非盈利機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文

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篇1

美國(guó)在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，除了明確區(qū)分成公立和私立外，沒(méi)有一套可以適用于全部非營(yíng)利組織的統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。實(shí)際上，美國(guó)公立非營(yíng)利組織和私立非營(yíng)利組織分別執(zhí)行兩套不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)將諸如高等院校、醫(yī)院、福利機(jī)構(gòu)等非營(yíng)利組織區(qū)分成政府舉辦(或公立)和民間舉辦(或私立)兩大類。公立非營(yíng)利組織(為方便說(shuō)明，以下公立非營(yíng)利組織僅指州和地方政府舉辦的非營(yíng)利組織。當(dāng)然，美國(guó)的公立非營(yíng)利組織也包括聯(lián)邦政府舉辦的非營(yíng)利組織)會(huì)計(jì)歸屬于政府會(huì)計(jì)體系，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)負(fù)責(zé)制定；私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial Accounting Standards Board，即FASB)負(fù)責(zé)制定。盡管如此，至今為止，GASB的主要精力依然集中在為州和地方政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，沒(méi)有專門(mén)針對(duì)公立非營(yíng)利組織制定一套符合其實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同樣，F(xiàn)ASB的主要精力也依然集中在為私立企業(yè)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，也沒(méi)有專門(mén)針對(duì)私立非營(yíng)利組織制定一套符合其實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣，在美國(guó)沒(méi)有一套可以適用于全部非營(yíng)利組織的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即便是公立或者私立非營(yíng)利組織統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是一塊空白地。目前，美國(guó)在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，除了明確區(qū)分成公立和私立外，行業(yè)特征也比較明顯。如對(duì)于公立高等院校，GASB的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、全國(guó)高等院校管理官員協(xié)會(huì)(National Association of College and University Busine－ss Officers)印發(fā)的《高等教育財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告手冊(cè)》(Financial Ace-ounting and Reporting Manual for Higher Education)以及美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(American Institute of Certified Publie Accountants，即AICPA)的審計(jì)指南具有權(quán)威性。值得注意的是，美國(guó)私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)盡管原則上執(zhí)行FASB的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于FASB至今并未為其制定一套符合其實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，私立非營(yíng)利組織在組織會(huì)計(jì)核算時(shí)，往往也會(huì)借鑒公立非營(yíng)利組織的有關(guān)做法。如有些私立非營(yíng)利組織模仿公立非營(yíng)利組織設(shè)立相應(yīng)的基金，將基金作為會(huì)計(jì)主體組織會(huì)計(jì)核算。日本由政府有關(guān)部門(mén)分別制定了公立非營(yíng)利事業(yè)會(huì)計(jì)制度和民間非營(yíng)利事業(yè)會(huì)計(jì)制度。可見(jiàn)，美國(guó)和日本在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，都考慮了公立和私立非營(yíng)利組織各自的特殊性。

二、我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立的啟示

我國(guó)《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)問(wèn)題研究》課題組在借鑒美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上，提出了改革我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路：“對(duì)于繼續(xù)主要依靠財(cái)政撥款并納入預(yù)算管理的國(guó)有事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)規(guī)范仍執(zhí)行現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，并將其納入政府會(huì)計(jì)規(guī)范；對(duì)于非國(guó)有事業(yè)單位，應(yīng)單獨(dú)制定《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》予以規(guī)范。”課題組將國(guó)有事業(yè)單位和非國(guó)有事業(yè)單位分別進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范符合國(guó)際慣例，但應(yīng)根據(jù)事業(yè)單位具有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)制定統(tǒng)一的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。考慮到國(guó)有事業(yè)單位和非國(guó)有事業(yè)單位各自的特殊性，在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)有必要再按不同的所有制區(qū)別對(duì)待。將預(yù)算會(huì)計(jì)分為政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)兩個(gè)獨(dú)立部分，形成我國(guó)三大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，即具有公共事業(yè)性質(zhì)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具有產(chǎn)業(yè)性質(zhì)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具有公共和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

無(wú)論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，營(yíng)利組織和非營(yíng)利組織在業(yè)務(wù)內(nèi)容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界限變得模糊。有學(xué)者推斷，我國(guó)以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“三足鼎立”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系格局，會(huì)逐漸被政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“兩分天下”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)所取代。根據(jù)我國(guó)事業(yè)單位改革要求，國(guó)有非營(yíng)利組織中有很大一部分正在向企業(yè)化管理的方向過(guò)渡，屆時(shí)自然會(huì)納入企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的范疇，剩余的極小部分仍執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度。企業(yè)單位興辦及私立研究機(jī)構(gòu)、學(xué)校、醫(yī)院等，其目的主要是盈利，至少是通過(guò)某種方式間接提供盈利資源，這部分機(jī)構(gòu)自然應(yīng)納入企業(yè)范疇。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容看，其在信息質(zhì)量要求、報(bào)表要素確認(rèn)和計(jì)量原則、報(bào)表等諸多方面具有一致性；從各自規(guī)范的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告方法和內(nèi)容看，其對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等方面的規(guī)定也大同小異；尤其從《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)》可以看出，各項(xiàng)原則、方法基本一致，報(bào)表構(gòu)成也基本相同，其主要區(qū)別在于所有者權(quán)益同凈資產(chǎn)、利潤(rùn)和利潤(rùn)分配同結(jié)余和結(jié)余分配兩大方面有所不同。再者，所有者權(quán)益和利潤(rùn)以及凈資產(chǎn)和結(jié)余實(shí)際上是資產(chǎn)和負(fù)債以及收入和支出計(jì)量的結(jié)果，顯然企業(yè)和非營(yíng)利組織不僅在核算和報(bào)告原則上有一致性的理論指導(dǎo)，而且在確認(rèn)、計(jì)量方法上也有一致性的原則。因此，可制定企業(yè)及非營(yíng)利組織統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的成功做法，有學(xué)者認(rèn)為在我國(guó)應(yīng)構(gòu)建“兩級(jí)準(zhǔn)則層、三個(gè)準(zhǔn)則群”的會(huì)計(jì)模式。所謂兩級(jí)準(zhǔn)則層，就是將整個(gè)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次。其中，基本準(zhǔn)則是各級(jí)非營(yíng)利組織進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所共同遵守的基本規(guī)范，具體準(zhǔn)則是非營(yíng)利組織進(jìn)行具體業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算及報(bào)告揭示的具體操作規(guī)范。兩個(gè)層次準(zhǔn)則各有特點(diǎn)又相互聯(lián)系，基本準(zhǔn)則在整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中居統(tǒng)治地位，對(duì)具體準(zhǔn)則起指導(dǎo)作用，具體準(zhǔn)則要符合基本準(zhǔn)則的要求。所謂三個(gè)準(zhǔn)則群，就是將整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則、通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個(gè)群體。基本準(zhǔn)則群包括：制定目的和適用范圍，確定基本前提和基本會(huì)計(jì)假設(shè)，提出會(huì)計(jì)核算的一般要求，確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告會(huì)計(jì)要素及提供信息等。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條通用具體準(zhǔn)則組成，包括資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、業(yè)務(wù)收支會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基本會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則等。特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條特殊具體準(zhǔn)則構(gòu)成，包括預(yù)算和決算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、福利會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、捐贈(zèng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則、匯總會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則等。

三、我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建議

篇2

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；思考

一、事業(yè)單位性質(zhì)和特征

事業(yè)單位是指為了社會(huì)的公益目的，由國(guó)家政府機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。目前，我國(guó)的事業(yè)單位可以分為"全額撥款"、"參公（即參照公務(wù)員）"、"財(cái)政補(bǔ)貼"、"自收自支"四種類型。隨著我國(guó)不斷推進(jìn)的事業(yè)單位改革，"財(cái)政補(bǔ)貼"的事業(yè)單位得到的補(bǔ)貼將逐年減少，而"自收自支"的事業(yè)單位將隨著市場(chǎng)化業(yè)務(wù)的推進(jìn)逐漸企業(yè)化，被最終推向市場(chǎng)。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)務(wù)院共有直屬事業(yè)單位14個(gè)，相關(guān)部委29個(gè)，直屬機(jī)構(gòu)18個(gè)，以及部委管理的國(guó)際局10個(gè)。在這些機(jī)構(gòu)下面，有著數(shù)目不等的事業(yè)單位。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，我國(guó)擁有事業(yè)單位大約126萬(wàn)多個(gè)，從業(yè)人員3000多萬(wàn)。面對(duì)如此龐大而又重要的群體，我們今天就從事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度出發(fā)，以此為切入點(diǎn)，研究事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這些年的發(fā)展歷程和變化趨勢(shì)，進(jìn)一步思考事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)管理和改革方向及解決辦法。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷

追溯歷史，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段：

1、《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》

財(cái)政部1988年9月頒發(fā)《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》。這是根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和財(cái)政部1966年頒發(fā)的《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及當(dāng)時(shí)改革開(kāi)放的形勢(shì)要求制定的制度。由于之前舊的會(huì)計(jì)制度對(duì)差額單位、自收自支單位的會(huì)計(jì)核算均未涉及，因此1988年實(shí)施的《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》不但解決了全額單位、差額單位和自收自支單位的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，并且規(guī)定了簡(jiǎn)單成本費(fèi)用核算的框架，適應(yīng)性很強(qiáng)。

2、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》從1998年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行，并成為此后頒布實(shí)施的特殊行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的依據(jù)。這標(biāo)志著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的事業(yè)單位會(huì)計(jì)法規(guī)體系的初步建立和啟動(dòng)。此次改革將事業(yè)單位與行政單位會(huì)計(jì)相分離，采用“準(zhǔn)則”加“制度”，并用“準(zhǔn)則”和“通用制度”規(guī)范、指導(dǎo)特殊行業(yè)制度的法規(guī)模式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系中居于承上啟下的中間環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)記帳方法改資金收付記帳法為借貸記帳法。

3、新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將于2013年1月1日實(shí)施

為了規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部起草了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》，目前還在征求意見(jiàn)階段，該準(zhǔn)則將于2013年1月1日正式實(shí)施。此次改革標(biāo)志著我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系的概念基礎(chǔ)和框架將初步建立，對(duì)于增強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的內(nèi)在一致性、提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將發(fā)揮積極作用。

三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）的主要變化

（一）準(zhǔn)則定位的變化

現(xiàn)行準(zhǔn)則定位于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的制定，而征求意見(jiàn)稿將范圍擴(kuò)大到了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的建立。根據(jù)這個(gè)定位的變化，征求意見(jiàn)稿更有原則性和指導(dǎo)性，現(xiàn)行準(zhǔn)則中的一些具體確認(rèn)計(jì)量原則及操作性問(wèn)題將具體體現(xiàn)在新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的變化

征求意見(jiàn)稿明確規(guī)定了事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)及使用者群體。其中第四條規(guī)定事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)兼具“受托責(zé)任”和“決策有用”，即要“反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況”，并“為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者合理配置資源、進(jìn)行社會(huì)及經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)”，同時(shí)列舉了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的群體。

（三）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的變化

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定其核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。征求意見(jiàn)稿除規(guī)定“事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分業(yè)務(wù)或事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”外，還規(guī)定“部分行業(yè)可以在行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

（四）會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量的變化

征求意見(jiàn)稿對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義，并明確了各會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件和計(jì)量原則。這是基于更為真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各會(huì)計(jì)要素經(jīng)濟(jì)特征的原則，借鑒國(guó)際慣例和企業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，充分考慮事業(yè)單位特點(diǎn)。例如在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，明確規(guī)定事業(yè)單位要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，從而對(duì)各事業(yè)單位真實(shí)反映資產(chǎn)的消耗水平提出了要求，有利于為加強(qiáng)資產(chǎn)的科學(xué)化精細(xì)化管理、進(jìn)行公共產(chǎn)品或服務(wù)成本核算提供信息支持。

（五）關(guān)于凈資產(chǎn)的變化

征求意見(jiàn)稿為了適應(yīng)預(yù)算管理要求，在凈資產(chǎn)內(nèi)容中增加了財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)等項(xiàng)目。

（六）財(cái)務(wù)報(bào)告的變化

征求意見(jiàn)稿完善了事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系，對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表格式做出了統(tǒng)一要求。例如，按照流動(dòng)性對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行分類，并要求資產(chǎn)負(fù)債表中按照流動(dòng)性列示資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目；統(tǒng)一規(guī)定事業(yè)單位收入支出（費(fèi)用）表對(duì)收入按來(lái)源進(jìn)行分類列示、對(duì)支出（費(fèi)用）按功能進(jìn)行分類列示；明確了事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成，在會(huì)計(jì)報(bào)表體系中增加了財(cái)政補(bǔ)助收支情況表，并規(guī)定部分事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)所適用會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制現(xiàn)金流量表。這些變化不僅使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表格式與國(guó)際接軌，增強(qiáng)了通用性，而且也兼顧了事業(yè)單位的實(shí)際情況，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告體系能夠滿足財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理等多方面的信息需求。

四、關(guān)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考

1、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或特別的報(bào)表項(xiàng)目為對(duì)象，通過(guò)詳細(xì)分析各項(xiàng)業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的特點(diǎn)，規(guī)定所必須應(yīng)用的概念和意義，然后以確認(rèn)與計(jì)量為中心，并兼顧披露，對(duì)該業(yè)務(wù)可能發(fā)生的各種會(huì)計(jì)問(wèn)題做出處理的規(guī)范。而會(huì)計(jì)制度則是以某一特定部門(mén)、行業(yè)為對(duì)象，著重對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、使用說(shuō)明和會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及其編制加以詳細(xì)規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的目標(biāo)主要是解決會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的問(wèn)題；而會(huì)計(jì)制度主要是解決會(huì)計(jì)要素記錄和報(bào)告的問(wèn)題。確認(rèn)和計(jì)量是記錄和報(bào)告的前提條件，記錄和報(bào)告是在確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度在本質(zhì)上是一致的。我國(guó)現(xiàn)階段事業(yè)單位數(shù)量龐大，業(yè)務(wù)千差萬(wàn)別，因此事業(yè)單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度將在未來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)間并行存在，并以之指導(dǎo)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)實(shí)踐。

2、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍與事業(yè)單位性質(zhì)

無(wú)論是制定事業(yè)單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是制度都必須首先界定我國(guó)事業(yè)單位的性質(zhì)。按照國(guó)際慣例，與企業(yè)對(duì)應(yīng)的組織統(tǒng)稱為非營(yíng)利組織，而我國(guó)與企業(yè)對(duì)應(yīng)的則稱為“事業(yè)單位”。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂也應(yīng)充分考慮這一因素。

我國(guó)“事業(yè)單位”這一稱呼，是我國(guó)的特色。鑒于不少事業(yè)單位已經(jīng)轉(zhuǎn)制，這些單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍也必須給予合理的界定。如行業(yè)特征不明顯，業(yè)務(wù)范圍雷同，具有企業(yè)化經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的事業(yè)單位，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍上，可明確規(guī)定選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；而對(duì)部分非國(guó)有事業(yè)單位，符合《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定要求的，可選擇執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以避免出現(xiàn)交叉、重復(fù)和無(wú)所適從的現(xiàn)象。

