稅法的法定原則范文

導語：如何才能寫好一篇稅法的法定原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞：財產權；稅收法定；課稅

中圖分類號：D92 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2014）08-0112-02

一、問題意識

現今社會，國家對于財富的需求與日俱增，其中稅收又是國家收入的主要來源，稅收顯得越發重要。而稅收作為調整公民與國家之間關于財富問題的手段，是國家利用其強制性對公民征收稅款，進而保障國家的正常運轉，調節社會矛盾。但是在一定意義上可以認為是額外加在國民身上的負擔。因此，如果國家對稅款規定不夠合理，非法征收，其實就侵犯了公民合法的財產權。公民為使自己的合法財產權免遭侵害，提出自己的主張，從而推動稅收法定主義的確定[1]，而稅收法定原則也應運而生，逐漸興起并流行。

稅收法定原則以稅收法定主義為原則，法定主義起源于英國，是由于封建內部斗爭引起的。從1215年《自由大》，1629年的《權利請愿書》到1689年的《權利法案》，慢慢地確立了國王不經過議會而任意征稅是非法，只有國會通過法律才能向公民征稅的規定，由此確定了具有近代主義的法定主義原則。

從稅收法定原則對財產權的法定機制的保護出發和立法條款、憲法對于財產權的限制兩個視角出發，研究與探討財產權的保護與限制，進而分析得出法定原則的“兩面性”的缺陷，最后得出相應的經驗與結論來完善我國的稅收法定原則。

二、法定機制對財產權的保護

稅收法定原則的法定機制既賦予國家有權依法征稅來分配社會財富，同時也要求公民的收入按照法律規定的稅收條款進行繳稅，不逃避應承擔的責任。因而要求國家要對公民的財產權進行相應的保護，使其免受非所有權者的影響，僅歸財產所有者所有。

稅收法定原則與公民的財產權息息相關，而財產權作為公民的一種基本權利，擁有與生俱來的受保障的地位，國家必須重視對財產權的保護[2]。國家往往通過稅收法定機制來對財產權進行保護，其主要體現在對于正當財產權的保護與對非法財產權的沒收,而稅收法定主義以明文規定的形式對公民的財產權進行有效的保護，其核心就是只要沒有明確的法律規定，國民不得被納稅，國家不能課稅。其具體內容至少有以下四點。

（一）適量征收原則

不管是國家需要財富去實行國家職能，還是公民需要收入去維持正常生活，都要遵循適量原則。國家征稅要適量，進而來實現公民收入適量，進而減緩社會收入差距，早日進入和諧社會。

（二）征稅要素法定

要素的法定不僅僅要求執法部門按照法律征收稅款，而且要素一定嚴格齊備。其實可以從“要素”和“法”這兩個方面來進行認識，“要素”即國家征稅時候必須滿足的各方面條件，比如稅收主體、征稅客體等等；而對于“法”指的是稅收要素的法，是由國家立法機關或者國家其他有權修改稅收的機關指定的法律[3]。總而言之，不管是稅收實體上還是稅收的程序上，一切事項和要素，均必須由法律規定。

（三）依法征收原則

依法征收原則在法律中是一個通行的原則，正是因為一切的征稅和納稅都是需要法律直接去規定的，因此是否依法征收關系到法定主義的具體落實，影響其實際效果。按照法律規定的來征收稅款是稅收行政機關必須遵照的原則，并且其無權對稅款種類和款項進行更改。

（四）征稅條目明確

此規定要求以明文規定的形式對稅款征收及其相應解釋進行明確，不僅僅是指稅收金額、項目明確，而且包括在稅法體系中，凡是涉及創設稅收權利義務的內容與規范的各種方面必須明確規定，從而使納稅人清楚知道納稅數目以及今后的趨勢，以便其做好相應的納稅準備，同時也可以防止國家對公民財產權的侵害。

綜上所述，稅收法定原則從征稅法定性、明確性和依法征收原則、適量征收原則這四大方面對財產權進行保護，使公民的合法財產權得到保護，同時也使國家得到必要的財富來運轉各種活動。

三、立法條款和憲法對財產權的限制

根據上文所論述的，財產權的保護需要各種機制的完善與構建，而與此同時，財產權的限制也十分關鍵。正所謂萬物過之而不及，當公民只想享受國家對于其財產權的保護，而沒有相應的限制措施去約束公民的行為，往往會導致一些違法亂紀的現象產生。我們在對公民財產權保護的基礎之上，國家必須對財產權進行限制，防止公民利用其權利來謀取不正當的利益，進而危害國家利益，最終使公民的財產權無法得到相應的保護。一般來說，對公民財產權的限制體現在兩個方面：憲法對財產權價值定義上的限制與各種立法條款對其財產權使用層面的限制。

《憲法》和其他法律條款從公民財產權以及財產價值的根本定義入手，又在具體的細則上通過各種法律條文來規定，使其限制有章可循、有法可依。一方面，憲法條款從國家根本上規定財產權的價值，進而來限制其財產權價值。比如我國《憲法》保護公民的合法的財產權，但是沒有規定國家必須保護公民的非法財產權，這就為國家調控公民的財產權留有余地；而在西方，1789年《人權宣言》中宣稱財產權的價值，對財產權的價值做了一些限制。《憲法》中對財產規定，財產權并不是無限的，只要是具有公共服務性質的或者壟斷性質的財產，國家是有權利進行征收并且征用為國家的共有財產[4]。這并不算是國家征收稅款，往往按照征用或者出于公共利益對公民的非合法財產或合法財產進行租借。

另一方面，各種立法條款也對財產權的進行限制，使其財產權的用途明確，并在特定的情況可以被國家或者其他集體組織征用。比如《民法典》規定，財產權可以基于公共使用而被征用，并且特定的用途被禁止（比如，轉讓自然水源從而損害下游土地所有者），這是典型的使用權的限制。因為根據《民法》上的規定，財產權并不僅僅是占有權的一個表現，其實包括使用權、處分權、收益權等等。同時可以聯想到早在12世紀的法國，對于承租人、重新調整農業和規劃這三方面的立法都削弱了財產權的絕對、自然屬性，從而達到限制的財產權作用。從自然屬性方面對財產權進行限制，既可以使財產權得到一定的限制，又可以使公民的財產權進行相應的保護，不損害公民的合法利益。

因此可以看到，對于財產權的限制并非針對其合法的財產權，而是使用財產權不能超過一定的范圍，在某種意義上限制財產權是從保護他人的財產權的角度出發，限制自身的財產權才能夠更好地保護他人與自己的合法財產權。

