消耗性生物資產范文
時間：2023-04-02 13:34:23
導語：如何才能寫好一篇消耗性生物資產，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。
篇1
近年來，農業企業頻曝財務問題。本文以獐子島“黑天鵝”事件為例分析消耗性生物資產減值問題，發現我國農業上市公司抱著業績“大洗澡”和避稅動機對存貨進行核銷和計提減值準備，同時存在消耗性生物資產減值范圍模糊，減值準備金額計提不合理，減值信息披露不完善不完整等問題。因此，加強對農業企業的減值問題監管刻不容緩。
關鍵詞：
農業；消耗性生物資產；資產減值
農產品行業對自然條件依賴程度高，存貨盤點不易，這為不少農業企業盈余管理提供了便利。近年來，不少農業企業因財務造假事件備受關注，如綠大地、萬福生科等企業。2014年10月，獐子島“黑天鵝”事件再次吸引投資者對農業企業的關注。
一、案例介紹
獐子島集團是我國農業行業的龍頭企業，據其2014年7月底公布的中期財務報告，公司上一階段的營業收入為12.47億，同比增長10.35%，實現凈利潤4757.66，同比下降10%。同時順勢對2014前三季度業績進行了預測，預測2014年1～9月集團公司的凈利潤可達4412.8～7564.91億元。按規定，當年9月15日～10月12日進行存貨抽查，發現其海底養殖的扇貝較之前播種的存量大幅度下降。獐子島集團于2014年10月30日對外公告稱由于自然因素影響，決定對部分海域的蝦夷扇貝存貨進行核銷和計提壞賬準備。上述事項影響公司2014年度凈利潤減少865018947.39元（已扣除按15%的所得稅率計算的遞延所得稅資產）。此前獐子島集團并未披露任何關于該部分存貨資產減值跡象的相關信息，將本次事件完全歸為自然災害，其存貨核銷和減值計提備受質疑，這就是2014年A股市場上備受投資者關注的獐子島“黑天鵝”事件。
二、案例分析
生物資產是較為特殊的資產，根據我國企業會計準則第5號，生物資產分為消耗性、生產性、公益性三類，其中消耗性和生產性生物資產均可以計提跌價準備，前者可以在原計提的跌價準備里轉回，后者跌價準備一旦計提，不得轉回；公益性生物資產不可以計提跌價準備。獐子島集團養殖的海產品全部劃分為消耗性生物資產，筆者通過大量資料試圖從獐子島“黑天鵝”事件資產減值會計處理問題、資產減值行為動機、資產減值行為成因分析獐子島集團“黑天鵝”事件。1．獐子島資產減值會計處理問題分析（1）消耗性生物資產減值跡象的可信度根據生物資產準則，如果具有確鑿證據表明消耗性生物資產可變性凈值低于賬面價值是由于遭受自然災害、病蟲害等造成的，可以計提生物資產跌價準備并在一定條件下可以轉回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團等自然因素帶來的低溫及變溫和營養鹽變化對深水區生物造成的負面影響為減值證據。但這個依據讓投資者難以信服。首先，此前獐子島集團在招股說明書和募集資金說明中，均對外聲稱其播苗后每個月組織一次苗種生長情況的調查。然而根據中科院海洋研究所報告，在2014年6～8月，獐子島集團的西部海域底層水溫變化已經很大，然而公司連續幾個月沒有覺察到水溫異動，一直到10月份例行抽查時才發現絕收，在此之前并沒有進行任何的風險提示，也并沒有采取相關的措施。其次，獐子島集團在其2013年報別強調構建了相關的海域環境監控系統，可以對海底水溫24小時持續監控。因此，這說法顯得與上述災害的解釋有所沖突：若是其海域環境監控系統有效，那么獐子島集團應該在此之前發現扇貝出現問題并采取相關措施，并不是等待計提減值與核銷；若是自然災害是事實，那么顯然獐子島集團的海域監控系統并不是有效的。鑒于這些矛盾，筆者認為獐子島集團資產減值跡象可信度不高。（2）存貨核銷和減值計提的合理性該案例中，獐子島集團對105.64萬畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷處理的賬面價值達734619349.87；對43.02萬畝賬面價值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計提跌價準備283050000.00元。然而，該部分存貨核銷和減值計提范圍、金額是否合理值得思考。案例中，獐子島集團和會計師事務所共同對這部分海域的存貨進行盤點，由于海域面積較大、加之天氣惡劣造成存貨盤點困難，本次采用抽樣盤點方法，僅僅用三天完成，實在顯得倉促。筆者質疑，海域面積大，存貨盤點難度高，采用抽樣盤點的方法得出的減值范圍是否合理。其次，在核銷金額和減值計提金額確定上不具備合理性，核銷金額和減值計提金額的確定是以其賬面價值為基礎，與可變現凈值比較。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，其賬面價值是否可信；加之后期存貨盤點的高難度，其可變現凈值的確定顯得缺乏合理性和科學性。因此筆者認為該案例中，消耗性生物資產存貨核銷和減值計提的范圍、金額缺乏合理性和科學性。（3）信息披露的及時性和完整性獐子島集團在財務報告的重大風險提示表明，環境波動、自然災害風險是影響其養殖產品生存安全的重要因素。針對列舉的一系列影響因素，獐子島集團指出其針對海洋生態環境風險有一套完整的應對措施，比如成立海洋牧場研究中心、投資海洋生態環境風險防控體系建設。但是根據中科院海洋研究所報告表明，2014年6~8月，獐子島的西部海域底層水溫波動很大。如果上述風險防控措施都做到位，獐子島集團在黑天鵝事件發生前應當對環境變化有所察覺，并應當在其中期財務報告中披露相關的信息，而非在例行檢查時，才發現和公布是受自然災害的影響導致扇貝絕收。因此，筆者認為獐子島集團減值信息的披露不完整不及時。2．獐子島“黑天鵝”事件資產減值行為動機核銷存貨和計提存貨跌價準備均影響當前損益，該方法已經成為一種普遍的盈余管理方法。一般而言，企業進行上述操作動機包括管理層變更、配股、扭虧及保牌、避稅、大洗澡和利潤平滑動機等。分析獐子島“黑天鵝”事件，筆者認為案例企業本次資產減值行為主要有“大洗澡”、“甜餅罐”和避稅動機。（1）獐子島集團“大洗澡”和“甜餅罐”動機分析獐子島集團在核銷存貨和計提資產減值準備時可能具有“大洗澡”和“甜餅罐”動機。“大洗澡”是指企業預計可能發生較大虧損時，通過在某一年度大額計提資產減值準備，使當年利潤大幅下降，并在以后會計年度不提或者少提資產減值準備，為下一年度的扭虧為盈準備。“甜餅罐”是指企業為了樹立經營業績穩步上升的良好印象，通過在以前年度分次計提或者一次性大額計提資產減值準備后，在以后幾年分次緩慢沖回使得利潤逐步上升。據獐子島集團公布的財務報告，筆者總結了近幾年獐子島集團存貨跌價項目明細和利潤變化，見表2、附圖。據圖表數據可以看出獐子島集團在2011年及以前經營業績較好，且并未計提任何的存貨跌價準備，2012年開始存貨跌價準備這個項目的金額逐年上升，其營業利潤和凈利潤是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物資產的減值準備也是逐年上升，2014年該項目金額巨大。產生了如此巨額的虧損之后，在以后年度其扭虧為盈便顯得相對簡單，因此我認為獐子島集團此次對消耗性生物資產進行核銷和計提存貨跌價準備具有對公司經營業績“大洗澡”動機和“甜餅罐”動機。（2）獐子島集團避稅動機分析避稅是指的納稅人利用稅法漏洞，減輕其納稅支出的一種行為，其根本動機是減少資本流出企業，爭取更大的經濟收益。發生“黑天鵝”事件后，獐子島集團在2014年期末由于資產減值準備項目存在84,734,637.46元可抵扣暫時性差異，產生了12,879,687.31遞延所得稅資產。獐子島集團在2012年以前利潤一直較為可觀，也未曾計提資產減值準備，2012年以后開始計提減值準備，利潤一直下降。筆者分析，獐子島集團的經營可能早已出現問題，通過計提減值準備以減少納稅支出會比不計提減值準備更具經濟效益。因此獐子島集團對其部分消耗性生物資產進行核銷和計提資產減值準備。3．獐子島“黑天鵝”事件資產減值事件成因分析（1）農業企業的特殊性農業企業與其他企業有共同之處，同時也具有自身特殊的經營特點。首先，農業企業本身具有弱質性，具有靠天吃飯、易受自然災害影響、自然條件不容易控制等特點。因此自然災害經常成為農業企業核銷存貨和計提減值的依據。其次，存貨難以盤點是農業企業另一大特征。案例中企業以水產養殖業為主，由于蝦夷扇貝養殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動性，準確地盤點出海底蝦夷扇貝的數量難度較大。再次，按照我國的生物資產準則，消耗性生物資產計提存貨跌價準備后，達到一定條件時可以在原計提的跌價準備范圍內轉回。（2）內控不力獐子島集團作為上市公司，其內控應當是嚴格有效的，對于蝦夷扇貝等資產應當從原材料采購、領用、播種等各個環節嚴格控制。事實上，獐子島集團對于蝦夷扇貝的播種并不是公開的，而是由員工自主進行，也并未進行錄像，更沒有第三方在場。有資料顯示，2011年在扇貝幼苗投入時，扇貝幼苗質量不高，有摻入沙子。在未出黑天鵝事件前，獐子島集團一直對外宣稱其海洋牧場具有較好的風險防控系統。因此，筆者認為獐子島集團重大存貨日常監控淪為空談，保護措施形同虛設。
三、結論
通過會計處理問題、減值行為動機、減值事件成因三方面的分析，筆者認為獐子島“黑天鵝”事件暴露出一系列問題，這不僅僅是一個公司的問題，而是整個農業企業存在的通病。核銷存貨和計提減值是農業企業盈余操縱的主要手段之一，對農業企業的減值監管問題刻不容緩。
參考文獻：
[1]馬暢.上市公司盈余管理動機研究綜述[J].財會通訊，2010（18）.
[2]楊小舟，許建斌，李彬.“獐子島”事件的綜合性分析[J].財務與會計,2015（04）.