3、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一的發(fā)展趨勢(shì)

篇3

財(cái)政部科學(xué)事業(yè)單位等行業(yè)財(cái)務(wù)制度

為了規(guī)范各事業(yè)單位的財(cái)務(wù)行為，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，提高資金使用效益，保障各項(xiàng)事業(yè)健康發(fā)展，根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，財(cái)政部會(huì)同教育部、科技部、文化部、廣電總局、體育總局、文物局和人口計(jì)生委等七部門(mén)修訂印發(fā)了《中小學(xué)財(cái)務(wù)制度》、《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、《科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《文化事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《廣播電視事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《體育事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《文物事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》和《人口和計(jì)劃生育事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》，并于2013年1月1日起實(shí)施。

會(huì)計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等被列為生產(chǎn)性商務(wù)服務(wù)業(yè)

在國(guó)務(wù)院近期印發(fā)的我國(guó)第一部服務(wù)業(yè)發(fā)展規(guī)劃——《服務(wù)業(yè)發(fā)展“十二五”規(guī)劃》中，明確將會(huì)計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等列入生產(chǎn)業(yè)中的商務(wù)服務(wù)業(yè)。《規(guī)劃》對(duì)服務(wù)業(yè)發(fā)展重點(diǎn)進(jìn)行了布局，提出要加快發(fā)展生產(chǎn)業(yè)，其中包括資產(chǎn)評(píng)估、注會(huì)等服務(wù)業(yè)。《規(guī)劃》鼓勵(lì)商務(wù)服務(wù)業(yè)向?qū)I(yè)化、規(guī)模化、網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展，加大品牌培育力度，積極開(kāi)拓國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)；積極發(fā)展會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估、礦業(yè)權(quán)評(píng)估、認(rèn)證認(rèn)可、信用評(píng)估、經(jīng)紀(jì)、市場(chǎng)調(diào)查等專業(yè)服務(wù)；培育一批著名商務(wù)服務(wù)企業(yè)和機(jī)構(gòu)。業(yè)內(nèi)人士評(píng)論稱，《規(guī)劃》提出的政策措施，必將推動(dòng)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估在內(nèi)的服務(wù)業(yè)的大發(fā)展。

2012年全國(guó)稅收入穩(wěn)定增長(zhǎng)

日前，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳消息，2012年全國(guó)稅收收入完成110740億元（不包括關(guān)稅和船舶噸稅，未扣減出口退稅），比2011年增長(zhǎng)11.2%，增收11175億元。2012年繼續(xù)落實(shí)結(jié)構(gòu)性減稅政策。實(shí)施新個(gè)人所得稅法，來(lái)自工資薪金所得個(gè)人所得稅下降8%，個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅下降12.5%，直接增加了居民可支配收入。開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，在減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面顯現(xiàn)出積極成效。實(shí)施支持小型微型企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，如提高個(gè)體工商戶增值稅和營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)、擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策適用范圍等，減輕了小微企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

中央財(cái)政補(bǔ)貼不征增值稅

國(guó)家稅務(wù)總局1月24日公告稱，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。近年來(lái)，國(guó)家出臺(tái)了多項(xiàng)中央財(cái)政補(bǔ)貼。中央財(cái)政補(bǔ)貼有的直接支付給予銷售方，有的先補(bǔ)給購(gòu)買(mǎi)方，再由購(gòu)買(mǎi)方轉(zhuǎn)付給銷售方。總局表示，無(wú)論采取何種補(bǔ)貼方式，購(gòu)買(mǎi)者實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，均為原價(jià)格扣減中央財(cái)政補(bǔ)貼后的金額。根據(jù)規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，其取得渠道是中央財(cái)政，因此不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。公告自2013年2月1日起施行。此前已發(fā)生未處理的，按公告規(guī)定執(zhí)行。

證監(jiān)會(huì)掀起IPO財(cái)務(wù)核查風(fēng)暴

1月8日，證監(jiān)會(huì)召開(kāi)IPO在審企業(yè)2012年財(cái)務(wù)報(bào)告專項(xiàng)檢查工作會(huì)議，全面布置了882家IPO在審企業(yè)關(guān)于2012年財(cái)務(wù)報(bào)告的自查工作。根據(jù)具體安排，IPO在審企業(yè)的自查工作主要由各自的保薦機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師來(lái)完成，對(duì)報(bào)告期全部財(cái)務(wù)狀況自查。最晚在3月31日前完成。在中介機(jī)構(gòu)完成企業(yè)自查后，證監(jiān)會(huì)審核部門(mén)對(duì)每家在審企業(yè)的自查報(bào)告進(jìn)行全面復(fù)核，完成復(fù)查工作后，證監(jiān)會(huì)還將從多個(gè)部門(mén)以及上海、北京等六大證監(jiān)局抽調(diào)約100多人，不少于15個(gè)小組，進(jìn)行重點(diǎn)抽查。抽查內(nèi)容甚至包括中介機(jī)構(gòu)在自查過(guò)程中須有的機(jī)票記錄、高鐵記錄、住宿記錄。

中注協(xié)：做好上市公司2012年報(bào)審計(jì)工作

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)近日就做好上市公司2012年年報(bào)審計(jì)工作通知。通知要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注重大或異常交易的對(duì)方是否是未披露的關(guān)聯(lián)方。要警惕關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化，即利用未披露的關(guān)聯(lián)方，通過(guò)提前確認(rèn)收入，或利用資金循環(huán)虛構(gòu)交易等方式實(shí)施舞弊。對(duì)于管理層以前未識(shí)別或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新評(píng)估被審計(jì)單位識(shí)別關(guān)聯(lián)方的內(nèi)部控制是否有效，以及是否存在管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通知還要求各證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)決抵制各種不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為，嚴(yán)格遵守獨(dú)立性要求，不得在提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的同時(shí)為被審計(jì)單位提供內(nèi)部控制咨詢和自我評(píng)價(jià)服務(wù)。

FASB提議明確私營(yíng)公司公允價(jià)值豁免規(guī)定

日前，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）了一份《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新》提案，旨在明確私營(yíng)公司及非上市的非盈利組織公允價(jià)值披露的豁免規(guī)定。2011年第4號(hào)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新——公允價(jià)值計(jì)量》為了實(shí)現(xiàn)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的一致性，而對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露進(jìn)行了修訂。本次的提案正是針對(duì)這一修訂，進(jìn)一步明確私營(yíng)公司及非盈利組織公允價(jià)值披露豁免規(guī)定的范圍及適用性。本份提案建議對(duì)原有規(guī)定進(jìn)行修訂，以明確私營(yíng)公司及非上市的非盈利組織在披露某些資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目（這些項(xiàng)目未按照公允價(jià)值計(jì)量，但相關(guān)公允價(jià)值卻予以披露）時(shí)，“公允價(jià)值的層級(jí)架構(gòu)，公司據(jù)此將公允價(jià)值的計(jì)量完全劃歸為1.2.3三個(gè)層級(jí)”這一披露規(guī)定并不適用。

AICPA金融工具公允價(jià)值審計(jì)指引

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）近日了一項(xiàng)新的審計(jì)指引《金融工具審計(jì)工作應(yīng)注意的特別事項(xiàng)》，旨在指導(dǎo)審計(jì)師如何對(duì)金融工具的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。該指引是AICPA開(kāi)始實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則解釋澄清項(xiàng)目以來(lái)所作的最新解釋。和其它審計(jì)準(zhǔn)則的解釋指引一樣，該指引可以幫助審計(jì)師理解最新的審計(jì)準(zhǔn)則并相應(yīng)地開(kāi)始更新其審計(jì)方法、資源配置及審計(jì)工具，旨在讓審計(jì)師有機(jī)會(huì)審核并了解第三方服務(wù)提供者對(duì)審計(jì)方法和資源所作的變動(dòng)。該指引從審計(jì)師開(kāi)始執(zhí)行2012自然年度審計(jì)工作起生效，所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)期間應(yīng)于2012年12月15日或之后結(jié)束。

卡特彼勒中國(guó)收購(gòu)遭遇財(cái)務(wù)陷阱

全球工程機(jī)械巨頭卡特彼勒1月18日宣布，由于去年收購(gòu)的香港上市公司年代煤機(jī)存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不當(dāng)行為，導(dǎo)致其去年四季度約5.8億美元的非現(xiàn)金損失。據(jù)悉，卡特彼勒在去年6月完成了對(duì)中國(guó)第二大煤礦液壓支架制造商年代煤礦機(jī)電設(shè)備制造有限公司的收購(gòu)。然而，時(shí)間才過(guò)半年，卡特彼勒就發(fā)現(xiàn)年代煤機(jī)全資子公司鄭州四維機(jī)電內(nèi)部存在蓄意的、多年的、串通的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不當(dāng)行為。據(jù)卡特彼勒方面介紹，公司是在2012年11月發(fā)現(xiàn)了四維會(huì)計(jì)記錄中錄入的庫(kù)存和實(shí)際庫(kù)存存在差異，此后開(kāi)始對(duì)四維的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)審核，發(fā)現(xiàn)四維涉及虛增利潤(rùn)，包括不當(dāng)成本分?jǐn)偂⑦^(guò)早以及不實(shí)的收入確認(rèn)等問(wèn)題。

企業(yè)境外IPO和增發(fā)申請(qǐng)材料簡(jiǎn)化

證監(jiān)會(huì)1月21日公布《股份有限公司境外公開(kāi)募集股份及上市（包括增發(fā)）審批申請(qǐng)材料目錄和申請(qǐng)書(shū)示范文本》，簡(jiǎn)化境外首次公開(kāi)發(fā)行股份（到境外主板及創(chuàng)業(yè)板上市）、境外增發(fā)股份（包括股票的派生形式）所需要的申請(qǐng)材料。與2009年11月公布的規(guī)定相比，對(duì)于境外首次公開(kāi)發(fā)行股份，《示范文本》取消了境外投資銀行出具的上市可行性分析及承銷意向報(bào)告、所在地省級(jí)人民政府或國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)同意公司境外上市的文件、發(fā)改委關(guān)于申請(qǐng)人申請(qǐng)到境外上市的意見(jiàn)函、有關(guān)中介機(jī)構(gòu)及從業(yè)人員的職業(yè)資格證明等文件。值得注意的是，到境外主板、創(chuàng)業(yè)板上市須提交的材料均取消了按境外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整的財(cái)務(wù)報(bào)告及其審計(jì)報(bào)告（草稿）。

銀行卡刷卡手續(xù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)下調(diào)

國(guó)家發(fā)改委近日公布了新的銀行卡刷卡手續(xù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)化和調(diào)整方案。從今年2月25日起，將全面優(yōu)化和調(diào)整銀行卡刷卡手續(xù)費(fèi)。據(jù)本報(bào)記者統(tǒng)計(jì)，調(diào)整后的刷卡手續(xù)費(fèi)與之前相比，總體下調(diào)幅度在23%至24%。其中，餐飲娛樂(lè)類下調(diào)幅度高達(dá)37.5%。國(guó)家發(fā)改委有關(guān)專家透露，新方案將每年減輕商戶負(fù)擔(dān)約40億元。同時(shí)，業(yè)內(nèi)人士預(yù)計(jì)，這次調(diào)整不會(huì)對(duì)銀行手續(xù)費(fèi)收入造成太大影響，對(duì)銀行業(yè)業(yè)績(jī)影響有限。刷卡手續(xù)費(fèi)由發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)、銀行卡清算組織網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)和收單服務(wù)費(fèi)組成。盡管該費(fèi)用并非直接向消費(fèi)者收取，但費(fèi)率的降低對(duì)于減輕商戶負(fù)擔(dān)、方便群眾持卡消費(fèi)仍然起到了積極作用。

篇4

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；透明度；民間制定模式

一、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

（一）我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定遵循程序

2006年，我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司頒布了保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，相對(duì)于西方國(guó)家十幾年的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定歷史來(lái)說(shuō)相對(duì)較短。早在2003年7月我國(guó)財(cái)政部就制定了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》，詳細(xì)地規(guī)范了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序可以分為立項(xiàng)、草案起草、公開(kāi)、征求意見(jiàn)與頒布實(shí)施四個(gè)階段。但是，我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員的任命受到了財(cái)政部的影響，其立項(xiàng)的意見(jiàn)都需要報(bào)財(cái)政部相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，導(dǎo)致我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序流于會(huì)計(jì)制度的形式，屬于行政規(guī)章制度，具有較強(qiáng)的強(qiáng)制性。保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要是規(guī)范會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)表，側(cè)重于會(huì)計(jì)記錄與報(bào)告，但對(duì)于會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求不高。

（二）我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式

我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式所采取的是一種較為典型的政府制定模式。政府制定模式主要是為了保證保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性、強(qiáng)制性以及順利實(shí)施，由政府及其相關(guān)部門(mén)通過(guò)立法和行政手段來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以達(dá)到直接控制交易行為和會(huì)計(jì)人員記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)施模式。在全球?qū)τ诒ｋU(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取政府制定模式中具有代表性的國(guó)家有德國(guó)、法國(guó)。我國(guó)是一個(gè)人口眾多、幅員遼闊的國(guó)家，所以自古以來(lái)人們都擁有高度集權(quán)的意識(shí)形態(tài)，政府管制習(xí)以為常，我國(guó)的保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是一個(gè)非常標(biāo)準(zhǔn)的政府管制模式的集中體現(xiàn)。財(cái)政部在制定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中具有最高的權(quán)威性，在實(shí)施保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)也擁有優(yōu)越性，能夠很容易在保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度法規(guī)出現(xiàn)沖突時(shí)進(jìn)行協(xié)調(diào)，實(shí)施保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性強(qiáng)。

二、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式存在的問(wèn)題

（一）制定程序透明度不高

我國(guó)財(cái)政部2003制定的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則程序》始終未提及對(duì)于準(zhǔn)則或征求意見(jiàn)稿如有不同的意見(jiàn)進(jìn)行處理的辦法，更沒(méi)有披露出投反對(duì)票和贊成票委員的姓名及其各自的觀點(diǎn)與評(píng)論。而詳細(xì)披露投反對(duì)票和贊成票委員的姓名及其各自的觀點(diǎn)與評(píng)論正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序透明度的最直接的重要表現(xiàn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）為了提高制定程序的透明度，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序作了規(guī)定，需要正式公布的每一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須有至少四分之三國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）成員投贊成票，而且必須披露任何成員的不同意見(jiàn)。

（二）表決與批準(zhǔn)程序不科學(xué)

我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表決與批準(zhǔn)程序不科學(xué)，這主要體現(xiàn)在：第一，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)流于形式。我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》規(guī)定：會(huì)計(jì)司在準(zhǔn)則立項(xiàng)、起草與公開(kāi)征求意見(jiàn)階段都需要廣泛地向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和相關(guān)各方征求意見(jiàn)與建議。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的主席、辦公室主任以及委員都是由財(cái)政部的官員、會(huì)計(jì)司的工作人員擔(dān)任或自主聘任。由此可以看出，財(cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)有重大的影響，所謂的廣泛地征求意見(jiàn)也有流于形式之嫌。第二，我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》中對(duì)于政府官員的意識(shí)和個(gè)人態(tài)度比較看重，有效的科學(xué)表決機(jī)制缺乏。例如《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》別規(guī)定：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改后需按程序報(bào)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)才能立項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起草草案送審稿仍需通過(guò)會(huì)計(jì)司報(bào)請(qǐng)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)審批，然后由財(cái)政部公布組織實(shí)施。”