四、克服法定主義的缺陷：兩面性

稅收法定原則是國家對于稅收進行調控的根本原則，也是經濟法或者民法體系中明確規定必須依法征收的原則，但是由于其蘊含一定的局限性，制定其法定原則時無法考慮到整個社會的現實情況，因而具有兩面性。只有在法律明文規定的稅收條款，政府才有資格去征收，即意味著只有法律明文規定的權利才受到保護，對于沒有限定的稅收項是不是可以亂征稅款？那么對于那些沒有規定的是不是不受到保護？這其實是在稅收征收過程中遇到的問題，也是稅收法定主義兩面性的弊端之所在。只有認識并且克服這個弊端之后，才能夠更好地利用法定主義原則，在我國真正地貫徹欲落實法定主義原則，確實保護好財產權的保護與限制。

法律既可以規定如何保護，也可以涉及限制。也就是說，國家依法保護，也依法限制，這給國家進行違反公民權利的行為留下空當。但是問題在于那些沒有法律規定的和法律規定比較模糊的稅收方面，會對整個法定原則體系造成損害。國家對于那些沒有規定的財產是否不用去保護，這需要進一步研究和探討。不可否認的是，稅收法定主義對于財產權的保護和限制，使革命的合法財產得到保護，也使國家的稅收得以正常運行[5]。國家對財產權的管理必須有一個度所在，即要使公民覺得自身的財產得到保護，又要使國家能夠有效的對公民的財產權進行必要的限制，使兩者之間順利溝通，達到一個和諧的地步，不偏袒一方，保護公民這個相對弱勢的群體。

因此通過完善稅法，真正確立起稅收法定主義原則在法律上的地位，并構建公民與政府交流機制，加強對稅款征收的監管，從而達到完善稅收法定主義原則，克服其兩面性的目的。當前，稅收法定主義原則正在逐步實行，在生活的各個方面進行貫徹與落實；不可忽視的是，我國真正要實現稅收法定主義還需要一段很長的路，需要我們不斷地努力和奮斗，政府和公民應該攜手創造，對財產權進行保護和限制，使國家的權力無法亂用，而公民的權利得到保障。

五、總結與完善

我國稅收部分地區情況參差不齊，存在亂收稅現象，而有些公民為一己私利，謊報、少報甚至是不報稅款，導致國家無法正常收稅，進而影響國家的正常運轉，而國家的正常運轉是保證公民財產權得到有效保護的最大前提，因而必須完善稅收體制。

為了應對稅收法定原則的“兩面性”，國家應該完善立法體系，構建關于稅收完整的監督機制，既要保證國家依法征收稅款，又要使國家不得超出原有的界限危害到公民的合法權益。以我國臺灣地區為例，1977年的151號大法官明確解釋了稅收法定主義的內涵，初步性地探索與構建法定原則[6]，不僅在普通的法律條款進行規定稅收的具體條目和細則，而且真正去實行與貫徹落實。

總而言之，要對公民的財產權進行保護，堅持適量原則、征收條目法定、征收要素明確與依法征收原則四方面來保護公民合法的財產權，另外在保護的基礎之上，又要對財產權進行相應的限制，防止過分利用其權利來損害他人以及國家的權益，從法律層面去規范公民的財產權的范圍，以免限定不清導致混亂。同時，要使財產權得到有效的保護和必要的限制，不僅僅需要國家的努力、法律的完善，又要社會公民進行共同的支持。

參考文獻：

[1]張守文.論稅收法定主義[J].法學研究，1996（6）.

[2]李光宇，徐偉，劉海春.論稅收中的人權保障[J].當代法學，2005（6）.

[3]劉莘，王凌光.稅收法定與立法保障[J].行政法學研究，2008（3）.

[4]胡錦光.外國憲法[M].北京：法律出版社，2011：164-166.

篇2

【關鍵詞】稅法基本原則 理論基礎 現實根據 依據

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。 稅法基本原則是稅法建設中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。

一、關于我國稅法基本原則的各種觀點

關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則 。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則 。”

對于稅法的基本原則的，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家主權原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家主權和利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等 。

我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則 。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重 。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。

稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法 。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用調控作用最大限度的促進經濟的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值程度，征稅必須使承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據

對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：

1、 基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的基礎

法告訴我們，一項原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、 社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據

告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。

篇3

    現代社會對于私有財產權進行剝奪的最經常的方式是稅收，當然，這種剝奪是一種合法的剝奪，也是具有堅實的理論與實踐基礎的剝奪。因為人民需要國家提供公共物品，而國家本身并不進行生產，因此，提供公共物品的資源必須由享受公共物品的人民來提供。稅收就是人民享受公共物品所支付的價格。用德國著名稅法學家霍姆茲的話來講，就是“稅收是文明的對價”。

    雖然稅收是必要的，但是，并不是任何形式的稅收都是合理的、合法的。因為稅收本質上是對人民財產權的剝奪，因此，必須經過人民或者人民代表的同意。而人民同意的方式就是由代表民意的議會通過法律的形式來規范稅收的基本事項，如納稅人、征稅對象、稅率、稅目和減免稅等。這一原則被稱為稅收法定原則。稅收法定原則是稅法的最高原則，也可以稱為稅法的“帝王條款”，它是稅收具備形式合理性和合法性的基礎，也是保護私有財產權的最有力武器。古代帝王大都是橫征暴斂的，人民包括處于統治階級的貴族、宗教人士等對付國王任意剝奪私人財產權的基本手段就是稅收法定，英國1215年的《大》、1689年的《權利法案》，美國1776年的《弗吉尼亞權利法案》、1787年的《憲法》，法國1789年的《人權宣言》所確立的最重要的原則之一就是稅收法定原則。正是稅收法定原則才使得私有財產權獲得切實保障，并最終實現了封建經濟向資本主義經濟的過度以及現代資本主義經濟的迅速發展。

    議會立法征稅也并非可以恣意妄為，也必須遵循憲法的基本原則，其中最重要的就是生存權保障原則。這一原則在稅法中具體化為最低生活費不課稅原則，即國家征稅不能觸及維持納稅人最低生活水平的最低生活費，否則就侵犯了納稅人的生存權，而生存權是現代社會普遍承認的基本人權。稅法中體現最低生活費不課稅原則的制度很多，特別體現在個人所得稅中的工資薪金所得扣除額制度，即在計算個人所得稅時，先將維持納稅人基本生活的費用予以扣除。稅法制度比較完善的國家還規定了贍養老人的扣除、撫養子女的扣除、醫療費的扣除、教育費的扣除等等，充分保障了納稅人的生存權。我國稅法所規定的增值稅和營業稅的起征點制度、消費稅中對于日常生活用品不征稅制度等都是稅法中保障納稅人基本生存權也就是基本財產權的制度。

    在現代國家，稅法既是國家征稅之法，也是納稅人權利保護之法。它在表面上是剝奪納稅人的財產權，但在實質上，它是保護納稅人財產權的重要法律。因為政府必須“依法”征稅，沒有法律依據，政府不能征稅，否則就是違法和違憲，美國1894年的所得稅法就曾被聯邦最高法院宣布違憲而無效。這樣，稅法就保障了納稅人的財產不被政府任意剝奪。同時，稅法中的最低生活費不課稅原則、稅收公平原則、稅收效率原則等，則保障了納稅人的財產不會被議會肆意剝奪，國家征稅必須是“有利”、“有理”和“有節”的。

篇4

關鍵詞：電子商務；稅法設計；基本原則

稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括，是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化，使現行稅法的某些規定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此，完善電子商務時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。

（一）不宜開征新稅

在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。

（二）明確各稅收要素的內容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。

納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。

電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，與傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的。”文件認為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。

根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。

雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點。”

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻：

[1][美]施奈德.電子商務[M].成棟，譯.北京：機械工業出版社，2008.