篇2
2006年2月財政部頒布了《企業會計準則第5號——生物資產》,規范了與農業生產相關的生物資產的確認、計量和相關信息的披露。但是,該準則僅對生物資產進行概括性的規定,其中對生物資產中的特殊資產——水產養殖業生物資產如何計量沒有明確,從而無法反映企業水產養殖業生物資產的真實價值,無法為會計信息使用者提供相關可靠的信息。
一、 水產養殖業生物資產的特性及分類
水產養殖業生物資產是水產業發展的物質基礎,也是人類食物的重要來源。將水產養殖業生物資產定義為:水域中可供捕撈的經濟動、植物種類和數量的總稱。水產養殖對象大部分不是靜止不動的,且與非生物環境共同構成一個完整的生態系統,這也加大了其確認和計量的難度。水產養殖業生物資產更是依賴于養殖水域的空間、質量等條件生存。依據國際會計準則和我國企業會計準則可以把水產養殖業生物資產劃分為消耗性水產養殖業生物資產和生產性水產養殖業生物資產兩類。一般來說,用于出售用途的屬于消耗性水產養殖業生物資產范疇,而成熟的水產養殖業生物資產處于繁殖期時,是屬于生產性水產養殖業生物資產范疇。水產養殖業生物資產既與企業的存貨、固定資產等一般資產不同,也與其他生物資產存在差異,具有特殊的自然增值屬性,因此導致其在會計確認、計量等方面存在著特殊性。
二、水產養殖業生物資產的初始計量及賬務處理
企業會計準則規定,生物資產應按其成本進行初始計量,即以取得生物資產并使之達到預定使用狀態而發生的全部支出作為生物資產的成本。對水產養殖業生物資產來說,獲取的來源不同,其初始成本構成也有所不同。
(一)外購的水產養殖業生物資產
無論是消耗性水產養殖業生物資產還是生產性水產養殖業生物資產,其外購成本都應包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可以直接歸屬于購買該資產的其他支出(包括捕撈費、裝卸費和勞務費等)。
企業外購的水產養殖業生物資產,按照應計入水產養殖業生物資產成本的金額,借記“消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”或者“生產性生物資產——水產養殖業生物資產”,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
(二)自行培育的水產養殖業生物資產
1.自行培育的消耗性水產養殖業生物資產。對于自行培育的消耗性水產養殖業生物資產,其成本應該包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料等材料費、人工費和應分攤的間接費用(包括培育所需要的水電費、捕撈費以及管理費等)等必要支出。企業計量自行培育的消耗性水產養殖業生物資產時,應按出售前發生的必要支出,借記“消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”等科目。
2.自行培育的生產性水產養殖業生物資產。自行培育的生產性水產養殖業生物資產的成本,包括其達到預定生產經營目的(成齡)前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。其中,達到預定生產經營目的是指生產性水產養殖業生物資產進入正常生產期,可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務和出租。對生產性水產養殖業生物資產的計量,則應按達到預定生產經營目的前發生的必要支出,借記“生產性生物資產——未成熟生產性水產養殖業生物資產”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”等科目。未成熟生產性水產養殖業生物資產達到預定生產經營目的時,按其賬面余額,借記“生產性生物資產——成熟生產性水產養殖業生物資產”科目,貸記“生產性生物資產——未成熟生產性水產養殖業生物資產”科目,未成熟生產性水產養殖業生物資產已計提減值準備的,還應同時結轉已計提的減值準備。
(三)投資者投入的水產養殖業生物資產
對于投資者投入的水產養殖業生物資產的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。在投資者投入水產養殖業生物資產時,應按合同或協議約定的價值,借記 “消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”或者 “生產性生物資產——水產養殖業生物資產”科目,貸記“實收資本”科目。
三、水產養殖業生物資產的后續計量及賬務處理
(一)水產養殖業生物資產費用化后續計量
水產養殖業生物資產在達到預定生產經營目的后,為了維護或
提高其使用效能,需要對其進行管理、維護、飼養等。此時的水產養殖業生物資產能夠產出農產品,帶來現實的經濟利益,因此所發生的這類后續支出應當予以費用化,計入當期損益。對于水產養殖業生物資產費用化后續計量,應按實際培育過程中發生的飼料費、人工費等,借記“生產成本”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”等科目。并且,在期末按照一定的標準分配計入生物資產的成本,借記“消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”或者 “生產性生物資產——水產養殖業生物資產”科目,貸記“生產成本”科目。
(二) 水產養殖業生物資產計提折舊后續計量
企業對達到預定生產經營目的的生產性水產養殖業生物資產,應根據其性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式,本文由收集整理合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法,按期計提折舊。可選用的折舊方法:年限平均法、工作量法、產量法等。生產性水產養殖業生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經確定,不得隨意變更。即當對生產性水產養殖業生物資產計量折舊時,借記“生產成本”、“管理費用”等科目,貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。
(三) 水產養殖業生物資產計提跌價準備或減值準備后續計量
由于水產養殖業生物資產的自我生長性,有時短暫的減值可能會因為自我生長性得以恢復其價值,因此企業至少應于每年年度終了對水產養殖業生物資產進行檢查,有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫情侵襲或市場需求變化等原因,使消耗性水產養殖業生物資產的可變現凈值低于其賬面價值的,或者生產性水產養殖業生物資產的可收回金額低于其賬面價值的,應當按照其差額,計提水產養殖業生物資產跌價準備,并計入當期損益。即按可變現凈值低于賬面價值的差額,或可收回金額低于賬面價值的差額,借記“資產減值損失——消耗性生物資產”或者“資產減值損失——生產性生物資產”科目,貸記 “消耗性生物資產跌價準備”或者“生產性生物資產跌價準備”科目。消耗性水產養殖業生物資產減值的影響因素已經消失的,減記金額應當予以恢復,并在原已計提的跌價準備金額內轉回,轉回的金額計入當期損益。即按照轉回金額,借記“消耗性生物資產跌價準備”科目,貸記“資產減值損失——消耗性生物資產”科目。與消耗性水產養殖業生物資產不同的是,生產性水產養殖業生物資產減值準備一經計提,不得轉回。
(四) 水產養殖業生物資產公允價值模式后續計量
企業會計準則規定,有確鑿證據表明水產養殖業生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的,應當對其采用公允價值計量。在公允價值模式下,企業不對水產養殖業生物資產計提折舊和計提跌價準備或減值準備,應當以資產負債表日水產養殖業生物資產的公允價值減去估計銷售時所發生的費用調整其賬面價值,其與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
四、水產養殖業生物資產的收獲及處置
篇3
[摘要]我國財政部會計準則委員會于2006年2月15日頒布了最新修訂的《企業會計準則第5號——生物資產》。新《生物資產》準則明確提出了生物資產的概念，并對生物資產的確認、計量、收獲與處置和披露等各個方面進行了規范。本文擬對生物資產減值及其會計核算進行探討。
我國為了規范企業與農業生產相關的生物資產的會計處理和相關信息的披露，按照與國際會計準則趨同的原則，考慮我國經濟發展所處的階段及發展水平，根據《企業會計準則——基本準則》制定了《企業會計準則第5號——生物資產》，于2006年2月15日，2007年1月1日起生效實施。在最新修訂頒布的生物資產準則中，共包括五章二十八條，提出了生物資產的概念，并對生物資產的確認、計量、收獲與處置和披露等各個方面進行了規范。本文擬對生物資產減值及其會計核算進行探討。
一、生物資產的概念
新《生物資產》準則明確指出：生物資產是指有生命的動物和植物。這一概念與國際會計準則所規定的“活的動物或植物”的概念完全相同。準則中又根據生物資產本身的特性和用途，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三種：①消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。②生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。③公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。企業擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產中獲得經濟利益，故也確認為生物資產。
二、生物資產的特征
生物資產與其他資產的形式不同，價值轉化機理也不一樣，故生物資產不但具有一般資產的特征，且基于它具有動植物的自然再生產和經濟再生產相互交織的特點，還具有與其他資產不同的生物特征。這些特征主要表現為：①具有生物轉化性和自然增值性。由于生物資產都是活的生物，其在生長過程中，依靠自然以及人力的推動能夠實現自身的轉化，如從一株幼苗長成一棵大樹，實現自然增值。②具有生長周期性。生物資產的生命周期差異較大，有的周期很長，如林木，長達十幾年甚至上百年，有的周期又很短，如一般的農作物在一年以內。周期不同的生物資產，其流動性和性質也存在差異。③生長具有地域差異性。生物資產依賴自然環境而生存，不同地區的自然條件導致了其生長的地域差異性。④具有雙重資產特性。生物資產具有流動性資產（消耗性生物資產）和長期性資產（生產性生物資產和公益性生物資產）的雙重特性，且在一定情況下可以相互轉化。⑤具有未來經濟利益不確定及高風險的特性。生物資產在存續期間的不確定，如農作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風等自然災害對作物的生長發育以及產出危害較大；動物的疾病發生等也使得生物資產的未來經濟利益具有很大的不確定性，所以生物資產的風險比較高，這也是生物資產最大的特點。
三、生物資產減值的規定及其分析
正是由于生物資產具有未來經濟利益不確定性及高風險性，新《生物資產》準則第二十一條對生物資產的減值處理做出了規定。新準則要求“企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。”同時，準則還規定“消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。公益性生物資產不計提減值準備。”
