相關職業道德規范；第七條規定注冊會計師應當遵守會計師事務所質量控制準則。這一章的啟示有二：一是新準則注重原則，而不是具體的條款；二是引入了管理學的思想，這是新準則的一大飛躍。

4.審計范圍的變動

舊準則第八、九條規范了審計范圍。新準則擴大了范圍定義，即審計程序的總和。但這個內容仍與《國際審計準則》定義的“審計范圍”不同。《國際審計準則――財務報表審計的目標與一般原則》第七條規定:“審計范圍”(scope of audit)側重于審計人員在特定情況下，實現某項審計目標所必需的審計程序。

5.職業懷疑態度、合理保證和審計風險和重要性

舊準則接下來規范的是審計計劃、審計實施和審計報告，這三章對財務報表審計具體程序的操作進行了規范。

在新準則中取而代之的是職業懷疑態度、合理保證和審計風險和重要性。它不再是具體的操作規定，而是注冊會計師職業原則與所要達到的標準的、更高層次的規范。

6.附則

新準則未提及準則的解釋權問題。

四、差異點背后的深層次原因

通過新舊準則的比較研究，可以發現差異點背后有著更深層次的原因：

（一）從國際審計準則的趨同考慮

國際審計準則自身也存在著發展變化，我國審計準則不僅在內容結構上，更應在思想層面上與之趨同。

（二）從新形勢下注冊會計師的執業需求考慮

目前，我國注冊會計師承辦的業務類型涉及社會經濟活動的各個層面。新準則體系必須涵蓋注冊會計師執行業務的各個環節或方面，適應注師業務多元化的需要。而具體的條例已不能適應行業的變化和實務的復雜性，審計準則維持具體操作條例是不科學和無效率的，只有從更高的戰略層面上去定義注師的職業原則和標準，留出更大的空間，才能適應這種變化，建立有效的審計準則體系。

（三）從風險角度來看

注冊會計師原來往往不注重從宏觀層面上把握財務風險，而是直接實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。在新形勢下，審計風險更是不容忽視，基礎風險模型需要更新。必須站在更高的層次，以宏觀的視角，引入管理學的先進思想，才能對注師行業乃至整個社會起到良好的規范和引導作用。

（四）從維護公眾利益的行業宗旨出發

新準則體系能夠指導注冊會計師強化審計的獨立性，保持應有的職業謹慎態度，遵守職業道德規范，切實貫徹風險導向審計理念，提高識別和應對市場風險的能力，更加積極地承擔對財務報表舞弊的發現責任。

（五）從準則易理解、準確性和簡潔性出發

為了便于行業會員正確理解和運用，便于行業與社會公眾的交流和溝通，中國審計準則體系就必須在寫作體例、文字表達等方面針對中國文化、思維和表達的習慣，做必要的改進。

五、新舊準則的執行銜接

新準則將從2007年1月1日開始實施，2006年將是新準則實施的一個關鍵的準備年份。要做好新舊準則的執行銜接，必須做到以下幾點：

（一）搞好師資培訓，層層開展培訓工作

舉辦若干期全國性的審計準則師資培訓班，分別在北京、上海和廈門三個國家會計學院等進行培訓，培訓各省、區、市和有關部門的會計管理機構和注冊會計師協會選拔的德才兼備的師資力量，再由這些師資負責本省、區、市或本部門下一層次的培訓，使大多數適用企業會計、審計準則的單位和個人掌握兩大準則體系的內容。

（二）認真組織模擬試點，扎實做好實施前的準備工作

為了保證新舊準則之間的平穩過渡，在新的審計準則實施前，選取若干企業或會計師事務所進行模擬試點。按照新會計準則體系的規定模擬運行，測試會計準則實施對于企業財務狀況、經營成果以及信息系統等的影響；按照新的審計準則體系選擇部分會計師事務所模擬運行，測試其在實務中的可行性。