[2][美]特班，等.電子商務管理視角[M].嚴建援，等譯.北京：機械工業出版社，2007.

[3]周剛志.論公共財政與國家—稅法學研究文庫[M].北京：北京大學出版社，2005.

[4]劉劍文.稅法學[M].北京：北京大學出版社，2007.

[5]劉劍文.財稅法學[M].北京：高等教育出版社，2004.

篇5

關鍵詞:稅收籌劃；避稅；節稅；偷逃稅

稅收是國家財政收入的主要來源。依法治稅是依法治國的主要內容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強制性三個主要特點，所以納稅人往往會采用各種手段來減輕自己的稅負，實現自身利益的最大化，這些手段包括：避稅、節稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負擔其原因主要在于，一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規定的范圍內，對某一稅種的應納稅款往往有一個以上納稅方案備選，這就為納稅籌劃提供了條件；二是利用國家規定的各種稅收優惠政策為納稅籌劃提供了前提條件；三是利用了稅法的不完善等。總之納稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負擔。但是在稅收負擔最小化的概念中，除了偷逃稅有明確的法律界定外，稅法學界對稅收籌劃、避稅、節稅的法律界定眾說紛紜，造成實踐中的障礙，期待盡快解決這一問題。

一、概念辨析：避稅、節稅、偷逃稅與稅收籌劃

理論界將稅收籌劃與避稅或節稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點認為①，廣義上的避稅分為“正當避稅”和“不當避稅”，“節稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當避稅”，狹義上的避稅專指“不當避稅”；第二種觀點認為②，稅收籌劃就是節稅，一般指納稅人采用合法的手段達到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當避稅）、節稅、偷逃稅之間的關系與法律界定是本文的主要命題。

(一)避稅與稅收籌劃

筆者認為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經濟利益，在稅法允許的范圍內，事先對經營、投資、理財等活動進行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個基本特征。與之相對應的稅收籌劃權是納稅人享有的基本權利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負擔，獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現了國家的政策導向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家應該給予支持和鼓勵。但是法律規范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節稅。避稅事實上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”，并不會直接觸犯法律規范。我們認為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關學者所說的不當避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關法律。

(二)節稅與避稅

節稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節稅是指納稅人充分利用稅法的優惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當手段減輕稅式支出的行為。避稅與節稅最主要的區別在于，節稅行為符合國家的立法意圖和政策導向，各國政府都持有支持的態度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經濟活動，雖可暫時獲得一定的經濟利益，但不利于長期經營和發展。因為漏洞一旦被堵上，納稅人將無能從此獲利。因此，節稅才是納稅人的首選。避稅和節稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務發生時或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達到規避稅收的目的，而節稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵的方式達到減少稅式支出的目的。

(三)偷逃稅與稅收籌劃

關于偷逃稅，各國稅法都有明確的規定并給予嚴厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指“納稅人欠繳應納稅款，采用轉移或者隱匿財產的手段，防礙稅務機關追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的手段往往是不正當的。三是“事后補救性”，這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務已經發生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進行所謂的“補救”和“彌補”，安排而推遲或逃避納稅義務。這種“補救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規定，導致政府當期預算收入的減少，有礙政府職能的實現。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負擔的特點，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。

二、稅收籌劃的法律分析

（一）稅收籌劃的理論依據

長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動、支配的地位，而納稅人則處于被動服從的地位，國家憑借政治權力無償征收稅款，稅款征收多少都由國家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現在稅收法律上納稅人的權利匱乏，這是稅收權力關系思想在稅收實務中的反映，但隨著社會的進步、市民意識的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權債務關系所替代。20世紀初以德國法學家阿爾巴特•亨塞（AlbertHensel）為代表提出稅收債權債務關系說，認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，即在法律面前，把國家和納稅人定性為債權債務關系，權力在該關系中居于次要地位，納稅義務依法在課稅要素滿足時成立。該說對認識稅收法律關系的性質提供了全新的視野，納稅人與國家是平等的關系，而不是服從與命令的關系，這實質上是“社會契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務”關系等思想在稅收關系中的體現，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權債務關系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔不屬于自己的義務，并且在法律允許的范圍內，納稅人有權選擇對自己更為有利的行為，選擇對自己最輕的稅負，這即納稅人的稅負從輕權或稅收籌劃權。我們認為將稅收籌劃權上升為納稅人的法定權利，是今后我國稅法修改和完善的一個重點。

(二)稅收籌劃的法律特征

⒈合法性。如果說稅收債權債務關系是稅收籌劃的思維意識的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進行實踐的理論基礎。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產階級反對封建階級的斗爭中分別擔負起了維護公民財產權利和人身權利的重任。稅收法定原則的內容包括③：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關納稅人的納稅權利義務的構成要件必須要由國家的立法機關以法律形式來制定，沒有法律的規定，任何機關和個人都不得開征，任何人也不能被要求承擔任何稅收義務，違反法律的行政法規、地方性法規與行政規章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關課稅要素的規定都應該是確定的和明確的，不應出現含混或有歧義的規定，導致稅收機關濫用稅法解釋權而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權力的行使必須按一定的程序來進行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據的明確性和無法律根據政府不得向任何組織和個人征稅，這就決定了法律應該保護納稅人利用稅法所規定的優惠等措施等進行的稅收籌劃。納稅人只根據法律明確規定的要求承擔稅收義務。法律沒有規定或者規定不明確的都應該屬于義務排除的范圍。對于法律規定的解釋權要做嚴格的限制，不得任意擴大和類推。這一點不僅是為防止法律解釋權的濫用，也是保護納稅人的合法財產權。不能通過擴大解釋的方式使納稅人發生新的稅收義務。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產生的一切不利后果都應當由國家來承擔，而不應該讓納稅人承擔。也就是說，當出現“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”。因此，筆者認為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。