根據新準則的規定，我們可以進行以下分析：
（一）新準則規范了消耗性和生產性生物資產減值的判斷標準
生物資產減值的判斷，并沒有采用《企業會計準則第8號——資產減值》中有關減值跡象的判斷方法，這主要是考慮到生物資產與其他資產相比具有顯著的特點，即生物資產本身具有自我修復性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值，特別是生長周期較長的林木資產。因此，對生物資產減值的判斷采取了較為簡化的方式，即只要有確鑿證據表明生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備。
（二）新準則與原核算辦法及IAS41的規定存在差異
新準則對生物資產減值的計提及轉回的規定與原辦法即農業企業會計核算辦法和《國際會計準則第41號——農業》之間存在著差異。
新準則要求企業至少應當于每年年度終了對消耗性和生產性生物資產進行檢查，若發生減值則計提相應的跌價準備或減值準備。消耗性生物資產減值影響因素已經消失的，計提的跌價準備可在原已計提金額范圍內轉回。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。
原農業企業會計核算辦法則規定，企業對消耗性生物資產和生產性生物資產在減值時也計提相應的跌價準備或減值準備，但同時也規定消耗和生產性減值均不可轉回。
而IAS41對于按公允價值減去預計至銷售時將發生的費用對生物資產的初始確認時產生的利得或損失，以及因生物資產公允價值減去預計至銷售將發生的費用后的余額變動產生的利得或損失，規定應納入其發生期間的凈損益中。如果公允價值無法可靠確定，生物資產按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類似于固定資產和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，當減值因素發生變化時，已計提的減值準備可以轉回。
經過以上比較可以發現，新準則與原農業企業會計核算辦法及IAS41既有相似之處，但也存在著很大的差異，這些差異是符合我國國情的。減值損失不能在以后期間轉回的規定，可避免上市公司和其他企業虛增資產，使上市公司和其他企業盈余和凈資產更穩健。在現階段，我國市場經濟發展并不成熟，在會計準則的制定過程中，應當注重從我國國情出發，遵循市場經濟的發展規律，積極借鑒國際慣例，逐步規范會計準則的制定程序，從而制定出高質量的會計準則，實現規范會計工作和市場秩序的目標。
（三）新準則對三類生物資產在資產減值方面的規定不同
筆者注意到，就資產減值方面而言，新準則對三類生物資產分別采取了不同的處理方式。
1、由于消耗性生物資產是為出售而持有的、或在將來要收獲為農產品的,生長周期又很短，一般的農作物在一年以內，因此具有流動資產的性質。故準則對于消耗性生物資產的減值處理也正是采取了類似于其他流動資產，如存貨的處理方法。
2、由于生產性生物資產的生長周期較長，如林木，長達十幾年甚至上百年，并且是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的，因此具有長期資產的性質。故準則對于生產性生物資產的減值處理也正是采取了類似于其他長期資產，如固定資產的處理方法。
3、新準則明確規定將公益性生物資產進行單獨分類核算，不計提減值準備。
新準則之所以分別規定各類生物資產的減值處理，一方面是充分考慮了各類生物資產的特點，另一方面有助于抑制會計實務中利用資產減值來操縱會計利潤的行為。
四、生物資產減值的會計核算
（一）消耗性生物資產減值的會計核算
期末，企業應當按照消耗性生物資產的可變現凈值低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備”科目，貸記“消耗性生物資產跌價準備”科目。如果資產減值的影響因素已經消失，應將減記金額予以恢復，在原已計提的跌價準備金額內轉回，借記“消耗性生物資產跌價準備”科目，貸記“資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備”科目。
其中，可變現凈值參照《企業會計準則第1號——存貨》確定。在具體確定時應當考慮持有該資產的目的：①為出售而持有的消耗性生物資產，應當按照該資產的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。②在將來收獲為農產品的消耗性生物資產，應當以所收獲的農成品的估計售價減去至收獲時估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。
例1：某農業公司種植小麥140公頃，已經發生成本320000元，2007年2月遭受自然災害，使35公頃嚴重受災，估計其可變現凈值為50000元，則受災的35公頃小麥的可變現凈值低于賬面價值的差額=320000*（35/140）-50000=30000元，故應計提跌價準備30000元。
借：資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備30000
貸：消耗性生物資產跌價準備30000
（二）生產性生物資產的減值會計核算
期末，企業應當按照生產性生物資產的可收回金額低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失——計提的生產性生物資產減值準備”科目，貸記“生產性生物資產減值準備”科目。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。
其中，可收回金額參照《企業會計準則第8號——資產減值》確定，即可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。而資產的公允價值減去處置費用后的凈額在確定時又具體分為以下幾種情況：①公平交易中存在銷售協議價格的，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。②不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。③不存在銷售協議和資產活躍市場的，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。另外，企業如果按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。
例2：某農業企業由于遭受病蟲害，2005年12月31日對一處蘋果園（經濟林，生產性生物資產）進行減值測試，發現其可能減值。該果園2005年12月31日賬面價值為200萬元，預計尚可使用5年，以前年度沒有計提過減值準備。
假定該果園的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，該企業通過計算其未來現金流量的現值確定其可收回金額。企業在考慮了與該果園相關的貨幣時間價值和特定風險因素后，確定5%為該資產的最低必要報酬率，并將其作為計算未來現金流量現值時使用的折現率。
企業根據有關情況預計未來每年產出蘋果銷售收入和相關費用支出，在此基礎上估計該果園在未來4年每年預計現金流量分別為：50萬元、46萬元、40萬元、32萬元，第5年現金及其使用壽命結束時處置形成的現金流量合計為20萬元。
根據上述預計未來現金流量和折現率，企業計算該果園預計未來現金流量的現值為165.89萬元，具體計算過程見表1。
表1預計未來現金流量貼現表
年度預計未來現金流量（萬元）現值系數（折現率為5%）預計未來現金流量的現值（萬元）
2006500.952447.62
2007460.907041.72
2008400.863834.55
2009320.822726.33
2010200.783515.67
合計165.89
由于果園2005年12月31日的賬面價值為200萬元，可收回金額為165.89萬元，其賬面價值高于可收回金額34.11萬元。因此，該企業2005年末計提資產減值準備34.11萬元。
借：資產減值損失34.11萬元
貸：生產性生物資產減值準備34.11萬元
參考文獻：
1.中華人民共和國財政部.企業會計準則(2006).經濟科學出版社.2006年2月1版.
篇4
資產計價是指以一定的貨幣單位計量資產的價值，它是以一定的交換價格或轉化價值作為依據。馬克思的勞動價值論指出，價值的源泉是社會勞動，價值量由凝結在商品中的社會必要勞動時間決定。勞動總量決定了價值量的額度，但是社會所承認的只有滿足社會供求平衡的勞動量，是經濟學的價值內涵，也是會計計量屬性選擇基礎。消耗性林木資產會計計量實質是反映其在活立木交易中的活立木價格。不同計量屬性評估的消耗性林木資產價值不同，選用何種計量屬性是消耗性林木資產會計研究的核心，也是資產保值增值的途徑。從歷史成本計量屬性、重置成本計量屬性、可變現凈值計量屬性、現值計量屬性、現行市價計量屬性逐步過渡到公允價值計量屬性。2000年《國際會計準則第41號—農業》（以下簡稱IAS41）中明確表示生物資產計量應該以公允價值計量為主，只有在公允價值不能可靠取得的條件下才允許采用歷史成本計量，開啟了生物資產公允價值計量新時代。
消耗性林木資產交易的前提是其使用價值的存在，消耗性林木資產生長過程雖具有三方面的使用價值即立木材積價值、生態價值和社會價值，而活立木交換價值的物質承擔者只有立木材積價值，立木材積價值量的多少由營林生產中所耗費的活勞動和物化勞動決定。消耗性人工林資產價值構成有：營林生產成本、資金利息、利潤、地租、森林保險。
二、會計計量理論與消耗性林木資產會計計量
企業在市場交易中兼具買者與賣者的雙層身份，由此產生了兩種類型的交換價值即產出價值和投入價值。產出價值基礎理論產生了可變現凈值、現值、現行市價和公允價值四種計量屬性，投入價值基礎則產生了歷史成本和重置成本兩種計量屬性。（1）可變現凈值以資產在現實時點的正常銷售凈收益計量。消耗性林木資產以可變現凈值計量能真實反映活立木交易價格，但卻只適用于有立即出售目的的資產，與持續經營會計假設相違背；（2）現值以資產未來凈現金流量折現后的金額計量，消耗性林木資產以現值計量反映的價值超過現實時點由過去勞動耗費形成的價值，未來的勞動耗費以當前的折現率折現不是真正意義上的價值反映；（3）現行市價以資產在現實時點的市場交易價格計量，消耗性林木資產以現行市價計量只適用于能立即收獲變現的資產，對于不存在市場交易價格的消耗性林木資產如幼齡林和大部分中齡林則不適用；（4）公允價值以現實時點熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量，消耗性林木資產以公允價值計量理論上是對其價值構成最完整的反映；（5）歷史成本計量以取得或制造某項資產所耗費的成本計量，消耗性林木資產以歷史成本計量反映的價值構成只有營林生產成本、地租和森林保險三部分，價值構成不完整；（6）重置成本是在現實時點重新取得同樣資產所付出的金額計量。消耗性林木資產以重置成本計量雖在其歷史成本計量基礎上考慮了貨幣時間價值，但其價值構成仍不完整。