（三）積極爭取有關部門、行業的支持，貫徹落實兩大新準則體系

審計準則體系不僅有利于規范審計工作行為，也涉及到企業資產的管理和業績的考核、納稅調整，部門及行業對企業及注冊會計師的監管等。因此，要進一步加強與國資委、證監會、銀監會、保監會、國家稅務總局和國家審計署等有關部門的協調和配合，爭取各方面共同貫徹落實好新準則，為我國企業改革和資本市場的發展奠定堅實的審計基礎。

我們有理由相信，審計準則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執業質量，加強會計師事務所質量控制和風險防范，為提高財務信息質量，降低投資者的決策風險，實現更有效的資源配置，推動經濟發展和保持金融穩定發揮重要作用。

六、對中國注冊會計師行業的展望

篇10

【關鍵詞】 謹慎性;新會計準則;具體應用

一、公允價值計量的運用

新準則引入了公允價值的計量模式,采用公允價值計量能夠提高會計信息的有用性,但是新準則中對其應用也

是適度,謹慎的。目前我國只在金融業系列、企業合并等準則中全面引入公允價值,在債務重組和非貨幣性資產交換、資產減值等方面則謹慎采用。在各項準則中對公允價值確認條件的要求也較為苛刻。例如在投資性房地產采用公允價值計量時規定,企業只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的,才允許采用公允價值計量模式,企業一旦選擇公允價值模式,就應當對其所有投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量投資性房地產,應同時滿足兩個條件:(1)投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。(2)企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從個人對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。

二、計提各項資產減值準備

在舊準則規定下,企業只要求計提八項減值準備,而新準則擴大了計提資產減值的范圍,涉及到了存貨、投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同、遞延所得稅資產、融資租賃中租入人未擔保余值、金融資產,未探明石油天然氣礦區權益、固定資產、無形資產、長期股權投資、在建工程、商譽等13個項目。減值準備范圍的擴大表明了謹慎性原則在會計核算中運用更加全面。出于謹慎性考慮,新準則規定,企業只有存在資產可能發生減值跡象的情況下,才需要對資產進行減值測試,計算其可回收金額,但是對于因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試。同時還對資產減值損失的轉回做了禁止性規定,對于前期已經確認的資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。這一規定是由于我國目前還未廣泛應用公允價值,如果允許已經計提的減值準備轉回就會使得人為調整利潤的行為屢屢出現,也體現了資產減值準備運用的謹慎性。

三、在收入確認中的運用

新準則對收入確認的條件規定得更加嚴格和謹慎。規定銷售商品收入的確認必須同時滿足五項條件: (1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方; (2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關的經濟利益很可能流入企業; (5)相關的已發生或者將發生地成本能夠可靠地計量。提供勞務的收入的確認必須滿足四項條件:(1)提供勞務收入的總額能夠合理地估計;(2)提供勞務收入的總額能夠合理地估計;(3)交易的完工進度能夠合理地估計;(4 )交易中已經發生和將要發生地成本能夠合理地估計。

四、遞延所得稅資產、負債的確認

基于謹慎性原則,為充分反映交易或事項發生后對未來期間的計稅影響,除特殊情況可不確認相關的遞延所得稅負債外,企業應盡可能地確認與應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債。同樣也是出于謹慎性考慮,對于遞延所得稅資產,只有在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異時,以很可能取得來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限進行確認,并且在每個資產負債表日對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣,應調減遞延所得稅資產的賬面價值。

五、或有事項中的運用

有負債和或有資產均不符合負債要素或資產要素的定義和確認條件,企業不應當確認或有負債或資產。應當按相關規定在報表附注中披露或有負債,但一般對于或有資產不進行披露。當有事項相關的義務同時滿足以下條件時,才能確認為預計負債在報表內予以確認:

(1)該義務是企業承擔的現實義務。(2)履行該義務很可能導致經濟利益流出企業。(3)該義務的金額能夠可靠地計量。由此可以看出,或有事項的規定中也充分體現了謹慎性原則,避免了企業的資產負債項目的不確定性,使信息使用者能夠獲得更加有用的信息。