⒉事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務形成以前進行規劃、設計和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應稅行為的發生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經營活動已經發生，應稅行為已經能夠確定，納稅義務已經產生而去采取人為的規避、逃避應納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。

⒊目的性。企業進行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內最大限度的減輕稅收負擔，降低稅務成本，從而增加資本總體收益。

三、稅收籌劃中的避稅問題

稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經濟行為，但它也給國際市場和各國經濟穩定發展帶來了頗為不利的影響。一方面，避稅直接造成國家稅收收入的流失，弱化了財政功能，有礙國家對社會管理和公共福利職能的實現。另一方面，避稅者利用這種方式競爭，會擾亂了正常的市場經濟秩序。避稅產生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法，做到稅法條文的完整，措辭嚴謹，使稅制的內在機制具有科學性和系統性。世界上許多發達國家在反避稅立法上都較先進。如最早實行轉讓定價稅制的美國，《國內稅收法典》、《美國稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺，完善的法規囊括了所要規范的內容。我國應在借鑒國際反避稅法規的基礎上，結合我國的實際情況，在稅收中單獨制定反避稅條款，形成一套較為完整的稅法專門法規。針對經濟全球化對跨國公司的管理要求，補充、修訂轉讓定價調整方法及其使用條件。從長遠角度來看，適當取消部分優惠措施，會避免濫用優惠現象的發生。此外加強稅務行政管理，如嚴格實行稅務申報制度，加強稅務調查制度，強化會計審查制度，實行所得評估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對跨國避稅行為我們應加強情報的搜集和交流，建立涉外稅收信息庫，并在征稅方面相互協助，加強國際合作，加快國際稅法的研究適應經濟全球化的發展。

市場經濟是納稅人進行稅收籌劃的經濟條件，在市場經濟中其競爭規則是以法律規范的形式表現出來的。稅法規范國家與納稅人之間的稅收關系，且對雙方具有同等的約束力。隨著我國市場經濟體制的逐步建立和完善，國家與納稅人的利益分配關系規范化，稅收秩序正常化，稅收法定原則被加以確定，國家便不能隨意侵占納稅人利益，征稅機關要依法行政，依法征稅；而納稅人的納稅意識提高一定階段后，減輕稅負不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法，納稅人實現稅收利益最大化通過稅收籌劃來實現。

參考文獻

[01]應飛虎,趙東濟.稅收籌劃的法律認定[J].法學,2005,（8）

[02]陶其高.從法理上對稅收負擔最小化手段的再界定--稅收籌劃概念的內涵和外延[J].浙江師大學報,2001,（5）

[03]劉隆亨.依法治稅的目標、理論和途徑[J].中國法學,2002,（1）

篇6

稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。

（一）不宜開征新稅

在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。

（二）明確各稅收要素的內容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。

納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。

電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，與傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的。”文件認為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。

根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。

雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點。”

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻：

[1][美]施奈德.電子商務[M].成棟，譯.北京：機械工業出版社，2008.

[2][美]特班，等.電子商務管理視角[M].嚴建援，等譯.北京：機械工業出版社，2007.

[3]周剛志.論公共財政與國家—稅法學研究文庫[M].北京：北京大學出版社，2005.

[4]劉劍文.稅法學[M].北京：北京大學出版社，2007.

[5]劉劍文.財稅法學[M].北京：高等教育出版社，2004.

[6]石景才.電子商務與稅收征管[J].中國稅務，2000，（7）.

[7]靳東開，羅天舒.電子商務稅收問題的國際比較[J].涉外稅務，2002，（2）.

篇7

關鍵詞：一體化稅法；稅法律關系；納稅人；稅用

稅作為國民財富的一部分，用于購買公共產品，是聯結公民與國家的物質媒介，是國家存續與運作的物質基礎。布萊克法律詞典將稅解釋為“政府對個人、公司或信托所得，以及房地產或贈與物價值征收的費用。”捐稅法律關系應當是立基于觀念和制度基礎上，依據良性稅制規范而產生并發展的一種權力責任明確、權利義務對等的利益分配關系。

一、“一體化稅法”及其價值導向

（一）“一體化稅法”及其理論意義

“一體化稅法”是指稅收和稅用統一的稅法，主要包括稅憲法、稅收法、稅用法、稅刑法四部分。①它強調直接體現納稅人權益的稅用制度應當在稅制當中獲得重新定位，稅用法應當是稅法理論體系不可或缺的一部分。它的存在至少有以下意義：首先，一體化稅法摒除了一直以來將稅法局限于稅收法的狹小視野，有利于避免稅法研究陷入“重稅收輕稅用、重收入輕支出”的桎梏。其次，稅收與稅用的統一，充分體現了稅的本質與宗旨，符合“取之于民、用之于民”的稅政理念。再次，征稅與用稅統一于稅法的基本原則尤其是稅的憲法原則，既有利于將征稅權納入與法治的軌道，又可彰顯納稅人的基本權利，凸顯民主與人權的基本理念。

（二）“一體化稅法”的價值導向

“取之于民、用之于民”是現代國家對于“稅”的基本共識之一，納稅人履行納稅義務所隱含的前提條件是確保能夠享受到納稅利益。日本北野弘久認為在租稅國家體制下，租稅的征收與支出必須符合憲法規定是保障人民基本權利的目的，如果國家違反憲法目的征收和使用稅款，納稅人有權拒付稅款。作為納稅人的人民所享有的要求國家（政府）依照憲法和法律收稅與用稅的權利，是由憲法推導出來的“納稅者基本權”，且屬于基本人權之一種。②可見納稅人權利對于國家稅權的制約不僅體現在征稅權，還必須及于稅用權。因此，“一體化稅法”在本位上堅持的是“納稅人本位”和“權利本位”，其基本價值導向在于限制和約束國家稅權，進一步保障納稅人權利。

二、稅法律關系理論研究述評

當前對于稅法律關系的研究多以稅收法律關系作為基本范疇展開的，在內容上僅局限于稅收活動。而將圍繞用稅發生的法律關系剔除在稅法律關系之外，客觀上必然導致稅法律關系理論的不完整與不科學。

（一）稅法語境下法律關系概念重估

一直以來，對于法律關系的經典解讀都是界定為主體之間的權利義務關系。然而，將法律關系簡單地解讀為權利義務關系的論斷存在一個不可彌補的缺陷即是無法合理解釋公法關系。

權力與權利是兩個范疇。在稅法領域，征稅與用稅既涉及國家稅權的配置與行使，又涉及公民納稅與用稅權利的分配和保障。區分權力關系與權利關系，本質上體現的是權力與權利兩分的內在要求，因此，在稅法語境下探討法律關系必須嚴格區分權力與權利，并把權利-義務和權力-義務作為兩條不同的視線用以認識稅法法律關系。