消耗性林木資產具有生產經營周期長、自然增值明顯、階段的收益與支出、高風險、處置受限和林產品標準化程度低的特征使得以產出價值為基礎的計量屬性可靠性遠低于以投入價值為基礎的計量屬性，重置成本計量屬性可靠性遠低于歷史成本計量屬性。反之，投入價值基礎的計量屬性相關性最差，公允價值計量屬性的相關性最強。目前有關消耗性林木資產會計計量屬性的選擇有三種流派，一種是公允價值計量觀，一種歷史成本是計量觀，一種是混合計量觀。對生物資產公允價值計量有明確規定的只有IAS41和《澳大利亞會計準則第141號—農業》（AASB141）兩個準則，許多發達國家以及本國沒有相關生物資產會計計量專門規定的國家均參照IAS41進行會計處理。對生物資產歷史成本計量作出專門規定目前只有我國《企業會計準則—生物資產準則》（CAS5）。
三、基于IAS41的消耗性林木資產計量屬性思考
消耗性林木資產是生物資產的重要組成部分，對消耗性林木資產計量屬性問題的分析是對IAS41生物資產公允價值計量屬性選擇的肯定或否定的代表性證明。IAS41基于決策有用觀會計計量目標的考慮，選擇了相關性最好的公允價值作為生物資產的計量屬性選擇，下文從IAS41內容前后規定一致性和各計量屬性本質角度分析其所謂的公允價值是否屬于真正意義上的公允價值計量屬性。
（一）IAS41適用范圍 據IAS41第3段有關準則適用范圍的說明，可知與消耗性林木資產相關的農業活動包括營林、撫育以及收獲木材一系列能夠增強或至少穩定生物轉化的管理活動。天然消耗性林木資產有原始林和次生林兩種，IAS41第6段指明從未經管理的資源中收獲如對原始森林的采伐不屬于該定義上的農業活動[6]。但是對次生天然林的管理、采伐活動仍屬于農業活動，天然次生林也凝結了必要的社會勞動，IAS41缺失了有關消耗性次生天然林會計計量的說明。
（二）公允價值估計值的獲取 （1）公允價值估值。公允價值獲取有三個層級，第Ⅰ層級是以活躍市場的報價作為依據；第Ⅱ層級是在第Ⅰ層級估計不可行時，以同類（或相似）資產的活躍市場報價作為依據。第Ⅲ層級是在Ⅰ、Ⅱ層級估計均不可行時采用資產估值技術確定其公允價值。IAS41在第8段指出活躍市場具備的條件是：市場內的交易品是同質的；任何時間均可以正常找到自愿的買者和賣者；價格信息對公眾公開。對于第一個條件，消耗性林木資產市場交易的物質載體表現為木材等林產品，林產品因樹種、材種、立地質量和空氣質量的不同，在材質、規格方面都存在一定差異。林產品交易數量較大，但個體產品形狀不一，林產品很難做到同質。對于第二個條件，林產品的供給與需求嚴重失衡，消耗性林木資產的供給受其生長量和生長周期約束、林業用地有限性制約、森林資源分布的偏僻、木材運輸的困難等原因使木材數量供給有限。而社會對消耗性林產品的需求卻是多樣性的，并且隨著社會的不斷發展，這種需求的多樣性還會擴大。消耗性林木資產的供需不平衡使賣者與買著之間的溝通受到人力、財力、物力的制約。對于第三個條件，尤其對于活立木交易市場不成熟的國家如中國，消耗性林木資產交易存在嚴重信息不對稱問題，買主掌握充分市場、價格信息，而賣主以農戶為主大多以坐等買主上門購買的形式出售林木，對消耗性林木資產市場信息幾乎不知。這種私下交易為賣主操控價格提供了空間，導致市場不透明、交易不公平、價格不公允。以上分析可知，消耗性林木資產第Ⅰ、Ⅱ層級的公允價值估值很難獲取，那么第Ⅲ層級獲取消耗性林木資產公允價值的途徑必不可少。
IAS41在第18段指出在活躍市場不存在情況下，決定公允價值的三種方法：一是在從交易日到資產負債表日間經濟環境沒有發生重大變化的情況下，則為最近的市場交易價格；二是按資產差別進行調整過的類似資產的價格；三是行業基準。從規定本身來說，以上三種方法的評估值并不是嚴格意義上的公允價值，其實更符合現行市價計量屬性特征。對于第一種方法，經濟環境在一段時期內不會有重大變化，它強調該資產最近存在市場交易，若沒有市場交易則不適用，我國消耗性林木資產的采伐有嚴格限制，按照采伐許可證的規定進行采伐然后再交易，過程繁雜，不可能每一生長階段的消耗性林木資產在每一個資產負債表日都存在交易價格。對于第三種方法，許多國家尤其是發展中國家林產品交易市場尚不成熟，缺乏科學的行業基準。而第二種方法的規定很含糊，帶很強的主觀意識。因此，在不存在活躍市場條件下第Ⅰ、Ⅱ層級獲取公允價值的方法在運用中受到一定限制，公允價值需通過公允價值替代估值來獲取。
（2）公允價值替代估值。IAS41對生物資產公允價值的替代估值提到四種方法：一是第24段提到生物轉化不明顯如處于幼齡林階段的消耗性林木資產可采用歷史成本代替公允價值；二是第18至19段提到用現行市場估價獲取公允價值；三是第25段提到將消耗性林木資產與林地集合估價獲取其公允價值；四是第20段提出用現值獲取公允價值。
對于第一種方法，消耗性林木資產的幼齡時間占據消耗性林木資產生產經營周期約1/4的比例，該階段的消耗性林木資產生長不穩定、抗逆性差，待達到穩定生長時才過度到中齡林，幾乎無生物轉化效益的幼齡林幾乎沒有交易市場，只能用歷史成本替代公允價值，是混合計量的很好說明。對于第二種方法，上文已對消耗性林木資產活躍市場不存在時的現行市價估值進行了詳細說明，消耗性林木資產在許多國家尤其是發展中國家其活躍市場不存在的情形頻繁，現行市價單獨作為一種計量屬性在消耗性林木資產計量中的運用頻率較高。對于第三種方法，消耗性林木資產的生長離不開林地，消耗性林木資產價值的評估也通常是伴隨著林地共同進行價值評估，IAS41用消耗性林木資產與林地組合確定的公允價值推斷消耗性林木資產公允價值即資產集合的公允價值中減去土地和土地改良的公允價值來確定消耗性林木資產的公允價值。這種方法有時在運用中會出現一些問題，當林地資產單獨估計的價值要高于其在資產集合估計中的價值，對于即將被開發的耕地便屬于此種情形。這種負差不能反映消耗性林木資產的真實價值。對于第四種方法，IAS41第9段指明資產的公允價值取決于其當前的位置和條件。而后在第20段中指出，在無法得到生物資產現存條件下的市場價格或價值時，企業應利用該資產的預期現金流量按當前市場的稅前利率折現后確定公允價值。取決于未來交易的現值估值顯然與IAS41第9段內容自相矛盾，現值反映的是未來的銷售狀況，假設的交易市場是未來存在的交易市場，折現只是反映貨幣的時間價值，倘若能用未來銷售交易價格確定消耗性林木資產當前時點和條件下的公允價值，則僅使用折現率也不足以使兩種情形的交易價格相等同。IAS41在第21段中指出在用現值法獲取公允價值時不考慮未來可以增加生物資產價值的企業未來活動和進一步的生物轉化活動，如增強企業未來生物轉化、收獲和銷售的活動，但是在繼續使用公允價值計量時，對消耗性林木資產公允價值的估計卻已經考慮了其未來價值增加的能力。因此，用現值獲取的公允價值替代估值有違公允價值本質。
（三）公允價值后續計量 IAS41在第30段指明選擇公允價值計量，就應該在初始確認和各個資產負債表日，消耗性林木資產均應按其公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。對于消耗性林木資產賬面價值的構成，IFRIC在2004年的5月提出了在確定生物資產公允價值時不應該包括重新培育成本即在生物資產第一次培育失敗后發生的第二次培育成本，會出現二次培育成本沒有相應的收益與之配比。對于消耗性林木資產的處置，采用公允價值計量的消耗性林木資產在采伐收獲時點，通過公允價值變動可以反映一部分收益，而收獲消耗性林木資產本身也產生了收益，則會出現同一經濟活動重復計提收益，IAS41并沒有對公允價值計量模式下消耗性林木資產處置收入重復計提的問題做出說明。表明IAS41所謂的公允價值仍未能完整反應消耗性林木資產價值構成，也未能對收入費用配比原則作出完整詮釋。
四、結論
理論意義上，公允價值計量屬性是對消耗性林木資產價值最完整、最真實的反映，IAS41是對消耗性林木資產從成本計量向價值計量轉變的一次大膽突破，但IAS41仍未能對消耗性林木資產公允價值計量屬性的選擇做出最完美的詮釋。經分析IAS41消耗性林木資產公允價值計量屬性相關規定存在以下漏洞：其一，消耗性天然次生林是勞動的產物，兼具使用價值和價值兩重屬性，IAS41未將其納入農業活動范圍，有違農業活動的本意。消耗性天然次生林多為近成過熟林，公允價值是其計量屬性的最佳選擇。但問題是社會勞動即企業的經營管理活動形成的消耗性次生天然林價值為企業控制，理所當然應將該部分價值確認為企業消耗性次生天然林初始賬面價值，而對于完全由自然力作用形成的消耗性天然次生林沒有權益主體，應歸國家所有，沒有勞動耗費也無所謂價值可言。因此，以消耗性天然次生林的公允價值作為其初始計量值遠大于其真實價值。其二，公允價值估值方法有三個層級，第Ⅰ層級估計值是該資產真正意義上的公允價值，第Ⅱ層級估計值是其類似資產真正意義上的公允價值。而第Ⅲ層次估計值已經違背了公允價值計量本質的初衷，IAS41用現行市價和現值作為消耗性林木資產公允價值替代估值，其實是現行市價和現值兩種計量屬性的應用。其三，IAS41對消耗性林木資產公允價值后續計量的相關規定中，仍存在一些特殊情形的會計處理未被包含。IAS41關于預計至銷售發生的費用的說明不全面，IAS41關于公允價值計量屬性選擇下的消耗性林木資產處置會計處理沒有做出專門規定，說明消耗性林木資產公允價值計量仍需進一步完善。
綜合分析可知，IAS41所謂的公允價值計量屬性本身也不是真正意義上的公允價值，可以說是六種計量屬性的混合。目前有學者認為公允價值計量模式可視為重置成本、可變現凈值、現值、現行市價和公允價值計量屬性的綜合體，即使綜合了各種計量屬性下的公允價值計量模式仍不能滿足所有消耗性林木資產的會計計量，消耗性林木資產歷史成本計量仍有存在的意義。但IAS41并未對消耗性林木資產歷史成本計量作出規定，在第33段中指出生物資產歷史成本計量的會計處理比照《企業會計準則第32號——存貨》進行。但其一，存貨屬于流動資產，可在一年內變現，而消耗性林木資產由于其生產周期的特殊性，變現的時間周期較長；其二，存貨主要是人力作用的結果，勞動力在初始確認前一次性投入，后期支出大多表現為存貨的加工，而消耗性林木資產是人力與自然力共同作用的結果，間斷性投入，前期投入額大，以人力為主，后期投入額少，以自然力為主；其三，不同形態的存貨一般都有相應的市場交易價格，而消耗性林木資產以近熟林為分界，未達到近熟階段的消耗性林木資產缺乏可交易市場，達到近熟階段及近熟階段后的消耗性林木資產自然增值很明顯，存在市場交易；其四，存貨的收入費用配比發生在同一會計年度，而消耗性林木資產的效益反差很大，收入與費用的配比是跨年度間接分攤。以上不同點充分說明消耗性林木資產會計計量不能比照存貨處理。我國CAS5對消耗性林木資產歷史成本計量作出了詳細規定，雖然大體符合目前我國消耗性林木資產計量環境，但規定中仍然存在很多問題使其在操作過程中遇到很多阻礙，凸顯了消耗性林木資產歷史成本計量模式的缺陷。
[本文系國家林業局科研項目“國有林場（苗圃）會計核算辦法研究”階段性研究成果]
參考文獻：
篇5
2、農作物生長過程畜牧養殖業為了減少飼料外購成本，充分利用閑置土地種植玉米、小麥。為核算自行栽培的玉米、小麥等在收獲前發生的種子費、農藥、化肥、人工等費用，設置“消耗性生物資產”科目。小麥、玉米收獲后或收獲前直接作為養牛飼料，如秸稈作養牛飼料，在“原材料”科目中核算，按玉米、小麥等設置明細賬。若收獲后直接對外出售，在“農產品”中核算。
3、飼料加工過程為核算飼料加工過程中耗用黃豆、玉米、小麥等及發生的人工費等，設置“生產成本”賬戶。為核算飼料加工過程中發生的倉房、機器設備的折舊費、勞保費、修理費、水電等間接費，應設置“制造費用”賬戶。
4、育牛生產過程為核算牛原價，設置“生產性生物資產”一級科目，按“未成熟”和“成熟”設兩個二級科目，分別犢牛、育成牛、青年牛、成母牛進行明細核算。
5、為核算成母牛的累計折舊，設置“生產性生物資產累計折舊”科目。犢牛、育成牛、青年牛按生物資產準則規定不計提折舊。