（三）制定主體實(shí)施模式存在問(wèn)題

我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式采用的是政府管理模式，在現(xiàn)實(shí)中暴露出了一些問(wèn)題：第一，我國(guó)沒(méi)有專門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有專職的專家始終從事會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施的四個(gè)步驟主要是由財(cái)政部主導(dǎo)實(shí)施，其具體工作由財(cái)政部下屬的會(huì)計(jì)司相關(guān)人員完成。財(cái)政部在此扮演著雙重的角色，即準(zhǔn)則制定者和咨詢者，雙重身份導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的信息質(zhì)量受到一定的質(zhì)疑。第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法兼顧各方利益。政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著重要和不可替代的角色，但與其他經(jīng)濟(jì)體一樣都有自身的利益。政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施中既是裁判員，又是參與者。這樣很難將政府的利益與經(jīng)濟(jì)利益有所區(qū)分，最終導(dǎo)致趨于利己的方面，從而促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法兼顧各方利益。第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的經(jīng)費(fèi)不足。行政事業(yè)單位是以預(yù)算制開(kāi)展活動(dòng)的，政府部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的有限開(kāi)支會(huì)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善與修訂，不能及時(shí)地聘請(qǐng)到一流的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)專業(yè)人才來(lái)參與準(zhǔn)則的制定，致使準(zhǔn)則不能夠及時(shí)地進(jìn)一步完善。

（四）制定模式細(xì)分對(duì)象受到挑戰(zhàn)

隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化進(jìn)程進(jìn)一步加劇，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的范疇逐漸擴(kuò)大，混合保險(xiǎn)業(yè)務(wù)合同層出不窮，例如儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)合同、金融衍生品保險(xiǎn)合同、自由分紅保險(xiǎn)合同等。原來(lái)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要針對(duì)的是單一的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)而制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)加入WTO后，混合保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在保險(xiǎn)企業(yè)當(dāng)中的業(yè)務(wù)量所占的比重越來(lái)越高，僅以以往政府行政規(guī)章制度來(lái)規(guī)范保險(xiǎn)業(yè)務(wù)核算已經(jīng)存在很大的缺陷，無(wú)法涵蓋市場(chǎng)上所有的混合保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。有些企業(yè)也未必嚴(yán)格遵循保險(xiǎn)的相關(guān)法律法規(guī)。例如中國(guó)保監(jiān)會(huì)規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)于分紅的保險(xiǎn)金混合運(yùn)用時(shí)按照現(xiàn)金流的貢獻(xiàn)比重來(lái)分配給投資者，但是有些保險(xiǎn)企業(yè)分紅時(shí)卻按照分紅保險(xiǎn)準(zhǔn)備金占投資者的資產(chǎn)比重進(jìn)行分紅。所以，目前的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式并沒(méi)有針對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)這些新興的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，導(dǎo)致保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員在核算等一系列活動(dòng)中出現(xiàn)了問(wèn)題。

三、國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的借鑒

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式與信息質(zhì)量的借鑒

2010年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）沿用美、英等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)思路，修改了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）所規(guī)范的概念框架，并完善了第4號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條文進(jìn)行了規(guī)范，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的可靠性質(zhì)量特征修訂為“如實(shí)表達(dá)”，同時(shí)放棄謹(jǐn)慎性與實(shí)質(zhì)重于形式這兩個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，其目的是為了增加財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與透明度，更加側(cè)重于會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)與計(jì)量，所反映的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容較為抽象和簡(jiǎn)略，需要會(huì)計(jì)人員擁有更多的專業(yè)知識(shí)來(lái)進(jìn)行甄別，加大了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)信息的靈活性，這也必將是國(guó)際會(huì)計(jì)界的一種發(fā)展方向。

我國(guó)對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度法規(guī)主要體現(xiàn)在《保險(xiǎn)法》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，主要采取的是會(huì)計(jì)制度的形式，遺留有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的色彩。在這些會(huì)計(jì)制度中主要是規(guī)范了會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)報(bào)表的格式，推崇會(huì)計(jì)信息的可靠性原則，側(cè)重于會(huì)計(jì)信息的記錄與報(bào)告，對(duì)于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和素養(yǎng)也沒(méi)有嚴(yán)格的要求，無(wú)法兼顧到不同行業(yè)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。為了彌補(bǔ)此缺陷，我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)形式。首先是要確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可靠性這個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的去留問(wèn)題，不能因此而喪失了會(huì)計(jì)信息的透明度；其次，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能采用以往的會(huì)計(jì)制度的形式，應(yīng)該采取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)所采用的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式，在基于金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上針對(duì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)構(gòu)建保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使其涵蓋所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算模式的借鑒

1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的借鑒

我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性通常所采取的是歷史成本法。2007年我國(guó)最新實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值這種計(jì)量屬性比較排斥。在現(xiàn)實(shí)中，由于存在關(guān)聯(lián)方的交易等情況，導(dǎo)致資產(chǎn)的公允價(jià)值的取得難度大大增加了，尤其是母子公司之間、上市公司之間進(jìn)行資產(chǎn)置換時(shí)，在這種情況下采用公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）制定的第4號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定：“保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在核算時(shí)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性。特別是保險(xiǎn)公司采用公允價(jià)值核算方法計(jì)量與保險(xiǎn)合同有關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債時(shí)，必須遵守以下兩個(gè)原則：第一，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員如果在市場(chǎng)上花費(fèi)較高的成本確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債時(shí)，企業(yè)可以使用自身專有信息和假設(shè)予以代替；第二，如果在市場(chǎng)上找不到有效的證據(jù)，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員運(yùn)用公允價(jià)值核算方法計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債金額就不能小于公司承保具有相同條款或者在剩余有效期內(nèi)所訂立的新合同向保單持有人收取的保險(xiǎn)費(fèi)。”而我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)采用公允價(jià)值法彌補(bǔ)歷史成本法計(jì)量屬性的缺陷，可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）運(yùn)用公允價(jià)值這個(gè)計(jì)量屬性時(shí)所遵循的這兩項(xiàng)原則運(yùn)用到我國(guó)的保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)當(dāng)中。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算范疇的借鑒

我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)存在的一個(gè)缺陷是尚未對(duì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)保險(xiǎn)活動(dòng)進(jìn)行充分的考慮，特別是對(duì)于涉及到一些金融衍生品的業(yè)務(wù)活動(dòng)的核算業(yè)務(wù)并沒(méi)有進(jìn)行規(guī)范。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)》對(duì)核算的范疇進(jìn)行了規(guī)范，特別強(qiáng)調(diào)規(guī)范的對(duì)象是保險(xiǎn)合同，并不是保險(xiǎn)公司。這是因?yàn)槿蚪?jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加劇，保險(xiǎn)企業(yè)混業(yè)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)是大勢(shì)所趨，而且從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)日益增加，除了保險(xiǎn)企業(yè)以外，例如銀行、證券等其他金融機(jī)構(gòu)都可能簽售保險(xiǎn)合同。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)采用此會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行核算，而其他非保險(xiǎn)企業(yè)采用其他核算方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算就會(huì)使得會(huì)計(jì)信息不具有可比性，也不利于利益相關(guān)者評(píng)價(jià)非保險(xiǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。所以，我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于核算業(yè)務(wù)的范疇?wèi)?yīng)該擴(kuò)展到所有開(kāi)展保險(xiǎn)業(yè)務(wù)簽訂保險(xiǎn)合同的企業(yè)，以便于對(duì)同種保險(xiǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行對(duì)比分析。

四、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的變更

從世界范圍來(lái)看，國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式可以劃分為兩大類，即民間制定模式和政府制定模式。在前文已經(jīng)提到我國(guó)是典型的政府制定模式；而民間制定模式典型的代表國(guó)家是美、英兩國(guó)。民間制定模式主要是獨(dú)立于政府與企業(yè)之外的第三方非盈利機(jī)構(gòu)，或者在政府的授權(quán)下展開(kāi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施的機(jī)構(gòu)。它可以較快地吸取社會(huì)各階層對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見(jiàn)和建議，反映或代表社會(huì)各階層的利益，尤其是這個(gè)機(jī)構(gòu)也不依靠政府權(quán)力實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。基于以上所述，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式應(yīng)充分考慮到我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，借鑒國(guó)際慣例實(shí)施民間準(zhǔn)則制定模式，重新構(gòu)建保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。首先，成立一個(gè)由會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者組成的委員會(huì)，負(fù)責(zé)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、和資金的籌集，并決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、咨詢和常設(shè)解釋委員的人員人選。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修改、評(píng)審和采用半官方的組織形式，同時(shí)由財(cái)政部下屬的會(huì)計(jì)司、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)聯(lián)合成立評(píng)審機(jī)構(gòu)，監(jiān)督和完善保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施提供有建設(shè)性的意見(jiàn)。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 李榮林，許玉紅.新型保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)――問(wèn)題、進(jìn)展與啟示［J］.會(huì)計(jì)研究，2009（4）.

篇5

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)要素 會(huì)計(jì)目標(biāo) 會(huì)計(jì)恒等式

會(huì)計(jì)要素又叫會(huì)計(jì)對(duì)象要素，是指按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所作的基本分類，也是指對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)所作的基本分類，是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的具體對(duì)象和內(nèi)容，是構(gòu)成會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容的主要因素。

需注意地是，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)會(huì)影響到會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目標(biāo)特征等均有較大差別，因而其會(huì)計(jì)對(duì)象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征、具體會(huì)計(jì)目標(biāo)等有別于持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，其所確立的會(huì)計(jì)對(duì)象要素亦有差別。

一、會(huì)計(jì)要素的確立標(biāo)準(zhǔn)

正是由于這些影響因素，所以會(huì)計(jì)要素的確立標(biāo)準(zhǔn)便首先需有完備的理論支持。基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是針對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的原則性和框架性制定的。一個(gè)完整的基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系應(yīng)符合以下幾點(diǎn)要求：

第一、經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在整個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中以某個(gè)要素的形式得以確認(rèn)。這分為兩個(gè)步驟:第一步稱為“初始確認(rèn)”,指在會(huì)計(jì)核算中,滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)以某項(xiàng)會(huì)計(jì)要素得以反映,從而體現(xiàn)在整個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中;第二步稱為“最終確認(rèn)”,也稱“報(bào)表確認(rèn)”,指在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出之時(shí),也就是在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的最后,經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)以會(huì)計(jì)要素的形式得以反映。所以,我們?cè)诮⒒敬_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系時(shí),就要考慮確認(rèn)過(guò)程本身所需要的兩個(gè)步驟,并能在整個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系中體現(xiàn)這兩個(gè)步驟,否則就是不完整的。

第二、在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中,“確認(rèn)”是關(guān)鍵,直接決定計(jì)量、記錄、報(bào)告的結(jié)果,所以在建立基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)也應(yīng)考慮其他三個(gè)過(guò)程的要求和特點(diǎn)。如“計(jì)量”過(guò)程在現(xiàn)階段是以貨幣為計(jì)量手段、以歷史成本為計(jì)量屬性,但是不排除將來(lái)會(huì)以歷史成本和現(xiàn)行成本等多種計(jì)量屬性并存。所以,在建立基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)就應(yīng)考慮“計(jì)量”過(guò)程目前的要求和特點(diǎn),也應(yīng)考慮將來(lái)可能的發(fā)展趨勢(shì),即基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系要努力突破現(xiàn)有會(huì)計(jì)技術(shù)制約,有一定的開(kāi)放性和兼容性。

其次在明確基本理論確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，結(jié)合至現(xiàn)實(shí)中來(lái)是至關(guān)重要的一步。由于會(huì)計(jì)要素及其內(nèi)在聯(lián)系是會(huì)計(jì)方法建立的基礎(chǔ)，其直接關(guān)系會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)都十分重視會(huì)計(jì)要素確認(rèn)問(wèn)題的研究。通過(guò)我國(guó)會(huì)計(jì)要素確立與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)要素的確立，可以看出：

（1）我國(guó)的會(huì)計(jì)要素。我國(guó)在1992 年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，首次明確確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等6 大會(huì)計(jì)要素。

（2）美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的會(huì)計(jì)要素。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1985 年12 月發(fā)表的第6 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC NO.6)中，將會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素劃分為10 個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益。

雖然美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論為依據(jù)，強(qiáng)調(diào)收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用的因果關(guān)系，選擇了狹義的收入要素概念。但美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)同樣強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生費(fèi)用交易的重要性，認(rèn)為能列入費(fèi)用要素的是指企業(yè)持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用，而我國(guó)則將費(fèi)用要素限定為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)。

可以看出我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素的確立和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)要素的確立各有千秋，由于實(shí)務(wù)中現(xiàn)有會(huì)計(jì)要素?zé)o法為會(huì)計(jì)方法提供理論說(shuō)明(如各種財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù))，且會(huì)計(jì)要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系，在第二步“最終確認(rèn)”上會(huì)出現(xiàn)無(wú)標(biāo)準(zhǔn)可依的情況，那么為在現(xiàn)實(shí)中的具體會(huì)計(jì)內(nèi)容，除了對(duì)應(yīng)基本理論確認(rèn)，筆者還認(rèn)為要取決于實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征和投資者等對(duì)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的要求。所以確立會(huì)計(jì)要素，目的在于規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象及其規(guī)律表現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素及其內(nèi)在聯(lián)系的認(rèn)識(shí)，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的正常運(yùn)行奠定基礎(chǔ)。

二、會(huì)計(jì)要素的劃分及作用

鑒于每個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)要素的劃分不一，于此主要討論我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)要素劃分。我國(guó)會(huì)計(jì)要素劃分正如上文所述：

（一）資產(chǎn)：是指過(guò)去的交易事項(xiàng)形成由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

（二）負(fù)債：是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期將會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

（三）所有者權(quán)益：是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額，又稱之為凈資產(chǎn)。

以上三項(xiàng)表現(xiàn)資金運(yùn)動(dòng)的相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)，即反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

（四）收入：是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

（五）費(fèi)用：是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動(dòng)所發(fā)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

（六）利潤(rùn)：是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。

這些要素的劃分還推演出了兩個(gè)重要的會(huì)計(jì)恒等式即：資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益和利潤(rùn)=收入―費(fèi)用。它揭示了各會(huì)計(jì)對(duì)象要素之間的聯(lián)系，是復(fù)式記帳，試算平衡及編制會(huì)計(jì)報(bào)表的理論依據(jù)。

除此之外六要素地劃分也是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)引起變化的項(xiàng)目所作的歸類。也如本文開(kāi)篇所言是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的具體對(duì)象和內(nèi)容。其作用又可以細(xì)化到以下幾方面：