（二）稅收法律關系理論及其反思

目前大多數學者在論述稅法關系時均采用“稅收法律關系說”，稅法關系的研究也基本建立在稅收法律關系基礎之上，這在稅收與稅用分離的稅法理論框架下是可以解釋得通的，然而置于一體化稅法視野之下，便不能滿足體系完整的需要。從一體化稅法視角重新審視稅法律關系，可以對稅收法律關系理論展開以下一些反思：

第一，以權利義務關系界定稅法律關系存在解釋上的障礙，不利于揭示稅法律關系的內涵特征。對于稅法律關系，從權力關系角度考察稅法律關系旨在明確界定國家稅權的來源、配置、行使、監督以及對應的法律責任。而從權利關系角度分析稅法律關系的目的在于理清納稅人的權利和義務，包括稅憲法、實體稅法、程序法等方面的權利和義務。

第二，稅法律關系在主體關系上并非由三方構成，國家與征稅機關是實質主體與形式主體的關系。在抽象稅法關系中主體應體現為國家與公民，而在具體稅法關系中，主體應體現為各種國家機關及其工作人員與納稅人個體。此外，對于納稅人的理解應等同于公民，因為承擔實際稅負的群體不限于直接納稅人，還包括間接納稅人。

第三，考察稅法律關系時，必須增加稅用法律關系，并對原有部分類型的稅法關系進行適當擴容。一體化稅法下稅法律關系體系必然包含稅用法律關系，借以明確國家稅款支出主體與稅款受益人（公民）之間的關系。同時，因稅用法的加入，將進一步影響到稅憲法、監督救濟法律等實體的內容，由此產生的相對應的法律關系不可避免地應涵蓋稅用方面的內容。

三、“一體化稅法”視角下的稅法律關系的完善

稅法律關系的產生必須以相應的法律規范作為基本的前提，因而一體化稅法下的稅法律關系的產生須以一體化稅法的基本原則和具體規則作為前提。

（一）稅用關系在憲法上的定位

憲法對國家的稅權及其行使作出原則性規定，并規定納稅者的基本權利和義務。各國憲法普遍對稅收問題作了規定，明確稅收法定、稅收公平等原則，但對稅用的規定只有部分國家的憲法涉及。如美國憲法第1條第9款之規定是明確稅用法定原則的憲法依據。澳大利亞憲法第96條之規定是憲法確立的用稅平等權。

我國憲法對于稅的直接規定僅見于第56條公民有依照法律納稅的義務，沒有提及稅收及稅款支出。在規范缺位的情況下，對于稅憲法關系尤其是稅用方面的憲法關系的認識，只能求諸于憲法價值，它可適當彌補憲法規范的漏洞，并作為憲法關系產生的依據。因此，我國憲法雖未明文規定稅用問題，但從它確立的人民、人權保障、財產權不可侵犯、權力制約等價值的內涵中，可以推導出稅用平等、稅用法定等原則。

（二）稅用法律關系分析

稅用法是“一體化稅法”語境下的概念，指的是規范稅款支出和使用的，規定實體和程序性法律規范的總稱。它以憲法價值所含攝的稅用原則為依歸，強調稅款的支出使用必須符合法定原則、公平原則、效率原則等原則。稅用法律關系亦由主體、客體及內容三要素構成。

首先，從抽象層面而言，稅款的使用者是國家，受益者是納稅人，因而國家和納稅人都是抽象意義上的稅用關系主體。從具體層面而言，稅款的支出和使用可能是由多種不同的主體（稅款支出的決定機關、稅款使用機關）來實現的。受益主體應當涵蓋公民、法人和其他社會組織。其次，稅用法律關系的客體應當是稅款，用稅權力不是稅用法律關系的客體。再次，稅用法律關系的內容主要圍繞國家稅用權力和納稅人的稅用權利而展開。國家在稅用方面的權力集中表現為稅款支出的決定權和稅款的使用權。而納稅人稅用權利是納稅人對于國家的稅款的支出和使用享有一種受益上的合理期待，有權享有與自己所承擔的納稅義務對等的公共服務，也是其對國家的用稅活動享有監督的權利。

總之，稅用法律關系中的納稅者權利有著監督和制約國家稅用權力的作用，其終極目標在于通過用稅主體合法合理使用稅款的活動，獲得相應的公共服務，從而實現納稅的根本目的。（作者單位：華東政法大學）

注釋：

篇8

一、公司持續盈利未發生虧損

[例1]某公司2008年年初未分配利潤500萬元，2008年實現稅后凈利潤2000萬元。任意盈余公積提取比例6％。

公司提取法定盈余公積金和任意盈余公積金會計分錄為：

借：利潤分配――盈余公積　3200000

貸：盈余公積――法定盈余公積　2000000

――任意盈余公積　1200000

公司向投資者可分配的利潤為2180萬元(5000000+16800000)。可供分配的利潤由董事會提出分配方案，經股東會批準。利潤分配方案經股東會批準后，未分配利潤由所有者權益轉為負債。

承例1，假定公司股東會批準向股東分配現金股利600萬元。

借：利潤分配――盈余公積　6000000

貸：應付股利　6000000

二、公司以前年度持續盈利而本年發生虧損

公司以前年度持續盈利，本年發生虧損。這里涉及到如何彌補虧損以及如何安排彌補虧損的順序。

第一，會計虧損彌補的相關方法。公司法與企業財務通則用盈余公積補虧的規定相同，但在用以后年度利潤彌補虧損的規定上出現分歧。《公司法》第167條第二款規定公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的，在依照規定提取法定公積金之前，應當先用當年利潤彌補虧損。筆者認為，這里的“當年利潤”指“凈利潤”，而非稅前利潤。《公司法》用“當年利潤”這一表述不夠準確。《企業財務通則》第49條規定，企業發生年度經營虧損，依照稅法的規定彌補。稅法規定年限內的稅前利潤不足彌補的，用以后年度的稅后利潤彌補。這一規定存在將會計虧損與納稅虧損混淆的問題。企業財務通則界定的是會計虧損，所得稅法界定的是納稅虧損。新會計準則與所得稅法在對收入、費用、利得、損失的確認與計量上存在差異。一是新會計準則與所得稅法在確認收入、費用、利得、損失的口徑上不同；二是會計準則與所得稅法在確認本期收入、費用、利得、損失的時間不同。因此，會計虧損彌補不能沿用所得稅法界定的納稅虧損彌補規定。財務通則規定用稅前利潤彌補會計虧損存在缺陷，在這一點上，公司法規定用凈利潤彌補虧損是科學的。