6、為核算育牛過程中消耗的飼料、發生的人工及其他費用，設置“生產成本”賬戶，按“產畜”設二級賬。
7、在實際育牛過程中，很難分清犢牛、育成牛、青年牛耗用的飼料費、發生的人工費等，因此，發生費用時，先在“生產成本——產畜”中歸集，期末按照一定的標準分配計入犢牛、育成牛、青年牛的成本中。
8、同時，要根據奶牛育齡時間分別進行成本結轉，即犢牛——育成牛——青年牛——成母牛。為核算奶牛（已進入產奶期）的飼養費用，設置“生產成本——鮮奶”科目。
9、為核算育牛過程發生的間接費用，如牛房的折舊費、勞保費、周轉材料費、燃料費、修理費等，應設置“制造費用”，
10、按未成熟牛與成熟牛所耗用的直接材料費用等標準在產畜與鮮奶之間進行分配，分別記入其成本。奶牛產出的牛奶是乳牛業的最終產品，為核算其實際成本，應設置“庫存商品”科目。
11、為核算消耗性生物資產和生產性生物資產跌價準備和減值準備計提情況，設置“消耗性生物資產跌價準備”和“生產性生物資產減值準備”兩個一級科目，反映由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性。
篇6
關鍵詞：生物資產 價值 評估方法
著市場經濟體制的完善，農業產業化的迅速發展，涉及生物資產交易、租賃、抵押、保險等業務越來越多，人們對生物資產現時價值的需求越來越強烈。然而生物資產不同于一般非生物資產，生物資產是活的、具有生命力的經濟資源，生物資產的價值隨著生物的生命運動軌跡不斷變化。因此，如何針對生物資產的特殊性對其價值進行合理評估，是當前資產評估領域亟待解決的問題。
一、生物資產的特殊性
（一）生物資產具有生物轉化和自然增殖功能
生物資產與非生物資產相比最大的區別在于其具有生命，生物資產可以通過生物轉化功能不斷自然更新和人為繁殖擴大，這是一般資產不具備的。
（二）生物資產具有強周期性、季節性
不同類型生物資產的生長周期差異較大，這種強周期性特點，人類一般不能隨意改變。
（三）生物資產具有高風險、未來收益不確定性
生物資產的高風險性和未來收益不確定性主要表現在兩方面：一方面是自然因素；另一方面是人為因素。若人為管理不善或人為故意制造災害，同樣會造成生物資產數量或質量的降低。
（四）生物資產具有附著物的不可分割性
一般來說，植物資產依附土地，漁業生物資產依附江河水系，它們具有附著物的不可分割性，即樹木、農作物離開土地無法生長，魚兒離開水無法生存，一旦它們離開其依附物，將會失去生命，亦即不再屬于生物資產的范疇。部分生物資產與附著物的不可分割性，決定了它們不能進行單獨交易。
二、生物資產價值評估方法分析
市場法、收益法和成本法是資產評估的三種基本評估方法，均得到世界評估業普遍認可。與一般資產相似，生物資產價值評估方法從理論上講同樣有市場法、收益法和成本法三種類型，但在具體運用中需結合生物資產的特殊性。
（一）生物資產價值評估的市場法
1.市場法。也稱現行市價法、市場價格比較法，原稱市場數據法（M.Bravi，Italy，1999），是指利用市場上同類或類似資產的近期交易價格，經過對比調整，確定被評估資產價值的一種評估方法。該方法充分考慮了市場因素，評估所用數據資料均來自于市場，因此運用市場法評估資產的價值首先要有一個活躍的公開市場，再考慮公開市場上是否具有可比的資產及其交易活動，如果沒有活躍的公開市場，可比的資產及其交易活動則無從談起，所以判斷是否可以采用市場法的一個首要前提是“是否存在一個活躍的公開市場”。
2.生物資產活躍市場分析。生物資產依據生物特征的分類，可以分為植物資產和動物資產。由于它們的生活方式不同，其交易市場的活躍程度也不同，那么生物資產“是否存在一個活躍的公開市場”？應該對植物資產與動物資產分別進行分析。
（1）植物資產。植物資產“植根于”土地，它們的價值不能與土地的價值完全相分離，因此，植物資產交易也和土地交易相關聯。我國的土地屬于國家或農村集體所有，土地買賣與轉讓的只是土地的使用權。因此，生長期間的植物資產市場交易非常有限，不過偶爾也有交易的情形。由于植物資產按其所處的行業不同可以進一步劃分為農作物資產與林木資產，下面分別分析這兩類生物資產“是否存在一個活躍的公開市場”。
①農作物資產。未成熟的農作物資產偶爾也有交易的情形，如國家和集體在征用農村集體所有土地時，按照規定需要支付“青苗補償費”，該費用實質上反映的是生長期間作物的交易價格，這種征用土地的情形只是偶爾發生，不具有普遍性。生長期間未成熟的農作物資產，大部分情況下沒有交易市場，同時也不存在市場交易的需求。但是農作物資產中有一類特殊的作物，可以連通土壤進行市場交易，那就是園藝作物中的花卉。處于任何生長期間的花卉均可作為交易對象。目前我國花卉市場交易極為活躍，市場交易價格信息系統也比較完備，不難在市場上找到同一品種花卉的交易價格。
②林木資產。我國《森林法》把森林分為防護林、用材林、經濟林、薪炭林和特種用途林，其中防護林和特種用途林屬于公益性生物資產，產權屬于國家，基于其防護功能和公益，基本不存在市場交易行為。薪炭林主要解決山區和林區能源問題，基本上不存在活躍的交易市場。用材林林木資產市場交易主要發生在采伐期間或成熟后，不過交易市場最活躍的還是砍伐后的木材市場。經濟林的活躍市場發展相對滯后，人們需要的僅僅是經濟林的產品，并非經濟林木本身，所以在市場上活躍交易的是經濟林產出的產品。再加上經濟林依附于土地，不能發生位移，更限制了其交易。所以，理論上，經濟林不存在公開的交易市場。現實中，偶爾也有經濟林交易的行為，但是很少，不具有普遍性。
（2）動物資產。動物資產與植物資產不同的是，動物資產能夠移動，土地資源對動物資產的生長及產出沒有直接的關系，類似于一般工業制品，土地僅是它們的生活場所，動物資產相比植物資產更容易進行市場交易。
①畜禽資產。我國目前活畜活禽的交易非常活躍。既存在作為生產性生物資產的交易，如種畜、種禽市場，又存在消耗性生物資產的交易，如肉畜、肉禽市場。既有成熟生物資產的交易、育成畜禽的市場，也有未成熟生物資產的交易，如幼畜禽市場。可以說，畜禽資產是生物資產中交易最活躍的資產，不但存在活躍市場的市價，而且在公開市場上能夠找到可比的資產及其交易活動。不過畜禽資產只是動物資產中的一部分，并不是所有的動物資產都具有活躍的交易市場，也有一部分動物資產類似于植物資產，雖然不是根植于土壤，卻是生活在水體中，例如漁業生物資產。
②漁業生物資產。漁業生物資產屬于水生生物資產，依附江河水系，具有附著物的不可分割性，且自身具有生長繁殖功能。漁業生物資產的這些特點決定了漁業生物資產的數量或重量均難以精確或準確的計算和確定。因此，處于水體中的漁業生物資產，缺乏活躍的公開市場，并且很難找到特征類似的參照物。但捕撈后離開水體形成的“水產品”或“離開水的魚”（短期內具有生命，實質屬于農產品范疇）交易市場十分活躍，公開市場交易的對象主要是捕撈后的水產品。
（二）生物資產價值評估的收益法
1.收益法。是在估測資產未來預期收益額及收益期限的基礎上，采用適當的折現率將預測的未來收益額折成現值，然后再將各期收益折現值累加，求得被評估資產價值的一種資產評估方法。運用收益法評估資產價值時，是以資產投入使用后連續獲利為基礎的。所以判斷生物資產是否可以采用收益法對其價值進行評估的首要條件是分析生物資產是否具有連續獲利能力。
2.生物資產連續獲利能力分析。
（1）農作物資產。我國《生物資產》會計準則把生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產，其中公益性生物資產不以獲利為目的，故本文不涉及。大部分農作物資產屬于消耗性生物資產。消耗性生物資產通常在幾個月或一年內完成整個生命和生產過程，生長周期短。且包括兩種情形：產出一次完成的情形，如小麥、水稻、馬鈴薯等，其產品一次收獲；產出多次完成的情形，如部分蔬菜。對于第一種情形，其價值只體現在成熟后收獲的農產品上，且其價值僅有一次，不具備連續獲利能力，不適宜采用收益法評估；對于第二種情形，即使產出多次完成，但其生長周期短，通常在幾個月或一年內完成，在實踐中可以不考慮折現問題，一般不適合采用收益法評估其價值。
農作物生長周期以一年生為主，也有部分多年生作物，例如苜蓿等牧草。苜蓿屬多年生草本植物，壽命一般為5-7年，長者可達25年以上，并且在其壽命內可多次產出。且牧草的主要用途是將其全株作為飼料，即使遭遇自然災害以及病蟲害侵襲時也會有一定的收獲物，因此牧草的未來收益較穩定，具有連續獲利能力。
（2）林木資產。防護林和特種用途林基于其防護功能和公益，薪炭林主要解決山區和林區能源問題，它們的產品不是用來交易，至于它們的預期收益額目前還在探討中，其價值不適宜采用收益法評估。用材林屬于消耗性生物資產，只有達到成熟，被砍伐作為木材出售時，才產生僅有的一次收益，不具有連續獲利能力。
經濟林屬于生產性生物資產，按其生長發育規律及是否產生收益大致上分為兩個階段：一是未結果階段，主要指經濟林的產前期，這一階段屬于經濟林的幼齡階段，林木的生長以營養生長為主，這一階段只有成本投入即是投資投工最多的時期，一般不產出產品，沒有經濟收入，使用價值較低；二是結果階段，主要指經濟林的初產期、盛產期和衰產期。在林產品單位價格一定的情況下，價值的變動主要受產量的影響，只要準確預測經濟林產品的產量，即可計算價值。此階段經濟林資產的價值遠遠大于未結果階段，而且經濟林資產在其壽命內能夠多次產出林產品，具有連續獲利能力。
（3）畜禽資產。畜禽資產按其持有目的也可分為消耗性生物資產和生產性生物資產。在畜禽資產中的消耗性生物資產例如肉牛、肉豬等，它們對人類的價值只有一次，且僅有一次，不具有連續獲利能力。而畜禽資產中的生產性生物資產，如奶畜、種畜等，在其壽命內可以多次產出產品或繁殖新的生物資產，具有連續獲利能力。
（4）漁業生物資產。一般來說，人類利用與農業活動相關的漁業生物資產的目的主要有兩種，一種是用于直接消費；另一種是為食用魚養殖業提供魚苗。用于直接消費的漁業生物資產屬于消耗性生物資產，在其成熟時只提供一次產品，此后生命終結。這類漁業生物資產的價值最終體現在產出的水產品中，它對人類貢獻的價值體現在最后，而且只有一次，不具有連續獲利能力；為食用魚養殖業提供魚苗的魚叫做親魚。養殖親魚是為了產出魚苗，并且在親魚達到性腺成熟后可以在較長時間內分期產出魚苗，符合生產性生物資產的特征，因此，親魚屬于生產性生物資產，其對人類貢獻的經濟價值體現在不同期間產出的魚苗，具有連續獲利能力。
（三）生物資產價值評估的成本法
1.成本法。是指在現時條件下重新購置或建造與被評估資產相同或類似的資產所花費的各種成本費用之和，再扣除資產所發生的各種損耗，所得到的差額即為被評估資產的價值。采用成本法評估資產應該具備4個前提條件：被評估資產的實體特征、內部結構及其功能必須與假設的重置全新資產具有可比性；應當具備可利用的歷史資料；形成資產價值的各種耗費是必須的；被評估資產必須是可以再生的或者說是可以復制的。總體來說，只要是符合成本法的前提條件并可以估算其成本的生物資產，都可以采用成本法估價。
在生物資產中，農作物資產、漁業生物資產的經營期一般較短，畜禽資產中的消耗性生物資產的經營期相對較短，在利用成本法時，可以不考慮復利問題，利用公式（3）；而林木資產的生長期長，以及畜禽資產中的生產性生物資產的經營期相對也較長，因此，對于該類生物資產運用成本法時需要考慮資金的時間價值，對分年度投入的成本要用復利計算，可以利用公式（4）。
三、生物資產價值評估方法的比較
市場法、收益法和成本法從不同途徑評估生物資產的價值，這些方法都有各自的應用前提、特點及特定的操作步驟，因此比較分析各種方法之間的聯系與區別，對于正確選擇評估方法具有重要的實踐意義（見上表）。
四、結語