1.使目標(biāo)明確；會(huì)計(jì)目標(biāo)之一是在于為企業(yè)內(nèi)外有關(guān)的團(tuán)體或個(gè)人提供有用的財(cái)務(wù)信息，會(huì)計(jì)要素的劃分也以此為出發(fā)點(diǎn)，以滿足某種需要，提供某種有用的信息為目標(biāo)。

2.使信息全面；所劃分的要素能全面地反映和概括資金運(yùn)動(dòng)的內(nèi)容和財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目，沒(méi)有遺漏。符合“會(huì)計(jì)對(duì)象要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化”。

3.使要素清晰；各個(gè)要素雖然彼此之間有密切的聯(lián)系，但它們必須相互獨(dú)立，不應(yīng)該重疊、交叉，設(shè)置一個(gè)要素包括另一個(gè)要素的混亂現(xiàn)象。因此，劃分各會(huì)計(jì)對(duì)象要素使其之間界限清晰，范圍明確。

4.使事項(xiàng)易概括；研究會(huì)計(jì)要素的宗旨在于將會(huì)計(jì)對(duì)象作最基本的具體化，以揭示同類會(huì)計(jì)對(duì)象要素最基本的共性。根據(jù)這一宗旨，劃分會(huì)計(jì)要素具有高度的概括性，不會(huì)給記錄帶來(lái)不便。

5.使事項(xiàng)簡(jiǎn)單；會(huì)計(jì)要素是聯(lián)系會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)報(bào)表的橋梁，無(wú)論是理論研究還是會(huì)計(jì)實(shí)踐，劃分出的會(huì)計(jì)要素均使事項(xiàng)簡(jiǎn)單。

三、總結(jié)

通過(guò)以上對(duì)會(huì)計(jì)要素確立標(biāo)準(zhǔn)與劃分作用的分析與探討，明確了會(huì)計(jì)要素的在會(huì)計(jì)活動(dòng)的重要性，作為對(duì)具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容反映，也作為會(huì)計(jì)活動(dòng)的一個(gè)基礎(chǔ)，其直接關(guān)系會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，我們應(yīng)給予重視，同時(shí)也應(yīng)跟隨時(shí)代的變化去不斷地革新，調(diào)整其確立標(biāo)準(zhǔn)與劃分方式。

參考文獻(xiàn)：

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[2]宗漫漫.淺談會(huì)計(jì)要素問(wèn)題[J].經(jīng)濟(jì)師,2009年第八期

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關(guān)鍵詞：研發(fā)支出；會(huì)計(jì)處理；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，創(chuàng)新正逐漸成為企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵動(dòng)因。近年來(lái)，企業(yè)（特別是處于市場(chǎng)領(lǐng)導(dǎo)者地位的大企業(yè)）對(duì)創(chuàng)新投資的力度不斷加大，顯著的表現(xiàn)就是研究與開(kāi)發(fā)（以下簡(jiǎn)稱R&D）投資的持續(xù)增加。根據(jù)UNCATD的統(tǒng)計(jì)，從1991年到1996年，全球R&D投資從4380億美元增長(zhǎng)到5760億美元，平均每年增長(zhǎng)約4.4%。到2002年，這一數(shù)字增長(zhǎng)到6770億美元。在全球的R&D投資中，企業(yè)（包括私有企業(yè)和國(guó)有企業(yè)）的R&D支出占了主要的比重。從1991年的2920億美元增長(zhǎng)到1996年的3760億美元，到2002年則達(dá)到4500億美元，約占全球R&D投資支出的66.47%（UNCATD，2005）。換而言之，每一年中，企業(yè)的R&D支出占到全球總支出的三分之二左右，政府、高校研究機(jī)構(gòu)及非盈利組織等僅占約三分之一。另外，我們還可以觀察到一個(gè)明顯的現(xiàn)象是，跨國(guó)公司作為各行業(yè)的市場(chǎng)領(lǐng)導(dǎo)者，其全球化發(fā)展戰(zhàn)略正經(jīng)歷著從市場(chǎng)創(chuàng)新到創(chuàng)建全球創(chuàng)新體系的轉(zhuǎn)變。過(guò)去跨國(guó)公司進(jìn)行全球化是為了進(jìn)入新市場(chǎng)以及取得生產(chǎn)和價(jià)值鏈效率的提高，目前跨國(guó)公司正在發(fā)掘全球范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)和技術(shù)創(chuàng)新擴(kuò)張的源泉。隨著R&D支出在企業(yè)支出中的不斷增加，其在企業(yè)總支出中的比重也在不斷增加。因此，對(duì)R&D會(huì)計(jì)處理是否適當(dāng)直接關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。有效地保護(hù)信息使用者的利益，特別是廣大投資者的利益，是證券市場(chǎng)健康發(fā)展的關(guān)鍵，各國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)均把保護(hù)投資者的利益放在首位。

跨國(guó)公司的迅猛發(fā)展以及全球資本市場(chǎng)的一體化，使得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在越來(lái)越多的國(guó)家被接受（注釋①）。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）將其基本目標(biāo)從“協(xié)調(diào)與改進(jìn)各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸贫ㄈ驎?huì)計(jì)準(zhǔn)則”。IASB制定的準(zhǔn)則也從早期的受一些發(fā)達(dá)國(guó)家的影響，轉(zhuǎn)而開(kāi)始影響很多國(guó)家準(zhǔn)則的制定。英國(guó)近期在制定有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，也開(kāi)始借鑒IASB的有關(guān)規(guī)定。但是，應(yīng)當(dāng)注意的是，IASB制定的準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在很大差異。目前，IASB與FASB正在積極尋求合作，以促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球趨同。本文從信息使用者的角度比較分析了IASB及美國(guó)等國(guó)R&D支出的會(huì)計(jì)處理方法，討論會(huì)計(jì)處理方法中存在的問(wèn)題及其影響，希望能為我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則的改進(jìn)提供有益的借鑒。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）是會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體在1973年6月組建的，由澳大利亞、加拿大、法國(guó)、聯(lián)邦德國(guó)、日本、墨西哥、荷蘭、英國(guó)和愛(ài)爾蘭、美國(guó)等國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體發(fā)起成立。1997年1月，IASC理事會(huì)成立了一個(gè)戰(zhàn)略工作組（SWP）。1998年，SWP提出了“塑造IASC的未來(lái)”的報(bào)告，建議對(duì)IASC進(jìn)行全面改組，并將IASC的基本目標(biāo)從原先的“協(xié)調(diào)與改進(jìn)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”變成“制定全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。隨后，IASC修改章程，改組組織架構(gòu)，新成立了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），并于2001年4月正式運(yùn)作。IASC成立后不久就開(kāi)始著手R&D支出的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題（注釋②）。1977年2月，IASC公布了第9號(hào)征求意見(jiàn)稿《ED9——研究和開(kāi)發(fā)成本會(huì)計(jì)》。在征求各方意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，IASC于1978年7月正式了第9號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IAS9——研究和開(kāi)發(fā)成本會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱IAS9（1978））（注釋③），并自1980年1月1日起正式生效。1991年8月，IASC公布了第37號(hào)征求意見(jiàn)稿《ED37——研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)》，在此基礎(chǔ)上于1993年12月了IAS9的修訂稿《IAS9——研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)》（以下簡(jiǎn)稱IAS9（1993）），該準(zhǔn)則修訂稿于1995年1月1日起生效。與IAS9（1978）相比，這次修訂稿在以下方面發(fā)生了顯著的變化：（1）對(duì)研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)作了更明確的界定；（2）對(duì)研究和開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理作了重大修訂，將研究費(fèi)用與開(kāi)發(fā)費(fèi)用分開(kāi)，分別就其會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定；（3）對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的攤銷做了明確的規(guī)定；（4）對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的減記計(jì)做了規(guī)定；（5）所披露的內(nèi)容更為詳盡。1995年6月，IASC公布了第50號(hào)征求意見(jiàn)稿《ED50——無(wú)形資產(chǎn)》。IASC根據(jù)反饋的意見(jiàn)對(duì)ED50做了修改，并在1997年8月作為第59征求意見(jiàn)稿《ED59——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)外公布。1998年9月，IASC正式公布了第38號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IAS38——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱IAS38（1998）），該準(zhǔn)則取代了IAS9（1993），并于1999年7月1日起生效。在IAS38（1998）中，就企業(yè)所有的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定，其中關(guān)于研究和開(kāi)發(fā)支出的規(guī)定是作為企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生無(wú)形資產(chǎn)的兩個(gè)階段進(jìn)行規(guī)范的。2004年3月31日，IASB又公布了IAS38（1998）的修訂稿，修訂后的準(zhǔn)則從2004年1月1日起生效。在修訂后的IAS38中，主要的變化在于增加了對(duì)企業(yè)在并購(gòu)過(guò)程中取得的正在進(jìn)行的R&D項(xiàng)目（In-Process R&D， IPR&D）的處理。該準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并過(guò)程中取得的IPR&D在滿足無(wú)形資產(chǎn)定義等條件下應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，即使其中一個(gè)組成部分是研究。并購(gòu)?fù)瓿梢院螅髽I(yè)在所取得的IPR&D項(xiàng)目方面的支出按照企業(yè)其它研究和開(kāi)發(fā)支出處理，即屬于研究的確認(rèn)為費(fèi)用，屬于開(kāi)發(fā)的在滿足有關(guān)條件的情況下確認(rèn)為資產(chǎn)，否則也作為費(fèi)用處理（注釋④）。

美國(guó)較早涉及R&D支出會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則是APB第17號(hào)意見(jiàn)書(shū)（APB Opinion No.17）。該意見(jiàn)書(shū)要求將不能明確識(shí)別的無(wú)形資產(chǎn)支出立即費(fèi)用化，因?yàn)檫@些支出沒(méi)有帶來(lái)具體的收入，并且能否在未來(lái)服務(wù)于企業(yè)也不確定。這樣的規(guī)定是為了防止管理當(dāng)局操縱R&D費(fèi)用，因?yàn)楹芏喙驹诶麧?rùn)較低的年份將研發(fā)支出資本化，而在利潤(rùn)較高的年份進(jìn)行巨額的沖銷（Schroeder和Clark， 1995）。由于實(shí)務(wù)中對(duì)R&D的會(huì)計(jì)處理缺乏一致性，加之R&D的重要日益增加，促使FASB于1974年10月了《SFAS2——研究和開(kāi)發(fā)成本會(huì)計(jì)》。SFAS2要求企業(yè)將R&D支出在發(fā)生時(shí)作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)損益，F(xiàn)ASB采用了這種謹(jǐn)慎性的方法正是因?yàn)镽&D項(xiàng)目未來(lái)收益的高度不確定性。然而，SFAS2要求公司從外部獲得的R&D資本化，并將這些成本在一定的時(shí)間內(nèi)攤銷。根據(jù)SFAS2，各個(gè)期間的R&D費(fèi)用數(shù)額在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部披露。后來(lái)，F(xiàn)ASB又了一些公告和解釋，如《SFAS68——研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)日》、《SFAS86——擬出售、出租或以其他方式銷售的計(jì)算機(jī)軟件成本的會(huì)計(jì)處理》、《FIN4——FASB第2號(hào)公告在購(gòu)買(mǎi)法合并下的適用性》、《FIN6——FASB第2號(hào)公告對(duì)于計(jì)算機(jī)軟件的適用性》等，針對(duì)企業(yè)特殊的研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或特殊情況下研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定。

英國(guó)R&D會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展開(kāi)始于1975年1月的征求意見(jiàn)稿（ED）14。ED14將研究研究劃分為基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究，并要求所有的R&D支出在發(fā)生的年份沖銷。ED14公布后受到強(qiáng)烈批評(píng)，特別是研發(fā)支出密集的行業(yè)（如航空、電子等）。作為回應(yīng)，一年后ASC了ED17，它允許公司在一些界定的情況下將開(kāi)發(fā)支出遞延，抵減將來(lái)的收入。1977年12月，ASC了第13號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告《SSAP13——研究和開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)》，該準(zhǔn)則后來(lái)在1989年1月、1997年11月和1998年12月作了修訂。SSAP13指出，純研究和應(yīng)用研究的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不能充分識(shí)別，不能作為資產(chǎn)，應(yīng)在發(fā)生時(shí)沖銷。然而，為研究提供便利的固定資產(chǎn)的資本支出應(yīng)予以資本化并正常攤銷。開(kāi)發(fā)支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)沖銷，除非它們滿足特定的遞延條件。如果所有的條件都滿足了，開(kāi)發(fā)支出可以資本化并在它們可以合理確定的重置期間內(nèi)攤銷。遞延的開(kāi)發(fā)支出必須在每一個(gè)會(huì)計(jì)期末做減值測(cè)試，如果滿足支出遞延的條件不在適用，沒(méi)有重置的遞延支出部分必須沖銷。作為修改以與1985年公司發(fā)一致，SSAP13允許以前沖銷的開(kāi)發(fā)支出在導(dǎo)致它們被沖銷的條件不存在時(shí)恢復(fù)。

篇7

“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征”最先是國(guó)外會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中出現(xiàn)的一個(gè)概念，根據(jù)1980年5月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下的定義，所謂會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，指的是“通過(guò)審察會(huì)計(jì)信息使之成為有用資料的各項(xiàng)特征。”會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征反映人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的基本要求，是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息有用程度的標(biāo)準(zhǔn)。

一、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是處理會(huì)計(jì)工作包括會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)編報(bào)工作的規(guī)范，同時(shí)反映了人們對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息的要求。因此，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征應(yīng)該是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)組成部分。按照葛家澎教授的劃分，全國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大致可分為兩個(gè)層次：基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算過(guò)程具有普遍的指導(dǎo)意義，是對(duì)會(huì)計(jì)工作的一般規(guī)范，反映的是對(duì)會(huì)計(jì)信息的一般要求。具體業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是反映具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響時(shí)所應(yīng)遵循的業(yè)務(wù)處理準(zhǔn)則，它是對(duì)工作的具體規(guī)范，反應(yīng)人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的基本要求的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征應(yīng)包含在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第一個(gè)層次“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”里面。但盡管如此，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也并非與會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征等同。從內(nèi)容上看，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)方面。而在會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中主要是對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息對(duì)于外部使用者來(lái)說(shuō)，最主要的還是會(huì)計(jì)報(bào)告信息，因此，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，一定程度上可以說(shuō)是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告信息的質(zhì)量要求。

會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征問(wèn)題從屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)比較重要的組成部分。因此，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征問(wèn)題的研究將有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的進(jìn)一步深入。作為對(duì)會(huì)計(jì)工作具有普遍指導(dǎo)意義的規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則健全完善與否，無(wú)疑會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生十分巨大的影響。

二、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是完成會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求

會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)作為一個(gè)特殊的信息系統(tǒng)，它是對(duì)企業(yè)的資財(cái)和外界對(duì)這些資財(cái)所持有的權(quán)利，以及對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得和所用的原始資料進(jìn)行加工計(jì)量和傳輸以使人們了解管理經(jīng)濟(jì)所需要的信息的過(guò)程。會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)自覺(jué)的有目的的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。作為會(huì)計(jì)目的，從根本上說(shuō)，是為了實(shí)現(xiàn)最大程度的經(jīng)濟(jì)效益，但會(huì)計(jì)作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，其目的就有其特殊性。這種特殊性表現(xiàn)在：會(huì)計(jì)是通過(guò)會(huì)計(jì)信息，滿足信息使用者對(duì)有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)信息要求，幫助信息使用者評(píng)價(jià)和比較該企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況：如資產(chǎn)及產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。