公司法和財務通則都未涉及公司以前年度盈利留存的未分配利潤能否彌補虧損。從會計原理看，年終將經營虧損由“本年利潤”結轉到“利潤分配――未分配利潤”時，即自動實現補虧。公司法明確規定資本公積不得用于彌補公司的虧損，而企業財務通則卻沒有明確做出相關規定。《企業財務通則解讀》將會計虧損按形成的原因，分為經營性虧損和政策性虧損。對于國有企業發生的重大政策性虧損，經國家批準，可用資本公積金彌補。

第二，會計虧損彌補的順序。《公司法》與《企業財務通則》規定的會計虧損彌補順序恰好相反。這就存在一個問題，公司虧損彌補順序按什么原則排列。筆者認為“無盈利不分配”原則既是各國公司法的一項基本原則，同時也是確定公司虧損彌補順序的標準。根據此原則，公司虧損彌補應根據年初累計的未分配利潤、以后年度凈利潤、任意盈余公積、法定盈余公積、資本公積順序進行。公司虧損的彌補方案由董事會提出，股東會批準。

三、會計虧損彌補會計處理

[例2]假設某企業2008年發生會計虧損500萬元，2008年年初累計未分配利潤800萬元。將會計虧損500萬元自“本年利潤”賬戶，轉入“利潤分配――未分配利潤”賬戶，自動補虧。作會計分錄如下：

借：利潤分配――未分配利潤　5000000

貸：本年利潤　5000000

結轉本年虧損，自動補虧500萬元，未分配利潤剩300萬元。

[例3]假設某企業2008年發生會計虧損500萬元，2008年年初累計未分配利潤300萬元。不足彌補的200萬元用下年度實現凈利潤彌補。作會計分錄如下：

借：利潤分配――未分配利潤　5000000

貸：本年利潤　5000000

結轉本年虧損，自動補虧300萬元，未彌補虧損200萬元。

[例4]假設某企業2008年發生會計虧損1000萬元，2008年年初累計未分配利潤300萬元，2009年實現凈利潤500萬元，經股東會批準用任意盈余公積200萬元補虧。作會計分錄為：

2008年

借：利潤分配――未分配利潤　10000000

貸：本年利潤　10000000

2008年結轉本年虧損，自動補虧300萬元，未彌補虧損700萬元。

2009年

借：本年利潤　5000000

貸：利潤分配――未分配利潤　5000000

結轉本年利潤500萬元，自動補虧500萬元。

篇9

【關鍵詞】誠實信用 稅法 適用

當前，我國稅收誠信總體狀況堪憂，納稅誠信缺失現象普遍，各種涉稅案件層出不窮，稅收流失現象嚴重，如2004年7月發生的黑津冀系列虛開發票案，僅黑龍江一省就有39戶企業通過注冊虛假的廢舊物資經營企業，虛開稅額高達8.1億元；2007年，在山東的國稅部門對大型企業、行業稅收的專項檢查中，檢查涉及納稅人4.5萬戶，查補稅收收入竟超過27億元。這些稅案的發生，有利益驅使的原因，有稅務監管不到位的原因，更有誠實信用缺失這一深層次的原因。

誠實信用原則起源于羅馬法，其最初的涵義是，債務人要依循內心的誠信觀念完成契約規定的給付，而不是僅僅依照契約的書面條款完成契約。誠實信用原則從調整商人日常行為的道德準則，發展為民法的“帝王條款”，經歷了漫長的過程。現代私法領域的誠實信用原則一般有三個基本要求：善意、信用和利益平衡。善意要求民事主體從事民事活動時應遵從善意的內心，將自身利益與他人利益視為同等重要；信用要求民事主體積極兌現自己先前承諾，守信不欺；利益平衡要求民事主體在追求自身利益時不得損害他人和社會的利益。誠實信用原則的利益平衡要求實現了立法者追求法律實質正義的需求。將道德規則與法律規則合為一體，賦予了誠實信用原則道德調節和法律調節的雙重功能，使法律具有更大的彈性，法官享有較大的公平裁量權。近現代特別是近一個世紀以來，誠實信用原則呈現出向公法領域擴張的趨勢，尤其在行政法領域得到了廣泛的認同和接納。

誠實信用原則適用于稅法的理論基礎

現代國家，政府職能逐步從政治統治職能向社會管理職能轉變，政府職能以及社會管理理念發生了重要變化。提供社會福利和公共服務，以及為權利受到侵犯的公民提供公力救濟成為當代政府的重要職能。國家與公民之間的關系逐步演變為一種近似于私人契約性質的法律關系。基于選舉產生的現代政府，決定了政府與人民之間的委托關系。政府需忠誠地代表人民的利益，積極、恰當地履行與人民的“契約”，完成其所承擔的社會責任，從而獲得人民的信任，維護政府的持續發展。

稅收作為國家機器得以正常運轉的經濟基礎，其本質是在履行國家與選舉它的人民之間簽訂的“社會契約”。該“社會契約”的內容為：人民通過選舉產生政府，政府代表人民為全社會成員提供公共服務及公共產品，作為代價，人民需要繳納稅款。這就決定了稅收法律關系實質上是一種公法上的債權債務關系。根據稅收法定原則，國家和納稅人之間建立起以征稅、納稅為外在表現形式，以維護社會正常運轉為實質需求的權利義務關系。稅收法律關系是一種公法上的債權債務關系理論，奠定了誠實信用原則適用于稅法的理論基礎。

誠實信用原則適用于稅法的現實需求及原因分析

全國稅收宣傳月活動從1992年起至今已愈20年，但是，自2002年以來，我國稅收宣傳活動的主題始終是“誠信納稅”，這一現實表明，誠信缺失仍是我國稅收領域難以破解的難題。納稅人納稅意識淡薄，納稅誠信缺失普遍，稅收流失嚴重，涉稅違法案件時有發生，而且公民逃避繳納稅款的手段也日趨多樣化。由此可見，我國稅收誠信總體狀況令人堪憂。根據稅收現狀，重新檢視我國稅收法律關系，我們發現稅收誠信缺失存在以下原因：

治稅理念落后。長期以來，在我國稅收征管中存在著重義務、輕權利的誤區。片面強調征納雙方身份地位的不平等，夸大納稅環節的強制性和無償性，使納稅人認為稅收是國家對私人財產的合法“剝奪”，導致納稅人抵制納稅情緒的積蓄，而且在相當程度上模糊了政府稅收“取之于民，用之于民”的目的，助長了各種不誠信納稅行為的頻繁發生。