總之，通過市場法、收益法、成本法的比較，可見它們的評估原理不同、資產計價尺度不同、前提條件不同、適用范圍不同。而各種評估方法的特點能起到相互驗證或分析、修正某些誤差因素的作用，若恰當地將不同評估方法配合使用，不但可以拓展評估的可行性，還可以提高評估的準確性。
（注：本文系內蒙古自然基金項目，項目編號：2012MS1010；內蒙古農業大學博士科研啟動基金項目——生物資產價值評估方法研究階段性成果）
參考文獻：
篇7
關鍵詞:小企業會計準;會計科目;新增科目
小企業會計準則于2011年10月,于2013年1月1日在符合小企業會計準則規定的實施范圍中的小企業實施。筆者通過學習小企業會計準則,對比小企業會計制度,發現小企業會計準則設置的66個會計科目中有不少是變化了的會計科目。這些變化的會計科目,有些是新增會計科目,有些是合并會計科目,有些是調整核算內容的會計科目。在此,本人不揣淺陋,擬對小企業會計準則中的變化會計科目談一點粗淺之見,以期會計專家批評指正。
一、小企業會計準則中改換名稱的會計科目
小企業會計準則中改換名稱的會計科目主要有:庫存現金(現金)、原材料(材料)、周轉材料(低值易耗品)、長期債券投資(長期債權投資)、應繳稅費(應交稅金)、營業稅金及附加(主營業務稅金及附加)、其他業務成本(其他業務支出)、銷售費用(營業費用)、所得稅費用(所得稅)。文章所述改換名稱的會計科目,括號中的會計科目為小企業會計制度設置的會計科目。
盡管上述會計科目名稱發生了變化,但這些會計科目的性質、結構和核算內容基本沒變。所以,在學習過程中,對這些會計科目一目了然,一見如故。在實施和執行小企業會計準則過程中,對這些會計科目作為一般性掌握即可。
二、小企業會計準則中新增的會計科目
對比小企業會計制度,小企業會計準則中新增的會計科目主要有:應收股利、應收股息、預付賬款、材料采購、材料成本差異、消耗性生物資產、生產性生物資產、生產性生物資產累計折舊、累計攤銷、待處理財產損溢、預收賬款、應付利息、遞延收益、研發支出、工程施工、機械作業等16個會計科目。
(一)新增債權類會計科目
上述16個會計科目中,屬于新增債權類會計科目是:應收股利、應收股息、預付賬款。“應收股利”和“應收利息”科目實際上是在小企業會計制度的“應收股息”會計科目分拆形成的。它通過小企業會計制度的“應收股息”會計科目的明細科目轉化成“應收股利”和“應收利息”等兩個會計科目,其性質、結構和核算內容基本一致。
“預付賬款”會計科目則是從小企業會計制度的“應收賬款”會計科目拆出來的。小企業發生的預付賬款不再按小企業會計制度那樣通過“應收賬款”科目核算,而通過“預付賬款”會計科目核算。
(二)新增存貨類會計科目
小企業會計準則中新增的存貨會計科目主要有兩個:材料采購、材料成本差異。這是因為小企業不一定按實際成本核算存貨,也可能按計劃成本核算存貨。小企業如果按計劃成本計價,進行材料核算設置“材料采購”科目、“材料成本差異”科目是顯而易見的,自不必多說。
消耗性生物資產屬于農、林、牧、漁類小企業必設會計科目。消耗性生物資產主要用來核算小型農、林、牧、漁類企業持有的消耗性生物資產的實際成本。該科目是資產類科目,按照消耗性生物資產的種類、群別等進行明細核算。其借方登記外購的消耗性生物資產成本,自行栽培的大田作物和蔬菜收獲前發生的必要支出,自行營造的林木類消耗性生物資產郁閉前發生的必要支出,以及自行繁殖的育肥畜、水產養殖的動植物出售前發生的必要支出等;貸方登記消耗性生物資產收獲為農產品和出售消耗性生物資產時的賬面余額,該科目期末借方余額,反映小企業(農、林、牧、漁業)消耗性生物資產的實際成本。
(三)新增非流動資產類會計科目
與小企業會計制度相比,小企業會計準則中新增的非流動資產類會計科目主要有:生產性生物資產、生產性生物資產累計折舊、累計攤銷、待處理財產損溢等會計科目。
“生產性生物資產”科目和“生產性生物資產累計折舊”科目是農、林、牧、漁類小企業必設會計科目。它們核算生產性生物資產原始價值和損耗價值,二者共同核算農、林、牧、漁類小企業生產性生物資產的賬面價值。
“累計攤銷”科目核算小企業無形資產攤銷的價值,屬于無形資產備抵科目。因為“無形資產”科目核算其原始成本,則“累計攤銷”科目與“無形資產”科目共同核算無形資產的價值。
“待處理財產損溢”科目是小企業會計準則規范核算小企業在財產清查過程中查明的各種財產盤盈、盤虧和毀損的價值,也包括采購物資在運輸途中因自然災害等發生的損失或尚待查明的損耗。它實際上是小企業對財產清查過程中發現的各種財產盤盈、盤虧和毀損價值的批準處理前后的緩沖會計科目。所以,期末應將該科目余額處理完畢,不能留有余額。
(四)新增負債類會計科目
小企業會計準則中新增的負債類會計科目主要有:預收賬款、應付利息、遞延收益等三個會計科目。其中,“預收賬款”會計科目是銷貨業務適用的會計科目。它是在小企業會計制度科目基礎上分解而來的。這樣,施行小企業會計準則的小企業發生的預收賬款就不用在“應付賬款”會計科目中核算了,而單獨作為一項負債進行核算。“應付利息”會計科目則不然,它是在取消預提費用等會計科目的基礎上新增的負債類會計科目。該科目主要用來核算借款等業務發生的年度內產生的應付未付的利息。
“遞延收益”會計科目則是因為小企業已經收到、應在以后期間計入損益的政府補助。這些補助屬于與資產相關項目。由于與資產相關的政府補助要在其使用壽命期內平均分配,故通過設置“遞延收益”科目攤銷收益金額。
(五)新增成本類會計科目
對比小企業會計制度,小企業會計準則新增成本類會計科目主要有:研發支出、工程施工、機械作業等科目。這是因為小企業與大中型企業一樣,由于小企業也存在科研項目的研究與開發業務、也存在工程施工項目和機械項目,如果只設置“生產成本”科目遠遠不能解決研究開發成本、工程施工成本及機械作業成本的歸集。所以,小企業會計準則增設了研發支出、工程施工、機械作業等會計科目。
三、小企業會計準則中合并的會計科目
小企業會計準則中合并的會計科目主要有兩種:一是合并的一級會計科目;二是合并的明細科目。
合并的一級會計科目有:短期投資(短期投資與短期投資跌價準備)、應付職工薪酬(應付工資與應付福利費)等會計科目。
合并的二級會計科目有:其他貨幣資金(外埠存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款)、長期股權投資(股票投資和其他股權投資)、長期債券投資(債券投資和其他債權投資)、在建工程(建筑工程、安裝工程、技術改造工程、其他支出)、資本公積(資本溢價、接受非現金資產捐贈準備、外幣資本折算差額、其他資本公積)、盈余公積(法定盈余公積、任意公積金和法定公益金)、利潤分配(其他轉入、提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積、應付利潤、轉作資本的利潤和未分配利潤)、生產成本(基本生產成本和輔助生產成本)等會計科目。
上述合并的應付工資與應付福利費等會計科目中,合并的一級會計科目是因為取消了計提資產減值準備或是取消了計提職工福利費,而按不超過工資總額14%比例列支。而合并的“其他貨幣資金”、“長期股權投資”等一級科目的明細科目則是要求小企業根據本單位實際靈活設置明細科目,不必拘泥于小企業會計標準。為此,小企業會計準則直接取消了明細會計科目,會計人員可以根據本單位實際進行明細核算。
四、小企業會計準則中刪除的會計科目
(一)小企業會計準則不再像小企業會計制度或企業會計準則等會計標準要求計提資產減值準備,故刪除了短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備等備抵會計科目。
(二)小企業會計準則規范盡量要求與企業所得稅法一致,而年度內待攤費用、預提費用不能起到權責發生制的作用。故小企業會計準則刪除了待攤費用、預提費用等跨期攤配會計科目。
(三)小企業接受捐贈財產的會計處理通過“遞延收益”和“營業外收入”會計科目核算,收到捐助的與資產相關的政府補助,先計入“遞延收益”科目,待折舊或攤銷時再轉入“營業外收入”會計科目,如果收到的與收益相關的政府補助,則直接計入“營業外收入”科目。所以,小企業會計準則取消了“待轉資產價值”會計科目。
(四)小企業一般通過薄利多銷進行經營活動,生產經營過程中很少委托外單位代銷商品。所以,小企業會計準則取消了“委托代銷商品”會計科目。
參考文獻:
篇8
【關鍵詞】生物資產；轉化；歷史成本；公允價值；計量
一、生物資產的特殊性
生物資產是“有生命的動物和植物”，《》將其分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產指為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產。生產性生物資產指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。公益性生物資產指以防護、環保為主要目的的生物資產。生物資產最主要的特征是“活”，具有生長、發育、繁殖、再生或蛻變的生物轉化功能，同時具有流動資產和長期資產的雙重特征，可以相互轉化。以上特點決定了生物資產計量具有特殊性和復雜性。
二、新準則和國際會計準則關于生物資產計量的對比
（一）《》
1． 初始取得時。第六條規定“生物資產應按成本進行初始計量”。
2． 后續支出。一般采用歷史成本法計量。如第八條（三）規定“自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出”。第九條（二）規定“自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出”。
第十五條規定“生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，應計入當期損益”。達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。
3． 資產負債表日。第二十一條規定“有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，可提取生物資產跌價準備或減值準備”。
4． 收獲與處置。第二十三條規定“消耗性生物資產在收獲或出售時，按賬面價值結轉成本”。第二十四條規定“生產性生物資產收獲的農產品成本，按賬面價值結轉為農產品成本”。第二十五條規定“生物資產改變用途后的成本，應當按照改變用途時的賬面價值確定”。
以上規定表明，生物資產的計量一般采用歷史成本為基礎，同時以“成本與市價孰低”原則作出修正；另一方面，允許謹慎運用“公允價值”，第二十二條規定“有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量”。
（二）《》（IAS 41）
IAS 41規定，除了公允價值無法可靠計量的情況下，在初始確認和各個資產負債表日，生物資產均應按其公允價值減去至銷售將發生的費用計量，并將每期公允價值變動的差額計入當期損益。
（三）對比分析
歷史成本操作簡單，但不能充分反映生物資產的特性，而國際會計準則采用公允價值計量，能提高會計信息的相關性。但受困于我國目前農業發展比較落后，農產品市場不健全，公允價值難以取得。因此我國對生物資產的計量不能完全照搬IAS 41的規定，應采用歷史成本和公允價值混合計量的模式，一方面可以反映生物資產的特性，另一方面兼有歷史成本計量與公允價值計量的優點。
三、生物資產采用歷史成本和公允價值混合計量模式的文獻回顧