會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，決定了提供會(huì)計(jì)信息的類型和質(zhì)量，因此深入分析信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息共同的以及特殊的需求，對(duì)于改進(jìn)會(huì)計(jì)工作提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，是大有幫助的。

由于我國(guó)當(dāng)前制定的統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)有限定性概念，特指企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，不包括管理會(huì)計(jì)。因此，會(huì)計(jì)信息的使用者是指外部使用者，相應(yīng)的對(duì)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征也是指企業(yè)對(duì)外報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。

會(huì)計(jì)信息的外部使用者，一般認(rèn)為主要有投資人和債權(quán)人。因而對(duì)投資人和債權(quán)人需求的滿足，便構(gòu)成了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的主要組成部分。企業(yè)的投資人和債權(quán)人通過(guò)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)取得有關(guān)企業(yè)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息，其目的在于了解能否從企業(yè)獲得盡可能多的現(xiàn)金流入量。當(dāng)然，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需要者還有政府機(jī)構(gòu)和其它非盈利性社會(huì)組織。它們要求通過(guò)會(huì)計(jì)信息獲得評(píng)估該企業(yè)資源管理效率以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)社會(huì)環(huán)境造成的影響等方面的信息。由于這些使用者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，他們獲取信息的能力和途徑均有限，因而對(duì)其主要依賴的財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息就要求具備一系列的質(zhì)量特征，以便他們能夠正確地預(yù)計(jì)，比較和評(píng)估企業(yè)的獲得能力和有效利用資源的能力。

在我國(guó)，對(duì)會(huì)計(jì)信息還有一類特殊使用者，即國(guó)家。我國(guó)社會(huì)主義制度國(guó)營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)資料歸全民所有，而國(guó)家作為全民的代表對(duì)這些生產(chǎn)資料擁有所有權(quán)，它是作為一個(gè)特殊的投資人而存在的。國(guó)家作為投資者要求會(huì)計(jì)信息能夠客觀真實(shí)反映企業(yè)的資金流動(dòng)狀況，企業(yè)的獲得能力和償債清算能力，而且還要求了解企業(yè)執(zhí)行國(guó)家財(cái)政、金融、稅收、物價(jià)等政策的情況，以及企業(yè)在改善經(jīng)營(yíng)加強(qiáng)管理方面所取得的成果，借以考核企業(yè)的業(yè)績(jī)。對(duì)這些信息的需要是基于國(guó)家履行其宏觀調(diào)控，計(jì)劃管理和綜合平衡等職能的需要，對(duì)這些需要的滿足應(yīng)該在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征中有著充分的體現(xiàn)。

三、對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征從整體上加以研究

綜上所述，對(duì)于會(huì)計(jì)信息有著來(lái)自多方面的需要，因此確定會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征應(yīng)該是各方面利害關(guān)系的協(xié)調(diào)，應(yīng)該是一個(gè)整體的概念。

我國(guó)作為社會(huì)主義國(guó)家，立足于我國(guó)的實(shí)際情況，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征應(yīng)該有“中國(guó)特色”，下面就我國(guó)會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有質(zhì)量特征談一些看法。

（一）決策有用性是會(huì)計(jì)信息最核心最根本的質(zhì)量要求。

企業(yè)會(huì)計(jì)之所要提供財(cái)務(wù)報(bào)告，是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部和外部決策對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用價(jià)值的需要。我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征歸納起來(lái)，應(yīng)包括合法性、可比性（包括一貫性和統(tǒng)一性兩方面）、相關(guān)性、可靠性、明晰性、成本效益原則等內(nèi)容。這些質(zhì)量要求的最終目的在于是否對(duì)決策有用，因而可以看成是決策有用性派生出來(lái)的具體特征。

決策從本質(zhì)上看是一種選擇，即在不同的可能方案中進(jìn)行決斷。這種選擇的基礎(chǔ)就是會(huì)計(jì)提供的信息。如：企業(yè)的投資人和債權(quán)人，在兩權(quán)分離的經(jīng)營(yíng)方式下，能不能直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，其手中的資金是否停止投入或繼續(xù)投入該企業(yè)，同樣需要進(jìn)行決斷，決斷的依據(jù)只能是企業(yè)會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息。因此，是否有利于決策人進(jìn)行決策，就成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息的最根本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

（二）作為決策有用性的派生特征，合法性與可比性應(yīng)是會(huì)計(jì)信息首先應(yīng)具備的質(zhì)量特征。

我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息均以“合法”作為其先決條件。這一點(diǎn)是與我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)管理體制分不開(kāi)的。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)較之以往有較大的獨(dú)立性，但會(huì)計(jì)核算的很多內(nèi)容仍然要受到國(guó)家財(cái)政、財(cái)務(wù)、稅收等制度和法規(guī)的制約。至于企業(yè)會(huì)計(jì)核算，還要受到國(guó)家其他有關(guān)法律法規(guī)如投資法、企業(yè)法等等的約束，是很顯然的。

可比性是國(guó)家為實(shí)施宏觀經(jīng)濟(jì)管理而對(duì)會(huì)計(jì)信息的又一需要。可比性包含統(tǒng)一性和一貫性兩個(gè)方面的內(nèi)容。從橫的方面看，各企業(yè)的會(huì)計(jì)核算均應(yīng)符合國(guó)家的統(tǒng)一規(guī)定，以使其提供的會(huì)計(jì)信息口徑一致、能夠相互可比，這是統(tǒng)一性方面。統(tǒng)一性的存在，有利于企業(yè)主管部門(mén)對(duì)下屬企業(yè)會(huì)計(jì)信息的合并編報(bào)，有利于國(guó)家對(duì)各行業(yè)各部門(mén)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的合并編報(bào)，同時(shí)也有利于國(guó)家有關(guān)部門(mén)和主管部門(mén)對(duì)各類企業(yè)的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)估，客觀上使不同部門(mén)不同行業(yè)的企業(yè)處于平等的競(jìng)爭(zhēng)位置上，有利于我國(guó)社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)新秩序的建立。

統(tǒng)一性是發(fā)揮會(huì)計(jì)信息宏觀經(jīng)濟(jì)管理中價(jià)值的必要條件，但由于統(tǒng)一和集中又會(huì)帶來(lái)各個(gè)方面的弊端。為適應(yīng)深化會(huì)計(jì)改革的要求，企業(yè)會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有統(tǒng)一性，但非常重要的是要掌握統(tǒng)一的度。

從縱的方面來(lái)看，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有時(shí)間上的一貫性。企業(yè)按照制度的規(guī)定可以選擇確定一種會(huì)計(jì)處理方法，如固定資產(chǎn)折舊方法，存貨計(jì)價(jià)方法，損益計(jì)算方法等等。這些方法一旦確定，便不得隨便變動(dòng)。如確因企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大或其他必要原因需要變動(dòng)，必須報(bào)請(qǐng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，經(jīng)批準(zhǔn)后方可變動(dòng)，并且還須將變動(dòng)的原因和因變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況造成的影響在會(huì)計(jì)報(bào)告中加以詳細(xì)說(shuō)明。一貫性是會(huì)計(jì)信息可比性的另一個(gè)方面，也是基于滿足宏觀和微觀經(jīng)濟(jì)管理的需要。會(huì)計(jì)信息前后各期必須連貫一致，互相可以比較。只有這樣，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者才能通過(guò)前后各期財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)比，計(jì)算差異，分析造成這些差異的原因，從而采取相應(yīng)的對(duì)策。

（三）相關(guān)性是指會(huì)計(jì)信息要與決策相關(guān)。

企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息要能夠?qū)Q策有用，那么自然要求這種信息與該決策相關(guān)。不相關(guān)的信息是談不上對(duì)決策有用。企業(yè)會(huì)計(jì)信息有著來(lái)自各個(gè)方面的使用者，不同的使用者，對(duì)會(huì)計(jì)信息有不同的要求，因而同一種會(huì)計(jì)信息對(duì)不同的使用者，其相關(guān)程度也會(huì)不一樣。一種會(huì)計(jì)信息對(duì)這個(gè)決策者相關(guān)。但對(duì)另一個(gè)決策者可能不是很相關(guān)。因此，決策相關(guān)性取決于不同的決策者對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同的要求。同時(shí)，這種相關(guān)性還依賴于決策者的決策水平和具體的決策模式。具有相關(guān)程度的會(huì)計(jì)信息如果對(duì)于不同的決策人，采取不同的決策程序，其結(jié)果也會(huì)是不一樣的。

（四）可靠性是一個(gè)概括性的質(zhì)量特征，它以真實(shí)的客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況為基礎(chǔ)，并通過(guò)計(jì)量和檢驗(yàn)等手段向信息使用者做出保證，所以它的內(nèi)容不僅包含真實(shí)性、公正性，還應(yīng)包括可計(jì)量性和可檢驗(yàn)性。

真實(shí)性和公正性是會(huì)計(jì)信息可靠性的基礎(chǔ)，真實(shí)性要求會(huì)計(jì)信息必須反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本來(lái)面貌。會(huì)計(jì)核算的各個(gè)環(huán)節(jié)，從憑證到賬薄再到報(bào)表，它們反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都必須是真實(shí)的，反對(duì)弄虛作假，賬實(shí)不符。公正性又稱無(wú)偏性，它要求會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)不帶偏見(jiàn)，不偏重于任何特定利益者的影響，不追求預(yù)定的結(jié)果，對(duì)會(huì)計(jì)信息不施以任何主觀的影響。真實(shí)性和公正性其實(shí)是一致的，缺乏真實(shí)性，難以保證信息的公正性，反之亦然。

可計(jì)量性和可檢驗(yàn)性是從保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和公正性所采取的手段這個(gè)角度來(lái)說(shuō)的。可計(jì)量性和可檢驗(yàn)性保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和公正性，最終大大提高了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

另外，為了保證會(huì)計(jì)信息的可靠，在時(shí)間上，要求會(huì)計(jì)信息必須具有及時(shí)性，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理上不得提前或滯后，在范圍上，要求會(huì)計(jì)信息必須具有充分反映性，同時(shí)遵循重要性原則。

（五）其他特征。

篇8

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)要素；會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)方法

環(huán)境交化對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響，主要涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)纱蠓矫妗６鴷?huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量均離不開(kāi)會(huì)計(jì)要素。經(jīng)濟(jì)新體制、經(jīng)濟(jì)新方式以及經(jīng)濟(jì)新類型的出現(xiàn)，首先表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)要素(體系)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的影響，當(dāng)然，這種影響是通過(guò)會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)實(shí)施的。就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)本身而言，會(huì)計(jì)要素及其內(nèi)在聯(lián)系是會(huì)計(jì)方法建立的基礎(chǔ)，其直接關(guān)系會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)都十分重視會(huì)計(jì)要素問(wèn)題的研究。

本文試圖．通過(guò)比較我國(guó)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)所確立的會(huì)計(jì)要家，提出關(guān)于新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)要素問(wèn)題的若干看法。

一、會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素的比較

1．FASB的會(huì)計(jì)要素。

FASB在1985年12月發(fā)表的第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFACNO．6)中，將會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素劃分為10個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益。其中，"業(yè)主投資"與"派給業(yè)主款"是企業(yè)與其作為業(yè)主的所有人之間的交易。業(yè)主投資表現(xiàn)為企業(yè)收到業(yè)主投入的各種資產(chǎn)(投入的也可以是勞務(wù)，或抵償、轉(zhuǎn)換了的企業(yè)負(fù)債)，其結(jié)果是"增加其在企業(yè)中的業(yè)主利益或權(quán)益"，但新業(yè)主受讓舊業(yè)主的交易，不屬于"業(yè)主投資"的內(nèi)容；派給業(yè)主款則是指企業(yè)向業(yè)主轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債而"減少企業(yè)里的業(yè)主利益或權(quán)益"的交易。顯然，就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言，業(yè)主投資要素和派結(jié)業(yè)主款要素是對(duì)權(quán)益要素內(nèi)容的進(jìn)一步深化。

FASB使用了狹義概念的"收入"和"費(fèi)用"要素。收入僅指正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的收入，依據(jù)的是"流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論"，強(qiáng)調(diào)收入實(shí)現(xiàn)的完整過(guò)程。費(fèi)用則僅指正話經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費(fèi)用責(zé)任的合理歸屬。對(duì)于非正常經(jīng)營(yíng)收入，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了"利得"要素加以反映，因?yàn)槔脤?shí)質(zhì)上是一"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈收益"。設(shè)立"損失"要素反映非正常經(jīng)常活動(dòng)的支出，因?yàn)閾p失實(shí)質(zhì)上是一種"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋需按配比性原則加以確認(rèn)。"全面收益"僅僅是將收入、費(fèi)用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

2．IASC的會(huì)計(jì)要素。

IASC在1989年的"關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架"中，將會(huì)計(jì)要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收人和費(fèi)用等5個(gè)。

IASC依據(jù)收入確認(rèn)的"流人量理論"，選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認(rèn)為，利得與收入一樣，都代表"經(jīng)濟(jì)利益之增加"，它們?cè)谛再|(zhì)上沒(méi)有什么不同，因而不將收入和利得作為不同的會(huì)計(jì)要素。與廣義收入要素相對(duì)應(yīng)的是廣義的"費(fèi)用"要素。按IASC的理解，費(fèi)用既包括"在企業(yè)日常活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用"；也"包括了損失"，并且，由于損失是指"經(jīng)濟(jì)利益之減少""和其他費(fèi)用在性質(zhì)上沒(méi)有差別"，因而也不把損失視作獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。

IASC進(jìn)一步認(rèn)為，從會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面看，收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也就是利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，因此不必單獨(dú)設(shè)立類似"利潤(rùn)"的會(huì)計(jì)要素。

3．我國(guó)的會(huì)計(jì)要素。

中國(guó)在1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，首次明確確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等6大會(huì)計(jì)要素。按《收入》具體準(zhǔn)則的解釋，收入是指"企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入"。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將費(fèi)用定義為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)"，意味著費(fèi)用只包括與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，而不包括"投資費(fèi)用"、"營(yíng)業(yè)外支出"等非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。中國(guó)單獨(dú)設(shè)立了"利潤(rùn)"要素，并規(guī)定其包括"營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"、"投資凈收益"和"營(yíng)業(yè)外收支凈額"等內(nèi)容。該利潤(rùn)要素，既包括其他要素的匯總結(jié)果，又含有自身的特定內(nèi)容，與FASB的"全面收益"尚有區(qū)別。

4．幾點(diǎn)比較結(jié)果。

通過(guò)以上分析可以看到，F(xiàn)ASB、IASC和中國(guó)所確立的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益(或稱權(quán)益、產(chǎn)權(quán))要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范等方面基本相同。區(qū)別僅在于：FASB十分重視業(yè)主(投資者)權(quán)益的變動(dòng)，因而，針對(duì)企業(yè)與業(yè)主之間交易所導(dǎo)致?quot;權(quán)益增加"與"權(quán)益減少"，還單獨(dú)設(shè)立了"業(yè)主投資"和"派給業(yè)主款"要素加以反映。