稅收主體信息不對稱。在稅收領域，納稅人掌握自身全部的納稅信息，是納稅信息的“強勢方”。但出于維護自身經濟利益最大化的目的，納稅人可能會向征稅機關隱瞞這些信息，使征稅機關成為納稅信息的“弱勢方”；同時，代表國家的征稅機關能更準確地掌握國家關于稅收的政策法規以及稅款使用方向等信息，但為“方便”執法，征稅機關對納稅人傾向于選擇隱瞞政策信息的行為，從而成為征稅信息的“強勢方”。這種追求自身利益最大化目的下的行為選擇結果就是稅收不誠信。不誠信的結果進一步促進了逆向選擇及失信行為的發生。

稅收失信成本低。稅收失信成本是指稅收法律關系中征納主體因失信行為所付出的代價，包括道德成本、法律成本、經濟成本。由于我國稅收權利本位的觀念還沒有形成，對偷稅漏稅行為進行道德斥責的社會氛圍還沒有形成，同時法律法規的現行規定對稅收失信行為的處置不及時不到位，導致稅收失信的道德成本和法律成本偏低。納稅人通過稅收失信行為獲得的收益遠遠大于成本，因此巨大的經濟利益驅使越來越多的納稅人放棄了誠實納稅的做法。

誠實信用原則適用于稅法的制度設計

稅收法律關系的實質是，一種公法上的債權債務關系理論決定了將傳統私法領域的誠實信用原則引入稅法的立法可能性。而且，筆者認為將誠實信用原則納入稅法會起到彌補稅收法定原則在個案中公平偏差的作用，從而與稅法的最高原則—稅收法定原則相互協調、共同促進稅法理論的進步與發展。

誠實信用原則引入稅法即要求納稅人依稅法規定積極、主動、全面納稅，誠實守信地履行納稅義務。但誠實信用原則作為一項法律原則，只提供了稅收立法和適用的設計理念和思想，不等于誠信納稅意識的普遍養成，亦不等于誠信納稅行為的自覺實現。誠實信用原則真正在稅法中發揮功效還需具體制度加以體現，需將該問題上升到制度層面去設計。

加快以納稅人“權利本位”為基礎的法律修訂。首先，必須在憲法中補充有關納稅人權利保護的原則性規定，使納稅人權利的維護獲得直接的憲法根據。其次，在稅收實體和程序法中加快建立稅法體系從“義務本位”向“權利本位”的轉變，在稅收法規中充分體現對納稅人權利的關懷，從實體和程序上保障稅務機關權力與納稅人權利的平衡。同時規定納稅人權利受到侵害后的救濟途徑，并對這種救濟途徑進行保護。納稅人的權利得到應有的尊重和保護，才會培養納稅人的誠信納稅意識和習慣，從而構建起誠信納稅的稅收征管體系。

完善稅收服務體系，“陽光”用稅。誠實信用不僅是對納稅人的要求，同樣也是對征稅機關的要求。稅收法律關系本身是一對博弈關系。在誠信方面，要求納稅人誠信繳稅，必然要求稅務機關誠信征稅、用稅；稅務機關誠信征稅、用稅，才會促進納稅人誠信繳稅。稅務機關應該按照現行稅法的相關規定公平合理地確定納稅人的稅負，避免不合理的稅收給納稅人帶來額外負擔。在征稅程序方面，稅務部門應嚴格依據法定程序征稅，克服程序虛無主義的影響，避免濫用權力給納稅人的利益造成損害，同時進一步優化稅收程序，運用信息化手段推行多元化的納稅申報方式，精簡稅務檢查，為納稅人提供優質、文明、高效、便捷的辦稅服務。

根據稅收“取之于民，用之于民”的理念，各級政府作為稅款的最終使用者，其使用稅款的行為直接影響著納稅人繳納稅款的積極性。眾所周知，稅款在我國國家財政收入中占有很大比重，但目前財政預算和支出的粗放化公布狀況，難以取得廣大納稅人的信任。廣大納稅人關心的養老、住房、醫療、上學等問題的解決很大程度上影響著納稅人的繳稅熱情。因此，政府應該更加“陽光”地用稅，建立財政公開制度，增加財政預算、支出的透明度，保障納稅人及時掌握自己繳納稅款的使用情況。對稅款使用過程中的違法現象積極處理，維護納稅人的合法權益，從而刺激納稅人提升誠信度，積極納稅。

完善誠信納稅監管體系。稅務機關應建立納稅人誠信檔案，實行稅收信用公示制。加強與金融、工商、保險等部門的合作，以掌握納稅人經濟行為的全過程，及時采集納稅人的全部納稅信息，將納稅人自覺繳納稅款抑或偷、逃稅等不良行為記錄在案并向全社會公布。利用信息網絡建立起以身份證和組織機構代碼證為基礎的實名制資源共享平臺，方便包括銀行、工商在內的全部社會成員查詢。使稅收信用低下者在經濟生活中很難從銀行獲得貸款，無人愿意與其發生經濟往來。通過這種對失信者民事、經濟行為進行限制的方式，有效遏制偷、逃稅行為的發生，促進誠信納稅。

同時稅務部門應根據納稅人的誠信檔案構建相應的獎懲機制。對積極、自覺繳納稅款的納稅人提供便利條件，對信用等級差的納稅人實行更加嚴格的管理甚至采取懲罰措施。通過這種放大失信成本的方式，使納稅人從自身利益最大化的目的出發選擇誠信納稅。

總之，誠信納稅體系的建立既需要完善的稅收法律體系，又有賴于社會誠信體系的建立和社會誠信觀念的普遍養成。構建誠信納稅體系應堅持系統性原則，將誠信納稅體系置于我國社會信用體系建設的宏觀系統中，為納稅人誠信納稅提供良好的社會氛圍和制度土壤，使誠實信用原則在稅法中真正發揮作用。

篇10

[關鍵詞]納稅調整；匯算清繳；遞延所得稅；差異

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.06.054

正確處理會計與稅法的差異并進行納稅調整是企業所得稅申報中的一項重要內容，通過對近些年企業所得稅匯算清繳的審核，發現有些企業由于沒有正確處理會計與稅法的差異，在納稅申報時出現了不少錯誤，造成了少繳稅或者多繳稅的問題。而稅務管理的目標是合法納稅，既不偷稅漏稅也不多繳稅款。為了提高企業會計與稅務處理的水平，正確進行納稅調整，避免企業少繳稅或者多繳稅，本文以企業會計與稅法產生差異的根源作為切入點進行分析，并對企業納稅調整項目進行了舉例說明，以期為企業準確進行納稅申報、規范涉稅行為提供有益借鑒。

1 會計與稅法產生差異的成因分析

1.1 會計核算目的與稅收立法目的不同

會計核算的目的是通過提供準確的會計信息來反映受托責任的履行情況，以幫助投資者進行決策，強調“投資者利益第一”的理念。而稅法的立法宗旨在于保證國家及時足額地取得財政收入，強調“國家利益第一”的理念，這是兩者產生差異的最根本原因。