經查閱文獻，生物資產采用的混合計量模式主要有：（1）不同類型的生物資產采取不同的計量模式，根據生物資產各自的特性來考慮；（2）公允價值計量為主，歷史成本計量為輔；（3）在歷史成本計量基礎上，輔之以公允價值信息，即會計核算主要采用歷史成本，在報表附注中披露公允價值信息。
吳國棟、楊帥（2006）較側重第（1）種模式，將生物資產分成兩類，一類是要通過企業內部一段時間的構建、培育才能達到預定可使用狀態，從而產生經濟效益。這類生物資產構建、培育階段，預計其在達到未來可使用狀態前將要發生的成本費用，用未來現金流量現值的辦法確定該資產的公允價值，從而確認該資產的價值；另一類是企業直接從外部購置的直接可以使用的生物資產。這類生物資產，由于是交易價格，直接按取得當天的成本計量入賬。
李書鋒、謝建宏等（2004）較側重第（2）種模式，生物資產初始計量、持有階段及資產負債表日，應按公允價值計量。在此基礎上考慮生物資產的生命周期的不同階段中，生物轉化狀況以及市場價格的可得性，幼齡階段按歷史成本計量，中齡及成熟階段按公允價格計量。
張心靈、王平心（2004）；程玉英、王建中（2005）較側重第（3）種模式，表內采用歷史成本計量，但在補充資料中披露生物資產公允價值及計算方法等。
四、對我國現行生物資產混合模式的改進建議
根據我國農業發展較落后，公允價值較難取得的狀況，筆者認為：表內以歷史成本計量為主，但也應按生物資產所處的具體階段，表內謹慎引入公允價值計量；同時，在補充資料中披露生物資產公允價值及計算方法等。
1． 初始取得、后續支出時。參照新準則一般采用歷史成本計量，在資產負債表日按“成本與市價孰低”原則對按歷史成本計量的資產價值作出修正。
2． 收獲與處置階段。此時市場價較易獲得，采用公允價值能充分反映生物資產特性。應引入公允價值計量，將歷史成本與公允價值差異計入損益，并在損益表中單獨列示已實現損益和未實現損益。
3． 生物資產持有目的發生改變時。如消耗性生物資產與生產性生物資產相互轉化。新準則第二十五條“生物資產改變用途后的成本，應當按照改變用途時的賬面價值確定”，此規定似有不妥。消耗性生物資產與生產性生物資產在其同一生命周期的同一時點上，其價值是不同的，如存欄待售的肉豬與正處繁育高峰的母豬公允價值不同。采用歷史成本計量可能會導致企業經營者經營行為短期化。
例：2006年3月一頭母畜繁殖10頭仔畜，仔畜階段飼養費用1 000元。在仔畜轉群時確定2頭仔畜作為后備產畜飼養，另外8頭作為育肥畜飼養。轉群后2頭后備產畜飼養到能產育時飼養費用1 000元，8頭育肥畜飼養費用3 200元。此時因經營需要出售產畜1頭900元，另1頭進入正常生產繁育；8頭育肥畜中有6頭被選作產畜，2頭出售，每頭育肥畜市場價700元。假設未提減值或跌價準備。
按歷史成本法核算：
（1）仔畜階段：
借：幼畜及育肥畜1 000
貸：農業生產成本 1 000
（2）仔畜轉群：
借：生物性在建工程200 （1 000÷10×2）
貸：幼畜及育肥畜 200
（3）轉群后的后備產畜及育肥畜飼養費用歸集：
①借：生物性在建工程1 000
貸：銀行存款1 000
②借：幼畜及育肥畜3 200
貸：農業生產成本 3 200
（4）2頭后備產畜成齡轉為產畜：
借：生產性生物資產 1 200
貸：生物性在建工程1 200
（5）出售1頭產畜：
①借：固定資產清理600
貸：生產性生物資產600
②借：銀行存款 900
貸：固定資產清理 900
③借：固定資產清理300
貸：營業外收入 300
（6）6頭育肥畜轉為產畜：
借：生產性生物資產3 000 （（1 000－200+3 200）÷8×6）
貸：幼畜及育肥畜3 000
（7）2頭育肥畜出售：
①借：銀行存款 1 400 （700×2）
貸：主營業務收入1 400
②借：主營業務成本1 000
貸：幼畜及育肥畜1 000
分析：當年利潤=300+1 400－1 000=700元。若把8頭育肥畜全部賣掉，則當年利潤=300+700×8－4 000=1 900元。一部分企業經營者，很可能會放棄長期利益而換取短期利益最大化，這值得我們深思。產畜是生產性生物資產，但也可以立即變現，這與普通意義上的固定資產是不一樣的。如前所述，消耗性生物資產與生產性生物資產在其同一生命周期的同一時點上，其價值是不同的。生物資產改變用途也屬生物資產的處置，應當引入公允價值計量。
承上例。第一種情況——當6頭育肥畜轉為產畜時，以換出育肥畜的公允價值作為產畜入賬價值，同時對生物資產改變用途的成本差異，確認損益。此筆業務利潤1 200元，與把6頭育肥畜全部賣掉取得的利潤=700×6－3 000= 1 200元相同。以此可避免經營者的短期行為。
借：生產性生物資產4 200（700×6）
貸：幼畜及育肥畜3 000
營業外收入 1 200
第二種情況——當1頭產畜轉為育肥畜時，因產畜的市場價900元高于育肥畜700元，故育肥畜的入賬價值按育肥畜的市場價700元。
借：幼畜及育肥畜700
貸：生產性生物資產600
營業外收入 100
主要參考文獻
【1】 張心靈，王平心. 農業生物資產會計若干問題的研究[J]. 當代財經，2004，（10）：111-113.
【2】 張心靈，王平心. 生物資產計量模式選擇的思考[J]. 會計研究，2004，（10）：33-37.
【3】 吳國棟，楊帥. 生物資產計量問題探討[J]. 中國內部審計，2006，（4）：72-73.
【4】 李書鋒，謝建宏等. 生物資產的確認與計量研究[J]. 中國農業會計，2004，（11）：30-33.
篇9
[論文關鍵詞]生物資產 農業經濟 性質 會計確認計量規范
[論文摘要]本文就生物資產在農業經濟中的性質與會計確認計量規范闡述了兩個方面的內容：一是生物資產的性質、特征。二是生物資產確認與計量。
2006年我國建立了與國際賬務報告準則高度趨同的企業會計準則體系，其中的生物資產（企業會計準則第5號）第一次以資產命名在農業經濟上，這是世界經濟全球化新時期下，我國為規范企業與農業生產相關的生物資產會計處理和相關信息披露而提出來的，也是與世界農業經濟發展接軌，而把農業經濟中有生命的資產歸集在生物資產下進行確認、計量及賬務處理，保證了農業企業對不同類型的生物資產作出正確的會計核算和反映。
我國是一個農業大國，農業作為國民經濟的基礎有其重要的地位，長期以來，我國的農業在大部分地區還依靠家庭式的分散生產，一些農業產品還需要進口，沒有體現出一個發展中國家的堅實農業基礎。為改變農業現狀，近幾年來，國家十分重視農業發展問題，尤其是把解決“三農”問題提到了議事日程上來，一些專門從事農業生產的企業組織也在不斷應運而生。而我國先后出臺的針對農業企業的企業制度等遠遠不能適應農業經濟的發展。雖然我們在20世紀90年代對農業企業會計制度作了二階段的改革，但還是不能適應現階段現代農業經濟的快速發展，為順應這種經濟的快速增長，需要與之相適應的出臺管理制度和方法，才能與世界經濟同步發展。2006年新的《企業會計準則—基本準則》所制定的新的準則體系為農業經濟的發展，規范農業這一特殊行業的特殊經濟活動的會計處理，是一個非常大的突破，也奠定了生物資產在各類資產中的獨立地位，滿足了農業經濟的會計核算和分析的要求。
一、生物資產的性質、特征
1.生物資產是指有生命的動物和植物，或者通俗講是企業所擁有的富有生命力成長性的生產資料，如：糧食生產企業的大田作物、畜牧、養殖企業的存欄生豬等。根據不同的用途把生物資產劃分為三種資產：一是消耗性生物資產，該資產是為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的資產，如：大田作物，蔬菜，存欄待售的生豬、菜牛。這類資產通常是一次性消耗并終止服務能力或未來的經濟利益。二是生產性的生物資產。這類資產是指產出的農產品，提供勞務或出租等目的而持有的資產，如：經濟林、產畜等。三是公益性生物資產，主要是以防護、環境保護為主要目的的生物資產，如：防風固沙林等。
對于收獲之后農產品、農副產品加工和與生物資產相關的政府補助，則不屬于生物資產核算范圍。
2.生物資產的特征
生物資產作物具有生命的動物和植物的一項資產，有著自身的特征，與企業固定資產和無形資產有著本質的不同。作為會計核算與財務管理，應根據生物資產的特征，在資產的確認、計量和會計的管理上區別于其他資產，那么生物資產的特征主要表現在哪些方面呢？
第一，具有生物轉化功能和自然增殖性。生物轉化是指導致生物資產質量或數量發生變化的生長、蛻化生產和繁殖的過程，這是自然再生產與經濟再生產共同作用的結果。第二，周期性的差異。不同的生物資產其生長的周期性不同，甚至差異較大，如：大田作物、生豬等周期性較短，而林木的周期性就較長，周期性不同的生物資產，其流動性和性質也有差異，需具體區分、合理計量和會計核算。第三，具有不可分割性。部分生物資產與其附著物具有不可分割的特征，一旦原有動植物停止其生命活動就不再是生物資產。如：農產品與生物資產密不可分，當其附著在生物資產上時，作為生物資產，不需單獨會計處理，而當其收獲時，離開生物資產這一母體，就不再是生物資產，而作為農產品在工業企業存貨中去反映。第四，具有雙重性質資產的特性。生物資產如因用途不同，就具有流動性和長期性資產的雙重性質，而且可以相互轉化。如：牛、羊等家畜，取其肉皮時，只能用一次，生命就結束，這是流動資產的性質；當取其毛、乳等產品時，可多次利用，就是長期資產的性質。第五，未來經濟利益的不確定性。生物資產在存續期間具有較大的風險，與其他資產不同，其他資產只受市場影響，而生物資產還要受自然條件的制約。特別是自然災害會造成生物資產的毀滅。動物植物疾病發生會使生物資產的未來經濟利益具有很大的不確定性。第六，后續費用投入較大。由于生物資產是具有生命力的生產，在存續期間，需要不間斷的投入，而且費用較大，否則會影響生物資產活體的存在或收貨時的數量、質量。
二、生物資產確認與計量
1.生物資產確認的條件。根據《企業會計準則第5號—生物生產》規定，需要滿足下列三個條件：一是企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制的生物資產，企業過去的交易，是指已經發生的交易或事項的結果，而不是預期的生物資產。擁有或者控制，擁有是指企業享有某項資源的所有權，如外購的種豬、奶牛。控制是指雖然不享有某項資源的所有者，但該資源能被企業所控制，擁有該項資產的全部收益和風險，并能帶來經濟效益。如：融資租入一項生物資產，國家把資產所有權交給企業管理。二是與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業，不論什么樣的資產，只要在經營過程中，預期均能為企業帶來經濟效益。直接或間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力。服務潛能主要對于公益性生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產獲得經濟利益。三是該生物資產的成本能夠可靠的計量。
2.生物資產的計量。資產計量是運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應予記錄的各項資產金額的合計處理過程。
按照《企業會計準則第5號——生物生產》第六條規定，“生物資產應當按照成本進行初始計量”，計量模式采用歷史成本，這與國際會計準則不同，國際會計準則一般采用公允價值。對不同性質不同類別的生物資產，應具體應用計量方法來確定其成本費用。由于各類生物資產取得的方式不同，所以實際成本的確定方法也不同，我們從以下幾個方面來分析生物資產的初始計量。