區(qū)別較大的是關(guān)于收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等要素的設(shè)立：

(1)FASB和中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以"流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論"為依據(jù)，強(qiáng)調(diào)收入與其相關(guān)的成本、

費(fèi)用的因果關(guān)系，選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的內(nèi)容時(shí)，F(xiàn)ASB

是依據(jù)交易的重要性(如"其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)")，而中國(guó)則是直觀地依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容(我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與"收入"具體準(zhǔn)則所界定的收人內(nèi)容有差異--作者注)。

(2)與FASB和中國(guó)不同的是，IASC是依據(jù)"流人量理論"確立包括營(yíng)業(yè)收入和利得的

"收入"要素，選擇了廣義的收入要素概念。其原因是，IASC認(rèn)為收入與利得性質(zhì)相同，都是"經(jīng)濟(jì)利益的增加"，故不必分開(kāi)設(shè)立單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素。

(3)與收入要素的確立相對(duì)應(yīng)，F(xiàn)ASB和中國(guó)采用了狹義的"費(fèi)用"要素概念。但FASB同

樣強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生費(fèi)用交易的重要性，認(rèn)為能列入費(fèi)用要素的是指企業(yè)"持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)"所發(fā)生的費(fèi)用，而中國(guó)則將費(fèi)用要素限定為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)"。IASC則采用了廣義的"費(fèi)用"要素概念。

(4)對(duì)因發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程無(wú)直接關(guān)系的交易而產(chǎn)生的各項(xiàng)"收入"和"支出"(即我國(guó)通常所言"營(yíng)業(yè)外收入"和"營(yíng)業(yè)外支出")，基于其"邊緣性或偶發(fā)性"、收支間無(wú)因果關(guān)系等特征，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了"利得"和"損失"要素，而中國(guó)將其直接納人單獨(dú)的"利潤(rùn)"要素，視為企業(yè)利潤(rùn)的直接組成部分。然而，IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費(fèi)用"要素的內(nèi)容。

(5)對(duì)于企業(yè)在特定期間所取得的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了"全面收益"要素，并將其內(nèi)容規(guī)定為"(收入一費(fèi)用)十利得一損失"，中國(guó)設(shè)立了"利潤(rùn)"要素加以反映，其包括的內(nèi)容在結(jié)果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設(shè)立單獨(dú)的"利潤(rùn)"要素，但其將收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量等同于利潤(rùn)的確認(rèn)與計(jì)量，因此，IASC所認(rèn)定的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)(即利潤(rùn))的內(nèi)容實(shí)質(zhì)上相同于前述"利潤(rùn)"或"全面收益"。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的確定上，F(xiàn)ASB、IASC和中國(guó)都采用了"損益滿計(jì)觀(或稱全面收益觀)"。

二、會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素的改進(jìn)

總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國(guó)之會(huì)計(jì)要素確立各有千秋。三者均確立了會(huì)計(jì)核算對(duì)象的"基本要素"，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及

到次級(jí)層次要素的確立，如"業(yè)主投資"等，但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無(wú)法加以解釋。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本吸收了FASB和IASC的長(zhǎng)處。

然而，筆者認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會(huì)計(jì)要素確立的決定因素；實(shí)務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會(huì)計(jì)要素?zé)o法為會(huì)計(jì)方法提供理論說(shuō)明(如各種財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù))且會(huì)計(jì)要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

會(huì)計(jì)要素的確立主要取決于實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征和投資者等對(duì)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的要求。確立會(huì)計(jì)要素，目的在于規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象及其規(guī)律(表現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素及其內(nèi)在聯(lián)系)的認(rèn)識(shí)，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的正常運(yùn)行奠定基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其關(guān)系是各種會(huì)計(jì)方法建立和應(yīng)用的理論基礎(chǔ)。包括帳戶、復(fù)式記帳、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表等，而會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的滿足。因此，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的界定，既影響會(huì)計(jì)方法的選擇與運(yùn)用，又關(guān)系到會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，影響到會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目標(biāo)和特征等均有較大差別，因而其會(huì)計(jì)對(duì)象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征、具體會(huì)計(jì)目標(biāo)等有別于持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，其所確立的會(huì)計(jì)對(duì)象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會(huì)計(jì)對(duì)象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告所要達(dá)到的目的，它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的客觀要求和投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需要。會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立深受會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)含與外延總是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會(huì)計(jì)對(duì)象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速發(fā)展，使得投資者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)發(fā)表第3號(hào)"財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則"(ARSNO．3)，針對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)下?lián)p益表只揭示"已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)"收益而不能滿足投資者對(duì)"真實(shí)與公允"信息的需求的缺陷，提出了確認(rèn)"全面收益"的思想。該份準(zhǔn)則將損益表包括的內(nèi)容，從"已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)"項(xiàng)目擴(kuò)大到"未實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)"項(xiàng)目，并以"利得"和"損失"要素以廣義的解釋，認(rèn)為利得是"除涉及所有者投資以外的所有者權(quán)益的增加"，在內(nèi)容上包括收入和其他利得；而損失是"除涉及分派給所有者款項(xiàng)以外的所有者權(quán)益的減少"，在內(nèi)容上包括費(fèi)用和其他損失。無(wú)獨(dú)有偶。美國(guó)于1997年公布的第13C導(dǎo)"財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告"(SFASNO．130)要求報(bào)告企業(yè)的"全面收益"，實(shí)際上也是類似作法。因此，我們應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其確立問(wèn)題。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響結(jié)果，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素結(jié)構(gòu)體系的完善和會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵的延伸(如利得、全面收益等要素內(nèi)涵的"擴(kuò)容")。

筆者以為，會(huì)計(jì)對(duì)象要家實(shí)質(zhì)上是一個(gè)包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這個(gè)結(jié)構(gòu)整體中，

靜態(tài)要家與動(dòng)態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要家與流量要素相結(jié)合，基本要素、次要素、支要素分三個(gè)層次相互關(guān)聯(lián)。

整個(gè)會(huì)計(jì)核算對(duì)象首先被劃分為若干"基本要家呼有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用·。它們是整個(gè)會(huì)計(jì)對(duì)象要素概念體系的"骨架"。對(duì)各基本要素作進(jìn)一步劃分，便產(chǎn)生"次要素"，如資產(chǎn)次要素現(xiàn)金、應(yīng)收帳款、存貨、固定資產(chǎn)等，負(fù)債次要素短期借款、應(yīng)付帳款、應(yīng)付股利、長(zhǎng)期借款等，權(quán)益次要素實(shí)收資本、留存收益等，收入次要素營(yíng)業(yè)收入、其他收入等，費(fèi)用次要素生產(chǎn)成本、期間費(fèi)用等，它們是基本要素的細(xì)目，用來(lái)說(shuō)明基本要素的具體內(nèi)容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的變動(dòng)過(guò)程，而不僅僅是變化結(jié)果。如將"現(xiàn)金"次要素進(jìn)一步區(qū)分為現(xiàn)金流人和現(xiàn)金流出支要素，可以揭示現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)過(guò)程，而將"實(shí)收資本"次要素進(jìn)一步區(qū)分為業(yè)主投資和公司退資本要素，將"留存收益"次要素進(jìn)一步區(qū)分為利潤(rùn)和利潤(rùn)分派支要素，可以更詳細(xì)揭示業(yè)益的具體變化情況。其他資產(chǎn)等要素皆可如此劃分。

存量會(huì)計(jì)要素重在反映資金的實(shí)際狀態(tài)，流量會(huì)計(jì)要素重在反映資金的流動(dòng)過(guò)程。資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益等靜態(tài)基本要素及其各"次要素"，一般為"存量要素"，而其"支要家"和各動(dòng)態(tài)要素一般為"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的內(nèi)容不同，其提供的會(huì)計(jì)信息也不一樣。

在"基本要素"層次，筆者主張取消原有"利潤(rùn)"要素。主要理由在于，利潤(rùn)的形成實(shí)際是收入和費(fèi)用對(duì)比的結(jié)果，而對(duì)比前的"利潤(rùn)"體現(xiàn)在所獲得的收入和所發(fā)生的費(fèi)用中，對(duì)比后?quot;利潤(rùn)"實(shí)質(zhì)上已經(jīng)成為所有者權(quán)益的一項(xiàng)內(nèi)容。因此，筆者認(rèn)為"利潤(rùn)"應(yīng)歸于權(quán)益要素的支要素，"利潤(rùn)"作為基本要素存在缺乏企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)交易這個(gè)依據(jù)。同時(shí)，筆者還主張?jiān)O(shè)立廣義概念的"收入"和"費(fèi)用"要素，以便從理論上給予會(huì)計(jì)對(duì)象要素概念體系以科學(xué)解釋，從現(xiàn)實(shí)上使其與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例保持一致，增強(qiáng)其適用性。

前已述及，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立，不僅關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而且也影響會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用。眾所周知，編制財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)的基本方法，然而，理論界對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表建立的"理論基礎(chǔ)"問(wèn)題卻一致眾說(shuō)紛云。盡管人們對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益作為資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)作為損益表的理論基礎(chǔ)已經(jīng)認(rèn)同，但?quot;現(xiàn)金流量"作為現(xiàn)金流量表的理論基礎(chǔ)卻一直心存疑義。主要原因是："現(xiàn)金流量"憑空而來(lái)，讓人難以置信；同樣作為財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)，"現(xiàn)金流量"與資產(chǎn)、負(fù)債等"平起乎坐"，讓人難以接受。筆者認(rèn)為，各種財(cái)務(wù)報(bào)表建立的理論依據(jù)都是會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其內(nèi)在聯(lián)系，只是不同的財(cái)務(wù)報(bào)表以不同的要素及其關(guān)系為理論基礎(chǔ)。基本要素可以作為財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)，次要素、支要素同樣可以。如現(xiàn)金流量表建立的理論基礎(chǔ)就是"現(xiàn)金流人"、"現(xiàn)金流出"支要素和"現(xiàn)金(存量)"次要毒及其關(guān)系。

應(yīng)當(dāng)指出，作為財(cái)務(wù)報(bào)表理論基礎(chǔ)的要素，既可以是處于同一層次的要素(如資產(chǎn)負(fù)債個(gè)表)，也可以是處于不同層次的要素(如現(xiàn)金流量表以及損益表等)；既可以是某一單一內(nèi)容的要素(如現(xiàn)金流量表)，也可以是幾項(xiàng)不同內(nèi)容的要家的組合，如原來(lái)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表就是以所有流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債內(nèi)容的次、支要素為基礎(chǔ)的。

按照筆者提出的會(huì)計(jì)對(duì)象要素框架結(jié)構(gòu)理解，財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的無(wú)非是資產(chǎn)、負(fù)傷、權(quán)益、收入和費(fèi)用等內(nèi)容，主要反映"基本要素"內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)基本的財(cái)務(wù)報(bào)表，如資產(chǎn)負(fù)債表、損益表。一般而言，以基本要素為基礎(chǔ)建立的財(cái)務(wù)報(bào)表具有相對(duì)穩(wěn)定性，而以次要素或支要素建立的財(cái)務(wù)報(bào)表其可變性較大，現(xiàn)金流量表取代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表即是證明。當(dāng)然，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系與結(jié)構(gòu)將不斷變革，但其理論基礎(chǔ)仍將是上述會(huì)計(jì)對(duì)象要素框架結(jié)構(gòu)。

參考文獻(xiàn)：

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[3]葛家甜，林志軍．現(xiàn)代西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論[M]．廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社，1990．

篇9

摘 要 為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，滿足醫(yī)療衛(wèi)生單位財(cái)務(wù)核算的需要，財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部頒布了新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的頒布是醫(yī)療衛(wèi)生會(huì)計(jì)核算的一件大事，也是適應(yīng)新醫(yī)改的需要而做出的會(huì)計(jì)核算的新嘗試，相對(duì)于舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》有許多亮點(diǎn)，本文就這些亮點(diǎn)進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞 新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》 亮點(diǎn) 變化

舊的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》于1999年1月1日期正式實(shí)施，在舊制度實(shí)施的這些年來(lái)，為規(guī)范公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，保證醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的可靠性以及加強(qiáng)醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理方面都起到了很大的作用，極大的促進(jìn)了醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的發(fā)展。但是，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和新醫(yī)改的需要，舊制度在醫(yī)院的實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中的缺點(diǎn)和不足就逐漸的顯現(xiàn)了出來(lái)，因此，為了加強(qiáng)新形勢(shì)下醫(yī)院會(huì)計(jì)核算，滿足公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理和績(jī)效考核的需要，財(cái)政部于2010年 12月 31日制定了新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，并規(guī)定于2011年 7月 1日起在公立醫(yī)院改革國(guó)家聯(lián)系試點(diǎn)城市施行，自 2012年 1月 1日起在全國(guó)公立醫(yī)院施行。新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相對(duì)于舊制度有許多亮點(diǎn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一、新制度擴(kuò)大了適用范圍

舊制度的制定是為了各級(jí)獨(dú)立核算的公立醫(yī)院，在舊制度的實(shí)施過(guò)程中，一些企事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體以及由其他組織舉辦的醫(yī)院不斷涌現(xiàn)，但是這些非盈利性的醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)該采用什么樣的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行財(cái)務(wù)核算一直沒(méi)有明確的規(guī)定，導(dǎo)致了醫(yī)院核算方法的多樣性，不利于進(jìn)行統(tǒng)一的管理，而這次的新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，明確規(guī)定了適用于我國(guó)境內(nèi)各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)院，包括綜合醫(yī)院、中醫(yī)院、專科醫(yī)院、門(mén)診部（所）、療養(yǎng)院等。它的適用范圍不包括城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)組織舉辦的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)可參照《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。這就為非盈利的醫(yī)療機(jī)構(gòu)指明了方向，有利于統(tǒng)一核算口徑，滿足統(tǒng)一管理的需要。

二、確立的以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》改變了過(guò)去以收付實(shí)現(xiàn)制為其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，提出了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的核算基礎(chǔ)，兼有收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算方式。舊制度中公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算均是按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行的，但是公立醫(yī)院不同于傳統(tǒng)的事業(yè)單位，它有著明顯的企業(yè)化特點(diǎn)，其收入與費(fèi)用的配比，成本核算和成本管理的要求，都需要公立醫(yī)院采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，這就大大提高了權(quán)責(zé)發(fā)生制在醫(yī)院的使用范圍，促進(jìn)了醫(yī)院收入、成本的可靠確認(rèn)和計(jì)量，有利于醫(yī)院收入成本的配比，為醫(yī)院的財(cái)務(wù)分析打下良好的基礎(chǔ)。