1.2 會計記賬基礎與稅法確認所得遵循的基礎不同

《企業會計準則》要求企業以權責發生制作為記賬基礎。而稅法規定，對于企業的正常生產經營所得一般按照權責發生制原則來確認和計量，而對于其他類型的所得，譬如利息、租金、特許權使用費收入等的確認則更接近于收付實現制。此外，稅法也會考慮有沒有充足的納稅必要資金作為確認收入的一個重要原則。

1.3 會計核算的計量屬性與稅法不同

會計上可以采用的計量屬性比較多樣化，除了一般情況下應當采用歷史成本進行計量外，在某些特定情形下也可以采用其他計量屬性，如公允價值、現值、可變現凈值、重置成本等。而稅法基本上以歷史成本原則來進行應納稅所得額的確認，如果特殊情況下違背歷史成本原則，則必須把相關資產所潛在的增值或者損失按照稅法的規定確認或者反映，才可以改變計稅基礎。此外，稅法采用公允價值計量只適用于資產轉移沒有收入或者收入不公允的情況。而且稅法上不考慮貨幣資金的時間價值，因此沒有采用到可變現凈值或者現值的計量屬性。

1.4 會計信息的質量要求與稅收的確認原則不同

會計上提供的信息應當符合可靠性、相關性、謹慎性、重要性和實質重于形式的要求，而稅收上強調確認所得應遵循真實性、相關性、確定性、法定性和合同的約定等要求。下面我們就上述區別進行對比分析：

第一，會計上可靠性與稅收上真實性原則的比較。會計上的可靠性強調會計信息要完整、真實、客觀地提供。而稅收上的真實性原則強調交易要真實發生，只有實際發生的支出才允許稅前扣除。稅法上所講的真實性原則包括以下內涵：第一，與成本費用支出相關的經濟業務活動已經發生，并且金額確定；第二，相關資產已實際使用，如未使用、不需用的機器設備不得提取折舊稅前扣除；第三，取得真實合法憑證；第四，部分款項必須已經實際支付，如工資薪金的稅前扣除；第五，要履行相關稅務管理手續，如財產損失需清單申報或專項申報才可以稅前扣除。此外，真實性原則受合法性原則及國家政策導向的要求在稅收中并未完全遵循。如企業稅收滯納金不得稅前扣除、符合條件的研究開發費用可以加計扣除等。

第二，相關性原則的比較。會計上所稱的相關性是指企業提供的會計信息應當與決策有關，并且有助于投資者作出決策，強調的是會計信息的價值。稅法上的相關性是指企業實際發生的與取得收入有關的支出才允許扣除，強調的是滿足國家財政收入的目的。

第三，會計上的謹慎性原則與稅法上確定性原則的比較。會計上的謹慎性指的是在結果不確定的情況下應保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。而稅法上從來不承認謹慎性原則，而是強調確定性，即對于納稅人在稅前列支的成本費用不論何時支付，其金額必須是確定的，如各種壞賬準備、資產減值準備等不允許所得稅前扣除。

第四，會計上的重要性與稅收上法定性原則的比較。會計上所稱的重要性指的是企業應當反映所有重要的交易或者事項，重要的事項單獨核算，不重要的事項簡化核算。而稅收上從來不承認重要性原則，而是強調法定性，即只要是稅法規定應該征稅的項目，不論金額大小一律征稅，而稅法上規定免稅或者不征稅的項目也不論金額大小一律給予免稅或者不征稅的待遇。

第五，實質重于形式原則的比較。會計上所稱的實質重于形式指的是經濟業務的實質內容重于其法律形式，會計的確認、計量、報告要以實質為重，而對于實質的判斷關鍵在于會計人員的職業判斷。而稅收上更多的是強調形式重于實質，例如憑票控稅等。對于實質重于形式原則，稅收上要求對于實質的判斷必須有明確的法律依據，而且主要是用于反避稅條款。

2 會計與稅法差異的處理方法

2.1 處理原則

當企業財務會計制度規定與稅收法律規定出現不一致的情況時，如何進行稅會處理是我們關注的焦點。根據相關規定，企業在確認收入、成本、費用、損失等項目并進行會計核算時應該嚴格按照會計制度的有關規定執行；而在計算應納稅所得額時，則應該按照稅法的口徑對暫時性差異和永久性差異進行納稅調整，以完成企業所得稅的匯算清繳。也就是說，企業在進行會計核算時，應以會計準則優先；而在完成納稅義務時，應以稅收法規優先。當稅收法律、行政法規的規定和會計處理辦法的規定出現不一致的情況時，在所得稅納稅申報計算應納稅所得額時應該按照稅法的規定進行納稅調整。

2.2 納稅調整與所得稅會計

依據國家稅務總局2011年64號公告的規定，企業所得稅按月或按季預繳時，僅作四項調整，即不征稅收入、免稅收入、特定業務、彌補虧損的調整；而企業在報送年度所得稅納稅申報表時，則需要針對會計與稅法的所有差異項目進行納稅調整，具體調整過程是通過年度納稅申報表《納稅調整項目明細表》（A105000）的有關明細項目來完成的。

下面通過一個例子來說明稅會差異的納稅調整。

例：甲企業2015年存在一筆超過三年以上未支付的應付賬款200萬元，因無法提供有效證明（對方沒有作為壞賬損失稅前扣除）或不能作出合理解釋，稅務機關要求并入應納稅所得額征稅50萬元。2016年實際支付應付賬款200萬元，但匯算清繳時未進行納稅調減，造成多交所得稅。在此種情況下，如何進行賬務處理才能有效避免上述風險？

根據《企業會計準則》的規定，對于暫時性差異統一采用資產負債表債務法進行會計核算，即對暫時性差異首先需要確認遞延所得稅，然后在以后年度做企業所得稅納稅申報時直接依據賬面應轉回的金額填制企業所得稅納稅申報表即可。

在本例中，2015年應付賬款賬面價值為200萬元，計稅基礎為0，產生暫時性差異200萬元，確認遞延所得稅資產50萬元。

借：遞延所得稅資產 50

貸：所得稅費用50

則2016年實際支付時，應付賬款賬面價值為0，計稅基礎為0，把遞延所得稅資產轉回即可。

可見，遞延所得的確認在一定程度上可以提高稅務管理的水平，避免調增了忘記調減或者調減了忘記調增。所以，企業應按照《企業會計準則》的規定嚴格進行會計核算，并按照稅法規定進行納稅調整，不僅可以提高企業會計核算水平，同時也有利于提高企業的稅務管理水平。

參考文獻：

[1]趙莉.淺析商品銷售確認收入的會計與稅法差異及納稅調整[J].現代經濟信息，2010（21）.