（1）生物資產初始計量及價值。第一，外購生物資產的成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于相關資產的其他支出。第二，自行栽培作物的成本。如大田作物、蔬菜成本及包括收獲前的種子、肥料、農藥等、人工費、材料費（大棚材料等）和分攤的間接費用；第三，自行營造林木類生物資產成本，包括郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用，對郁閉后的林木生物資產發生管理費用較少，應計入當期管理費用。郁閉是指林木類生物資產的郁閉度達0.20以上(含0.20)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，是反映林地密度的指標。以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為1。第四，自行繁殖性成本(產畜、役畜、育肥畜)，包括達到預定生產經營目的（出售）前發生的飼料費、人工費和分攤的間接費用。達到預定生產經營目的是指生產發生生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定生產出農產品、提供勞務或出租。第五，水產養殖的動物和植物成本。包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用。第六，其他生物資產的成本要視其情況處理。如：生物資產成本的借款費用按照會計準則——借款費用處理，而消耗費林木類發生借款費用，在郁閉時停止資本化。投資者投入的生物資產，按照合同或協議價值確定，不公允的除外。非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的生物資產成本，應分別按各自會計準則7號、12號、20號確定。天然起源的生物資產成本按照名義金額確定。如從土地、河流、湖泊中取得天然生長的林木、水生動植物，因為未進行過相關農業生產，所以只能采用名義金額為入賬價值。
(2)生物資產的后續計量問題。生物資產的后續計量問題主要包括計提折舊、計提跌價準備和減值準備。
其一，生物資產的折舊。企業是對達到預定生產經營的生產性生物資產按期計提折舊，而對消耗性和公益性生物資產則不提取折舊費。計提折舊方法只采用直線法，（年限平均法、工作量法、產量法等）在計提折舊時，要根據生物資產用途分別計入相關資產的成本或者當期損益。同時還要考慮生物資產性質，適應情況和有關經濟利益的預期實現方式。合理確定其使用壽命、預計凈殘值等。特別是對使用壽命的確定，要充分考慮該資產預計產出能力或實物產量有形和無形損耗，市場需求變化，這樣才能合理確定生物資產使用壽命的周期。每年度年終了時對生產性生物資產的使用壽命，預計凈殘值和折舊方法要進行一次復核。如使用壽命或預計凈殘值的預期數與原估計數有差異的，或有關經濟利益預期實現方式有重大改變的，應作為會計估計變更，調整其資產的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。
其二，計提跌價準備。生物資產在資產負債表日應當按照成本與可變現凈值孰低計量，當成本高于其可變現凈值的，應當計提生物資產跌價準備，計入當期損益。可變現凈值是指企業在正常經營過程中以估計售價減去估計完工成本及銷售所必需的估計費用后的價值。需要引起賬務核算注意事項是消耗性生物資產除林木類資產跌價準備一經計提不得轉回外，其余類資產當影響因素消失后，減記金額應當恢復。在原已計提的跌價準備金額內轉回。計提消耗性是生物資產的跌價準備的操作方法比照工業企業存貸進行。
其三，計提減值準備。生物資產計提減值準備依據企業會計準則第8號——資產減值進行。擁有生物資產的企業應當在每年年度終了時對生產性生物資產進行檢查，如有確鑿證據表明由于受自然災害、病蟲害、動物疾病侵襲或市場需求變化等原因，使生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產減值準備并計入當期損益。為了避免企業利用計提資產減值損失來擴大虧損額或緩慢企業業績等情況，企業會計準則規定了禁止資產減值損失的轉回。對公益性生物資產一般不計提減值準備。計提生產性生物資產減值準備的操作方法比照工業企業固定資產進行。
目前，我國農業經濟發展過程中，對生物資產應用于農業經濟中，特別是鄉鎮村辦企業、民營企業、個體戶數量不多，規模不大，這與我國市場經濟發育不完善，農產品市場體系不健全，信息化程度低，專業財務人員少有關。如奶牛飼養、生豬養殖、雞、鴨、鵝、各類林木果樹等，都依靠各專業戶進行養殖、種植。在會計核算上，都是個體建賬、核算，沒有形成象制造業企業的規模與形狀，許多地方在會計核算與財務管理上都還沿襲老一套的方法，有生命的生物資產與無生命的資產在資產的確認、計量與核算管理都有一定的距離。我們以上市公司為例，在幾十家的農業上市公司中，2007年仍未執行生物資產準則的較多，在資產負債表中把消耗性生物資產作為存貸列示，生產性生物資產作為固定資產列示。生物資產分類信息披露存在一些問題，如生產資產分類信息列示少，而且不明確，不系統，分類信息可比性較差，如把育成畜大多列在固定資產上，有的列在存貸中，對信息使用者的決策造成影響。隨著經濟全球化和國際貿易的交往，對生物資產核算管理提出了更高層次的要求。只有正確對生物資產進行準確的計量、確認，才能反映正確的利潤，才能提供真實、可信的財務狀況和經營成果來。所以，對生物資產在農業經濟中的性質的確認、計量與核算、管理，必須遵循企業會計準則提出的要求，把生物資產的準則和工業企業資產的準則一樣，貫徹到各類不同農業經濟的企業之中。
參考文獻
［1］王清剛.企業會計準則精解與題庫［M］.北京，中國財經出版社，2008.
［2］中華會計網校.新企業會計準則及相關制度［M］.北京，新東方出版社，2006.
篇10
一、牧草種植業生產流程及成本核算要求
牧草種植其生產周期較長，季節性強，其生產流程主要包括:平整土地、松土、耕地、耘地、播種、施肥、灌溉、雜草防除、噴藥、收割、曬（烘）干、打捆入庫等環節。播種期：東北4-7月份，長江流域3-10月份；收獲期：播種當年一般可收割1-2次，兩年后每年可收割3-4次；生長期限:4-5年，有的可達6-10年。一般以農場為單位對牧草生產進行直接管理。
牧草種植業成本核算的基本要求如下：一是嚴格執行國家規定的成本開支范圍和費用開支標準；二是正確劃分各種產品成本的界限，正確劃分收益性支出和資本性支出的界限，正確劃分產品生產成本和期間費用，正確劃分各個會計期間的產品成本的界限，正確劃分不同產品的費用界限，正確劃分產成品與在產品的費用界限；三是選擇適當的成本計算方法。根據牧草種植業的特點，宜采用品種法進行成本核算。
牧草種植生產成本的構成如下：一是直接成本。直接材料指生產經營過程中實際消耗的材料，種子種苗、肥料、農藥、燃料動力以及其他直接材料；直接人工指直接從事生產經營人員的工資、獎金、津貼、補貼、職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經費、職工教育經費等職工薪酬。但因解除與職工的勞動關系給予的補償計入當期損益；其他直接支出指機械作業費、灌溉費等。二是間接成本，即制造費用，是各個農場為組織和管理生產所發生的共同費用。包括農場管理人員工資、福利費、社會保險費等職工薪酬；農場折舊費（農場房屋及機械設備等固定資產折舊費）、土地等租賃費、修理費、機物料消耗、取暖費、辦公費、水電費、車輛費、運輸費、保險費、差旅費、試驗檢驗費、土地使用費、土地開發費攤銷、其他。
二、牧草種植生產費用歸集及成本核算流程
一是根據成本開支范圍規定，審核生產費用支出，確定應計入產品成本的費用和不應計入產品成本的期間費用；二是對生產中所耗用的材料、種子、農藥、化肥，可以根據領料憑證編制材料費用分配表，凡是能直接計入成本計算對象的費用直接計入農業生產成本賬戶，按品種進行分戶核算；不能直接計入成本計算對象的費用，先計入制造費用賬戶，制造費用須按農場分戶核算。分錄如下:
借:農業生產成本――基本生產成本――直接材料（苜蓿草）
農業生產成本――基本生產成本――直接材料（蘇丹草）
制造費用――××農場――各明細科目
管理費用――各明細科目
貸:原材料
三是根據產量工時等記錄憑證編制工資費用分配表，直接從事生產經營的職工薪酬計入農業生產成本，農場管理人員職工薪酬計入制造費用。工資分配率=生產工人工資總額÷各種產品生產工時（實際或定額）總數。某種產品應分配工資=該種產品生產工時（實際或定額）×工資分配率。若假設:設立甲乙兩個農場，甲農場負責苜蓿草生產，乙農場負責蘇丹草生產，則甲農場生產員工薪酬計入苜蓿草成本，乙農場生產員工薪酬計入蘇丹草成本。
會計分錄:
借：農業生產成本――基本生產成本――直接人工（苜蓿草）
農業生產成本――基本生產成本――直接人工（蘇丹草）
制造費用――××農場――工資及福利費
管理費用――工資及福利費
銷售費用――工資及福利費
貸：應付職工薪酬
四是發生燃料、動力費、水電費。能直接歸屬到產品的費用直接計入，不能直接計入產品成本的，可按實際或定額工時比例在各產品之間分配，計入各產品成本。會計分錄:
借:農業生產成本――基本生產成本――苜蓿草
農業生產成本――基本生產成本――蘇丹草
制造費用――××農場――各明細科目
管理費用――各明細科目
貸：銀行存款等
五是計提固定資產折舊費。會計分錄：
借:制造費用――××農場――折舊費
管理費用――折舊費
貸:銀行存款等
六是以土地出讓金方式取得的土地使用權，按照土地使用年限攤銷土地使用權費，會計分錄：
借:制造費用――××農場――土地使用權費攤銷
貸：無形資產――土地使用權
七是繳納土地租賃費或攤銷土地租金，按照土地租賃年限攤銷土地租賃費，會計分錄：
借：制造費用――××農場――土地租賃費
貸：銀行存款或長期待攤費用
八是土地平整開發成本計入無形資產，按照土地使用年限攤銷土地開發費用，會計分錄：
借：制造費用――××農場――土地開發費
貸：無形資產――土地開發費
九是發生其他費用。會計分錄：
借:制造費用――××農場――各明細科目
管理費用――各明細科目
貸:銀行存款等
十是制造費用的歸集和分配。各農場的制造費用歸集后，于月終編制制造費用分配表，可按實際或定額工時比例在各產品之間分配，計入各產品成本。會計分錄：
借:農業生產成本――基本生產成本――××苜蓿草
農業生產成本――基本生產成本――××蘇丹草
貸:制造費用――××農場――各明細科目
完工產品成本的確定和結轉。經過以上費用的分配，各成本計算對象應負擔的生產費用已全部計入有關的產品成本明細賬，如果當月產品全部收割，曬干打捆，計量入庫，所歸集的生產費用即為完工產品成本，如果只有部分收割，則宜采用完工百分比法在完工產品與在產品之間進行分配，以確定本期完工產品成本。完工產品百分比=完工產品種植面積÷（完工產品種植面積+月末未完工產品種植面積），月末未完工產品成本=（月初在產品成本+本月生產費用）×完工產品百分比，月末在產品成本=月初在產品成本+本月生產費用-本月完工產品成本或=（月初在產品成本+本月生產費用）×（1-完工產品百分比）。完工產品單位成本=完工產品總成本÷完工產品產量（噸）
會計分錄：
借：消耗性生物資產――苜蓿草
消耗性生物資產――蘇丹草
貸：農業生產成本――苜蓿草
農業生產成本――蘇丹草
已銷產品成本結轉。已銷產品的成本要從產成品賬戶及其有關明細賬戶，結轉到主營業務成本賬戶及其有關明細賬戶，期末消耗性生物資產余額為在產品成本。會計分錄：
借:主營業務成本――苜蓿草
主營業務成本――蘇丹草
貸：消耗性生物資產――苜蓿草
消耗性生物資產――蘇丹草
基本生產成本明細賬，產品成本計算單，完工產品成本匯總表具體如表1、2、3所示：