三、明確規(guī)定了公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)要素

新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確提出以“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用”等為醫(yī)院會(huì)計(jì)的五要素，舊的醫(yī)院會(huì)計(jì)要素是“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出”等五要素。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》改為“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用”等五要素。“費(fèi)用”要素的改變，決定了醫(yī)院會(huì)計(jì)核算不僅有取得收入的事實(shí)，也有成本補(bǔ)償?shù)男枰＜瘁t(yī)院會(huì)計(jì)核算對(duì)象有收入，也要有費(fèi)用，要有成本補(bǔ)償機(jī)制。這一改變也直接導(dǎo)致了新制度將原來(lái)的收入支出總表改為收入費(fèi)用總表，將原來(lái)的醫(yī)療收支明細(xì)表改為醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表。這樣的變化表面上看沒(méi)有區(qū)分支出和費(fèi)用的本質(zhì)，而實(shí)際上這是在凸顯公立醫(yī)院公益性本質(zhì)的同時(shí)，表明公立醫(yī)院不同于一般的事業(yè)單位，有著企業(yè)化的特點(diǎn)，需要按照企業(yè)化的經(jīng)營(yíng)管理思路來(lái)管理醫(yī)院。

四、建立健全了醫(yī)院的會(huì)計(jì)科目體系，變更了會(huì)計(jì)處理方法

這次新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中變化最大的就是會(huì)計(jì)科目，對(duì)舊制度的一些科目進(jìn)行了刪減、整理并增加了一些新的會(huì)計(jì)科目，將舊制度的會(huì)計(jì)科目從四類43個(gè)改為五類52個(gè)。為了便于核算，增加了一些新的會(huì)計(jì)科目，比如累計(jì)折舊、待沖基金等，將藥品支出科目取消，合并入了醫(yī)療業(yè)務(wù)成本等。會(huì)計(jì)科目的變化導(dǎo)致了一些會(huì)計(jì)處理方法的變化，比如固定資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊，藥品成為了庫(kù)存物資的明細(xì)科目等，通過(guò)科目的增減，新制度為醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算制定了比較完備的會(huì)計(jì)核算體系，從而滿足了新形勢(shì)下醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的需要和公立醫(yī)院改革的需要。

五、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容有了新變化

新制度在財(cái)務(wù)報(bào)告上增加了會(huì)計(jì)報(bào)表附注，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行說(shuō)明，同時(shí)增加了現(xiàn)金流量表和財(cái)政補(bǔ)助收支情況表，取消了基金變動(dòng)情況表。這一變化也和企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告體系相類似。規(guī)定醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告要經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)才具有法律效力。

總之，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相對(duì)于舊制度有很多亮點(diǎn)，為我國(guó)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算起到了非常重要的作用，它在為公立醫(yī)院核算的方式方法提供保障的同時(shí)也對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求。

參考文獻(xiàn)：

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篇10

       80年代以來(lái)，伴隨著行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體制的改革，特別是進(jìn)入90年代之后，以學(xué)校為代表的全額預(yù)算單位的資金來(lái)源，及以醫(yī)院為典型的差額預(yù)算單位的財(cái)務(wù)核算要求，均發(fā)生了巨大的變化。其中有些變化對(duì)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度來(lái)講帶有本質(zhì)性，影響到傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的劃分、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及記帳方法。因而，改革傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體制，重塑我國(guó)政府會(huì)計(jì)，具有十分重大的現(xiàn)實(shí)意義，同時(shí)，這也是我國(guó)預(yù)算管理理論和預(yù)算工作實(shí)踐的緊迫要求。本文在重新劃分我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)討論政府會(huì)計(jì)的組成、特性和核算方法的運(yùn)用。

   一、預(yù)算會(huì)計(jì)體系和政府會(huì)計(jì)的組成

   我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的全過(guò)程，包括預(yù)算資金籌集、使用和結(jié)存狀況的三個(gè)階段進(jìn)行記帳、算帳和報(bào)帳，以預(yù)算資金為對(duì)象。因而，凡是與預(yù)算資金分配有關(guān)的收、支及其結(jié)果，就構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)體系。具體講是由兩個(gè)部分和三個(gè)不同性質(zhì)的分支組成。兩個(gè)部分是指財(cái)政總會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)。其中，財(cái)政總會(huì)計(jì)是財(cái)政部門(mén)記錄、計(jì)算、反映國(guó)家預(yù)算收入、支出和結(jié)果全面情況的會(huì)計(jì)。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)則是以國(guó)家預(yù)算支出安排到行政部門(mén)和事業(yè)單位的那部分資金為對(duì)象，所以是一部分預(yù)算資金支出安排使用情況的會(huì)計(jì)。兩者在范圍和性質(zhì)上具有本質(zhì)差別。可以說(shuō)，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)是財(cái)政總會(huì)計(jì)分配資金后續(xù)核算的一部分。從這個(gè)意義上，構(gòu)成總會(huì)計(jì)分配資金后續(xù)核算其他部分的還有：（1）企業(yè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于國(guó)有企業(yè)挖潛改造、增撥或新?lián)茕伒琢鲃?dòng)資金等項(xiàng)的后續(xù)核算；（2）基本建設(shè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于基本建設(shè)項(xiàng)目的后續(xù)核算；（3）農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于農(nóng)業(yè)事業(yè)和各種支農(nóng)資金的后續(xù)核算。所以，與企業(yè)會(huì)計(jì)、基本建設(shè)會(huì)計(jì)和農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)，僅行政事業(yè)單位劃入預(yù)算會(huì)計(jì)，于邏輯上也有探討的余地。預(yù)算會(huì)計(jì)三個(gè)不同性質(zhì)的分支，是指財(cái)政會(huì)計(jì)、行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)和一部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成的全額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，以及另一部分事業(yè)單位形成的差額預(yù)算單位會(huì)計(jì)。所謂全額預(yù)算單位是指沒(méi)有收入的行政事業(yè)機(jī)關(guān)，及基本沒(méi)有收入或收入不穩(wěn)定、數(shù)額不大的一些事業(yè)單位，如學(xué)校。因其資金需要全額或基本全額來(lái)自國(guó)家預(yù)算撥款，故稱全額預(yù)算單位，其會(huì)計(jì)相應(yīng)稱為全額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，或簡(jiǎn)稱為全額會(huì)計(jì)。相應(yīng)地，差額預(yù)算單位是指那些有穩(wěn)定、經(jīng)常和較多收入的事業(yè)單位，這些單位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情況下，再由國(guó)家預(yù)算撥款補(bǔ)助。因這些單位的全部資金需要中僅有一部分來(lái)自國(guó)家預(yù)算撥款，即國(guó)家預(yù)算列入的只是其“支大于收”的差額預(yù)算單位，其會(huì)計(jì)稱為差額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，或簡(jiǎn)稱為差額會(huì)計(jì)。

   預(yù)算會(huì)計(jì)體系的這種劃分方法，從當(dāng)前預(yù)算資金的實(shí)際運(yùn)動(dòng)和今后政府功能改革的要求看，存在兩個(gè)十分明顯的理論缺陷和實(shí)踐不符狀況。

   首行，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象不清。通常認(rèn)為，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象是預(yù)算資金，因而，預(yù)算會(huì)計(jì)核算預(yù)算資金收、支、結(jié)存的全過(guò)程。但從這個(gè)意義上，如前所述，它并未涵蓋預(yù)算資金用于國(guó)有企業(yè)、支農(nóng)和基本建設(shè)部分。所以，其概念與內(nèi)容未取得一致。另一說(shuō)，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)，它與企業(yè)會(huì)計(jì)包括工業(yè)、商業(yè)、交通運(yùn)輸、農(nóng)業(yè)等形成“各持半壁江山”的局面，然而，據(jù)此劃分的“非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域”的概念，同樣缺乏理論依據(jù)。因?yàn)椋嬍场⒎?wù)、賓館、旅游等行業(yè)也是非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域，但它們并不能計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)范圍。事實(shí)上，按這種思想劃分預(yù)算會(huì)計(jì)體系的觀點(diǎn)，更接近于“產(chǎn)業(yè)與非產(chǎn)業(yè)”——“非產(chǎn)業(yè)”屬預(yù)算會(huì)計(jì)，或“企業(yè)與非企業(yè)”——“非企業(yè)’屬預(yù)算會(huì)計(jì)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。但若以此為標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象就不僅僅限于預(yù)算資金。

   其次，原有的全額單位會(huì)計(jì)和差額單位會(huì)計(jì)劃分，已經(jīng)發(fā)生了很大變化，很難適應(yīng)當(dāng)前和今后預(yù)算管理的實(shí)際情況。過(guò)去全額單位會(huì)計(jì)包括了全部行政機(jī)關(guān)和一部分事業(yè)單位，主要是學(xué)校。但近10年來(lái)，學(xué)校經(jīng)費(fèi)來(lái)源的渠道已大大增加，不再單單依靠國(guó)家財(cái)政撥款。實(shí)踐中，學(xué)雜費(fèi)收入、校辦企業(yè)收入、社會(huì)捐贈(zèng)收入、房屋和場(chǎng)地出租收入，已經(jīng)占學(xué)校經(jīng)費(fèi)特別是高等院校經(jīng)費(fèi)的相當(dāng)大部分，國(guó)家預(yù)算撥款在許多學(xué)校已不足60％。很顯然，它們已不再是原本意義上的“全額預(yù)算”撥款單位，而是事實(shí)上的“差額預(yù)算”補(bǔ)助單位。與此同時(shí)，不可忽視的是，我國(guó)法律所規(guī)定的9年義務(wù)制教育制度，使得我國(guó)小學(xué)和中學(xué)理論上將長(zhǎng)期主要依賴國(guó)家財(cái)政撥款。另一方面，由于各種各個(gè)學(xué)校所處地區(qū)、地理位置不同，其“創(chuàng)收能力”就存在很大差異。所以，學(xué)校是全額預(yù)算撥款，還是差額預(yù)算補(bǔ)助，以及補(bǔ)助程度很難有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。再?gòu)脑械牟铑~預(yù)算單位醫(yī)院看，由于藥品價(jià)格和住院費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的提高，醫(yī)院收入數(shù)額大大增加，特別是一些開(kāi)辦了所屬藥品或醫(yī)療器械廠的醫(yī)院，其收入可能有較大水平的提高，大大減輕了國(guó)家財(cái)政撥款的壓力。實(shí)際情況是，除國(guó)家財(cái)政的定項(xiàng)補(bǔ)助外，醫(yī)院某種程度上似乎已成為經(jīng)濟(jì)核算單位。當(dāng)然，它與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算制仍有本質(zhì)的不同。

   總之，原本實(shí)行的、以預(yù)算撥款程度為標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算管理體系及其相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系劃分，不僅明顯不適應(yīng)當(dāng)前的實(shí)際情況，而且由于交叉行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的管理方式，將不利于政府職能的長(zhǎng)期規(guī)范。

   筆者主張，將我國(guó)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，重新劃分為政府會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)（或簡(jiǎn)稱事業(yè)會(huì)計(jì)、單位會(huì)計(jì)）兩個(gè)部分。或者，更確切地講，是用政府會(huì)計(jì)和事業(yè)會(huì)計(jì)兩個(gè)概念取代預(yù)算會(huì)計(jì)概念。由此形成我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)體系及其三個(gè)組成部分：政府會(huì)計(jì)、事業(yè)會(huì)計(jì)（單位會(huì)計(jì)）、產(chǎn)業(yè)會(huì)計(jì)（企業(yè)會(huì)計(jì)）。其中，政府會(huì)計(jì)由財(cái)政總會(huì)計(jì)（或稱預(yù)算會(huì)計(jì)）和行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)（或稱機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)）組成。事業(yè)會(huì)計(jì)由原預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)部分獨(dú)立出來(lái)，形成一個(gè)獨(dú)立的體系，以區(qū)別于政府職能。

   改革前后預(yù)算會(huì)計(jì)體系對(duì)比圖

   重建我國(guó)政府會(huì)計(jì)體制具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

   首先，繼續(xù)沿用原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系已不能適應(yīng)單位預(yù)算改革的新情況，不利于提高預(yù)算會(huì)計(jì)管理工作質(zhì)量。其中的主要矛盾表現(xiàn)在事業(yè)單位方面。因?yàn)椋驮蓄A(yù)算會(huì)計(jì)體系看，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容變化最大，對(duì)預(yù)算管理影響最直接的，正是事業(yè)單位改革。這種變化和影響實(shí)際上已經(jīng)涉及到對(duì)資金收付式記帳法、預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及科目分類和核算過(guò)程等各個(gè)方面。事實(shí)上，在原有預(yù)算會(huì)計(jì)范圍內(nèi)，有的地方和單位已經(jīng)在資金收付式記帳法之外，使用了借貸記帳法、反收付式記帳法等幾種記帳方法，同時(shí)適用著不進(jìn)行成本核算和成本核算制兩種截然不同的會(huì)計(jì)思想，同時(shí)存在著預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外兩類資金，預(yù)算外（或其他）類資金又劃分為：預(yù)算外財(cái)政性資金，單位創(chuàng)收抵支收入，應(yīng)繳預(yù)算資金，專項(xiàng)撥款資金，以及從預(yù)算資金中提取而形成的專用基金等等。顯然，原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系還將不利于預(yù)算外資金的改革。

   其次，建立政府會(huì)計(jì)，可以政府活動(dòng)為依據(jù)，有利于政府職能分工和完善。例如，全額預(yù)算管理的事業(yè)實(shí)質(zhì)上反映了政府對(duì)這部分事業(yè)實(shí)行“統(tǒng)包”的政策，但經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的過(guò)程證明，應(yīng)當(dāng)是社會(huì)與政府共同辦事業(yè)，政府既不必要“統(tǒng)包”，也無(wú)能力“統(tǒng)包”。政府職能必須向公共品提供轉(zhuǎn)換。

   最后，建立政府會(huì)計(jì)體系便于適用一致的記帳方法。同時(shí)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)成為獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系后，也有利于加強(qiáng)事業(yè)管理，促進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作水平，提高事業(yè)效果。

   二、政府會(huì)計(jì)的界定

   政府會(huì)計(jì)根據(jù)政府政治經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)情況及其在資金上的反映，以貨幣為計(jì)量單位，對(duì)其資金籌集、使用和結(jié)存，進(jìn)行連續(xù)地、系統(tǒng)地、及時(shí)地記帳、算帳和報(bào)帳。為國(guó)家預(yù)算管理和立法機(jī)構(gòu)實(shí)施預(yù)算監(jiān)督提供科學(xué)、有效的數(shù)據(jù)資料。

   政府會(huì)計(jì)仍以預(yù)算資金為記帳主體，但卻以政府活動(dòng)范圍為外延。通過(guò)財(cái)政總會(huì)計(jì)，記錄、計(jì)算和反映國(guó)家總預(yù)算的運(yùn)動(dòng)過(guò)程及其運(yùn)動(dòng)結(jié)果，是政府會(huì)計(jì)的主要方面。通過(guò)行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)，記錄、計(jì)算和反映政府經(jīng)費(fèi)的使用過(guò)程及其結(jié)果，有利于機(jī)關(guān)定員定額管理，促進(jìn)節(jié)約使用經(jīng)費(fèi)；有利于政府職能完善，實(shí)施國(guó)家公務(wù)員制度，提高政府行政效率。

   政府會(huì)計(jì)要按照一定的準(zhǔn)則進(jìn)行。以便處理會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)信息時(shí)具有相應(yīng)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣要包括基本準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、編報(bào)準(zhǔn)則和具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個(gè)層次。本節(jié)著重討論政府會(huì)計(jì)對(duì)原預(yù)算會(huì)計(jì)改革中出現(xiàn)重大變革的幾個(gè)重要環(huán)節(jié)，如權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制，預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)要素等。

   （一）關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制

    以“權(quán)責(zé)”為標(biāo)準(zhǔn)建立的會(huì)計(jì)核算制度，將本期應(yīng)發(fā)生的收入和支出一并計(jì)入本期收益和成本，而不論其是否實(shí)際發(fā)生。這對(duì)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，不僅是必要的，而且是可行的，有利于企業(yè)會(huì)計(jì)正確地反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)期成本。而以“實(shí)際收付”為標(biāo)準(zhǔn)建立的會(huì)計(jì)核算制度，只以本期實(shí)際發(fā)生的收入和支出計(jì)入當(dāng)期“收益”和“成本”。也就是說(shuō)，某項(xiàng)收入或支付即使“應(yīng)當(dāng)發(fā)生”，但只要本期并未實(shí)際發(fā)生，就不能計(jì)入當(dāng)期收益或成本。一般講，收付實(shí)現(xiàn)制更適宜于那些不從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因而不必要進(jìn)行成本核算的“非盈利性”的組織和團(tuán)體。

   政府會(huì)計(jì)應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)核算制度？

   首先，從政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象的要求看。政府在經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上屬于“非盈利性組織”，政府本身不從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)性收益和相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)成本。所以，總體上講，政府會(huì)計(jì)不宜采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，而以取“收付實(shí)現(xiàn)制”為適。其次，政府作為“非盈利性組織”通常不需要進(jìn)行成本核算，稅務(wù)成本、國(guó)債發(fā)行成本本質(zhì)上都屬于“費(fèi)用”，不存在“應(yīng)收”或“應(yīng)付”的問(wèn)題，一般也無(wú)需進(jìn)行費(fèi)用集合和費(fèi)用分?jǐn)偅踔敛槐貙?duì)固定資產(chǎn)折舊處理。再次，從國(guó)家預(yù)算資金的實(shí)際運(yùn)動(dòng)過(guò)程看，當(dāng)期未實(shí)際收進(jìn)的資金其實(shí)根本不可能作為當(dāng)期的預(yù)算收入。舉例來(lái)講，若當(dāng)期計(jì)劃發(fā)行國(guó)債1000億元，在實(shí)際認(rèn)購(gòu)900億元的情況下，當(dāng)年的國(guó)家債務(wù)收入只能是900億元，而不可能認(rèn)定為1000億元。又如，一筆應(yīng)收稅款，因企業(yè)資金困難未實(shí)際繳庫(kù)而拖欠，雖然極不合理，但仍然無(wú)法認(rèn)定為當(dāng)期國(guó)家稅收收入。總之，在政府會(huì)計(jì)每項(xiàng)支出必須有實(shí)際資金保證的情況下，基于政府作為“非盈利性組織”的基本屬性，政府會(huì)計(jì)制度比較適宜于選擇“收付實(shí)現(xiàn)制”作為其核算基礎(chǔ)。

 

   （二）關(guān)于預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)

   在原預(yù)算會(huì)計(jì)中，預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)通常有兩個(gè)，總預(yù)算使用“銀行支出數(shù)”，單位預(yù)算使用“實(shí)際支出數(shù)”。

   總預(yù)算按照預(yù)算計(jì)劃向單位預(yù)算實(shí)施撥款，預(yù)算資金由國(guó)庫(kù)轉(zhuǎn)撥到預(yù)算單位的開(kāi)戶銀行，國(guó)庫(kù)資金減少了。但按預(yù)算管理和核算的制度規(guī)定，國(guó)庫(kù)資金的這一支付過(guò)程，被認(rèn)定是“預(yù)算撥款”，而非“預(yù)算支出”。預(yù)算支出的實(shí)際成立要在預(yù)算單位動(dòng)用銀行存款支付各項(xiàng)費(fèi)用之時(shí)，稱之為“支出報(bào)銷”。顯然，總預(yù)算實(shí)施預(yù)算撥款和支出報(bào)銷是兩個(gè)過(guò)程，其預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)是單位的“銀行支出數(shù)”

   總預(yù)算之所以將預(yù)算撥款和預(yù)算支出劃分為兩個(gè)階段，是與其預(yù)算經(jīng)費(fèi)管理體制的傳統(tǒng)做法——結(jié)余上繳相適應(yīng)的。因?yàn)樵诮Y(jié)余上繳的情況下，唯有單位實(shí)際支取動(dòng)用的金額才最終成為“預(yù)算支出”額。雖然撥款但未支取的單位存款，經(jīng)過(guò)“結(jié)余上繳”，又形成了國(guó)庫(kù)資金，當(dāng)然不能作為“預(yù)算支出”處理。然而，傳統(tǒng)的結(jié)余上繳體制早已被“結(jié)余留用”的包干制所取代。也就是說(shuō)，國(guó)庫(kù)對(duì)單位撥款后，即便單位年度內(nèi)對(duì)該項(xiàng)存款分文未取，也不必另行繳回國(guó)庫(kù)，這意味著國(guó)庫(kù)一經(jīng)撥款、一旦減少，就不再形成回流。因而，傳統(tǒng)的不準(zhǔn)“以撥代支”已無(wú)實(shí)際意義。預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)也不應(yīng)再是單位的“銀行支出數(shù)”。恰恰相反，預(yù)算支出在撥款和支出的關(guān)系上應(yīng)當(dāng)“以撥作支”，預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)改為“國(guó)庫(kù)撥款數(shù)”。

   在改革預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)的同時(shí)，可以繼續(xù)保留反映事業(yè)實(shí)際效果的“實(shí)際支出數(shù)”。但對(duì)單位來(lái)說(shuō)，“實(shí)際支出數(shù)”的涵義已經(jīng)有了一定的變化。過(guò)去“實(shí)際支出數(shù)”與“預(yù)算支出數(shù)”即“銀行支出數(shù)”之間存在簡(jiǎn)單的聯(lián)系，兩者相差一個(gè)“支取未報(bào)數(shù)”——表現(xiàn)為單位暫付款項(xiàng)、庫(kù)存材料和現(xiàn)金等。一般是實(shí)際支出數(shù)小于銀行支出數(shù)。現(xiàn)在，單位經(jīng)費(fèi)來(lái)源渠道大大增加，國(guó)庫(kù)撥款僅占單位經(jīng)費(fèi)來(lái)源的40—60%，“實(shí)際支出數(shù)”在反映事業(yè)效果的同時(shí)，與國(guó)家預(yù)算支出數(shù)的聯(lián)系卻淡化了，缺少了直接的關(guān)系。

  （三）關(guān)于政府會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)

   作為以經(jīng)濟(jì)特征歸類的會(huì)計(jì)對(duì)象，會(huì)計(jì)要素的選擇和確認(rèn)，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算及其會(huì)計(jì)報(bào)告制度，具有很大的影響。

   政府會(huì)計(jì)要素是政府會(huì)計(jì)工作的具體對(duì)象，是政府會(huì)計(jì)用以反映預(yù)算資金包括總預(yù)算收支和政府機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)收支運(yùn)動(dòng)狀況及其結(jié)果的基本因素。因而也是構(gòu)成政府會(huì)計(jì)報(bào)表，以及財(cái)政總決算和政府機(jī)關(guān)決算報(bào)表的最基本的組件。有鑒于此，筆者以為，政府會(huì)計(jì)要素似可由收入、支出、結(jié)余三個(gè)要素組成。這里首先需要解決的疑慮是：為何不把資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)象企業(yè)會(huì)計(jì)那樣也作為政府會(huì)計(jì)要素？這實(shí)質(zhì)是由于政府會(huì)計(jì)的屬性完全不同于企業(yè)會(huì)計(jì)所決定的。政府會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一種“分配會(huì)計(jì)”，企業(yè)會(huì)計(jì)則是“經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)”。前者“取之于民，用之于民”，是對(duì)已有“蛋糕”的“切塊”和“分食”；后者是一種生產(chǎn)和創(chuàng)造，著力于“做大蛋糕”。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素是指能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，政府資產(chǎn)盡管也有能力為政府增加經(jīng)濟(jì)收益，但政企分開(kāi)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不可能要求政府用其“資產(chǎn)”去創(chuàng)造收益。企業(yè)資產(chǎn)的大多數(shù)具體內(nèi)容也不適用于政府會(huì)計(jì)。如政府沒(méi)有設(shè)置遞延資產(chǎn)的必要，基于政府至高無(wú)上的權(quán)威，也無(wú)法估量政府無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值等等。所以，只要我們承認(rèn)政府資產(chǎn)與國(guó)有資產(chǎn)的差別，不把國(guó)有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)與政府的一些固定資產(chǎn)混淆在一起，政府的固定資產(chǎn)不是作為帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，政府會(huì)計(jì)就不必設(shè)置資產(chǎn)及其相應(yīng)的負(fù)債和凈資產(chǎn)要素。

   政府收入完全不同于企業(yè)收入和事業(yè)單位收入。企業(yè)收入是一種經(jīng)營(yíng)收入，其收入多寡反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的效果，收入抵補(bǔ)支出成本之后形成企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。事業(yè)單位收入則是一種業(yè)務(wù)活動(dòng)收入，依據(jù)單位對(duì)社會(huì)和個(gè)人提供服務(wù)的狀況而收取。事業(yè)收入要抵補(bǔ)事業(yè)活動(dòng)成本或費(fèi)用。而政府收入則主要是憑借其政治權(quán)力的強(qiáng)力而“憑空”向企業(yè)和個(gè)人征收的（稅收），無(wú)需直接提供等價(jià)交換。或者是憑借其崇高的信譽(yù)而向企業(yè)和個(gè)人籌借的（公債）。政府收入并非為抵補(bǔ)“成本”，而在于其資源配置、收入再分配及其經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展的職能需要。

   政府支出也完全不同于企業(yè)支出和事業(yè)支出。企業(yè)事業(yè)支出的目的在于創(chuàng)造出各自新的物質(zhì)產(chǎn)品和勞務(wù)，屬于經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本。政府支出在實(shí)現(xiàn)財(cái)政職能的同時(shí)，主要用于維護(hù)國(guó)家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)，促進(jìn)社會(huì)事業(yè)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移支付和諧調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因而，政府支出作為一種宏觀經(jīng)濟(jì)和社會(huì)需要，與企業(yè)事業(yè)單位的微觀活動(dòng)不可同日而語(yǔ)。

   政府不是經(jīng)營(yíng)性組織，因而也不具有“盈利”的任務(wù)，政府收入原則上全部用于安排支出。不管是“量入為出”的指導(dǎo)原則，還是“量出為入”的理財(cái)思想，收支的大體平衡體現(xiàn)了政府收支的基本性質(zhì)和本質(zhì)要求。盡管作為憑借政治權(quán)力和高度信用的政府收支完全有能力做到收支結(jié)余或者赤字，但是，政府收支實(shí)際運(yùn)動(dòng)的結(jié)果，即使排除政策導(dǎo)向的主觀因素，也必然會(huì)存在現(xiàn)實(shí)的差額，或者收入略大于支出形成結(jié)余，或者支出略大于收入形成赤字。而一般地，在平衡預(yù)算的原則下，略有結(jié)余的可能性會(huì)更大一些，也更符合政府收支運(yùn)動(dòng)的規(guī)律。所以，政府會(huì)計(jì)設(shè)置“結(jié)余”要素是完全必要的，它與“收入”和“支出”要素形成組合，共同構(gòu)成政府財(cái)政預(yù)算和決算報(bào)表的基本“組件”。其平衡公式為：收入-支出=結(jié)余

   三、記帳方法的討論

   政府會(huì)計(jì)采用何種記帳方法，決不僅僅是記帳符號(hào)的差別和記帳技術(shù)的適應(yīng)性問(wèn)題。盡管從記帳技術(shù)或方法簡(jiǎn)便程度上講，記帳方法的選用和討論似乎沒(méi)有必要過(guò)于認(rèn)真地大動(dòng)干戈，特別是在大量采用計(jì)算機(jī)記帳之后，然而，一旦跳出“技術(shù)性”的角度，記帳方法的選擇就與記帳對(duì)象，以及特定會(huì)計(jì)屬性和該會(huì)計(jì)記帳、算帳、報(bào)帳的內(nèi)在要求具有密切的聯(lián)系，關(guān)系到該會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性、合理性。

   如上所述，政府會(huì)計(jì)作為一種分配會(huì)計(jì)，其目的在于記錄、核算和反映財(cái)政籌集和安排使用資金的過(guò)程及其結(jié)果，沒(méi)有投入和產(chǎn)出的概念，因而無(wú)需象企業(yè)會(huì)計(jì)那樣計(jì)算生產(chǎn)成本和經(jīng)營(yíng)成果，一般不進(jìn)行成本核算。再?gòu)呢?cái)政資金實(shí)際運(yùn)動(dòng)過(guò)程看，通常是先組織收入，再將所籌資金按比例分配使用到各個(gè)方面，最后形成了財(cái)政收支的結(jié)果。所以，筆者以為，政府會(huì)計(jì)繼續(xù)采用“資金收付式記帳法”，不僅簡(jiǎn)便易行，而且更能體現(xiàn)財(cái)政資金收付的基本特征。不僅不會(huì)損害政府會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性，而且更加符合其核算對(duì)象的運(yùn)動(dòng)規(guī)律，或者說(shuō)更具有科學(xué)性。事實(shí)上，由“資金收付式記帳法”概括的“收入”、“支出”和“結(jié)余”等會(huì)計(jì)要素也與國(guó)家預(yù)算報(bào)告和審查制度更趨于一致，有利于立法機(jī)構(gòu)對(duì)政府理財(cái)行為的監(jiān)督。

   從政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算內(nèi)容及核算結(jié)果的會(huì)計(jì)報(bào)告講，資金收付式記帳法的核算過(guò)程和結(jié)果報(bào)告也更明晰和合理。舉例來(lái)講，假定總預(yù)算組織收入，對(duì)機(jī)關(guān)撥款，機(jī)關(guān)支用經(jīng)費(fèi)，報(bào)銷的一系列過(guò)程如下：

①財(cái)政總預(yù)算組織一筆稅款入庫(kù)100；

②財(cái)政將資金80撥給機(jī)關(guān)；

③機(jī)關(guān)收到②項(xiàng)財(cái)政撥款80；

④機(jī)關(guān)日常支用經(jīng)費(fèi)70；

⑤期末機(jī)關(guān)按支用數(shù)向財(cái)政報(bào)帳；

⑥財(cái)政對(duì)⑤項(xiàng)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)報(bào)銷；

   又假定其他條件不變，不考慮諸如“銀行支出數(shù)”之類的報(bào)銷標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。分別以“資金收付式記帳法”和“借貸記帳法”核算上述過(guò)程為：

   以資金收付式記帳法進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算

   總預(yù)算會(huì)計(jì)………機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)

   以借貸記帳法進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算