固有風險和控制風險范文

導語：如何才能寫好一篇固有風險和控制風險，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：石油企業　合同管理　風險評估風險控制　大港油田

中圖分類號：F270　文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2011)09-245-02

一、石油企業合同管理風險評估的方法

合同管理的風險評估方法是指采取何種方式對合同風險進行評估。從邏輯上來說，風險識別與風險評估是前后先繼的，先進行識別然后進行評價與估計。但從企業管理工作的宏觀角度來說，合同風險評估需要結合企業自身的特點進行。筆者認為，企業合同風險的評估是一項基于經驗的科學，需要依據一定的方法對企業合同運行中的各個環節進行分析。筆者認為，可以運用生產，業務流程法和調查表法識別與評價合同風險。在掌握合同流程的基礎上設計調查表，先選取少量調研對象發放調查表，聽取調查表試填者反饋的意見和建議后。修改和完善風險調查表。調查表經過幾輪的試填一反饋一修改后，形成正式的合同風險調查表。按照上述方法將調查結果進行篩選和分析，按照統計學的方法，大致可以估算出企業合同管理過程中各個環節的風險系數水平，在此基礎上分析得出此次合同風險調查反映出的問題和建議。可以說，石油企業合同管理中的風險評估工作是一項既具有科學性又具有強烈管理實踐色彩的創造性工作。

二、石油企業合同管理風險評估的案例分析

按照上述生產，業務流程法和調查表法我們可以首先設計出石油企業風險評估調查表的內容。調查表的內容設計是否科學以及是否符合現實需求是調查是否能夠成功的關鍵。筆者認為，對于合同風險進行評估的調查應該是基于對企業現有合同管理工作的關鍵點以及同行業企業合同風險的顯露點來進行設計。

參照中石油公司合同風險評估調查表的設計原則與設計內容，筆者對大港油田合同管理的風險評估調查表設計了內容。并依據合同管理風險與合同法律風險將上述調查表進行了分別設計。設計了兩大類7小類29個具體的指標。在本研究中，筆者將上述29個具體指標設計成了調查問卷，對大港油田及其所屬公司進行了問卷調查，下面筆者將對下述兩大類7個小類29個具體指標進行介紹，并對調查結果進行統計。

1.合同外部風險要素調查與統計。合同外部風險要索主要指的是從宏觀上來說影響合同運行的因素。筆者認為，影響合同外部運行的主要指標體系有：(1)合同管理人員指標體系。合同管理人員是企業當中專門從事合同管理的專業人員，是否具有合同管理人員以及合同管理人員的素質與水平直接影響著企業的合同管理水平與風險評估水平。因此影響石油企業合同管理風險評估水平的首要因素是人力資源因素，即合同管理人員指標體系應該設計為合同風險評估的首要指標體系。該指標體系可以具體設置如下幾個分項指標：公司負責人的法律意識、合同管理部門負責人的法律工作水平、合同管理人員的業務操作能力、相關部門對法律工作的支持程度、法律人員配備的充足性、法律隊伍的穩定性六個子項。除了上述平面設計的內容之外，還要考慮上述人員的數量以及穩定性與有效性等。(2)合同管理制度指標體系。良好的制度是預防危機與管理危機的重要構成要素。因此筆者認為，石油企業的合同管理制度是影響企業合同運行的主要外部因素之一，圍繞該部分應該設計相應的指標體系。筆者認為該項可以包含：制度健全程度、制度明確程度、制度動態調整性、制度和諧性四項內容。制度健全程度考察制度的全面性；制度明確程度考察制度的明晰性；制度動態調整性著重考察隨時間發展，制度能否及時調整，以減少制度對實踐的不適應情況；制度和諧性重在考察有無政出多門、相互矛盾的情形。(3)合同管理流程指標體系。管理是一種流程控制，合同管理的流程控制直接影響著合同管理的質量。石油企業合同應該按照《石油企業合同管理規定》等行業性操作過程進行操作，從合同簽約依據維護，到理順管理流程，最后到合同驗收環節。都要傲到合規性操作。筆者認為該部門可以具體設計業務流程規范性、業務流程效率性、業務流程可操作性、業務流程有效性四個子項共同構成合同管理流程風險。業務流程規范性以考察各予公司所制訂的合同管理業務流程是否符合公司規定和管理要求為主；業務流程效率性考察合同管理業務流程的便捷性；業務流程的可操作性主要考察所制訂的業務流程是否符合管理實踐，有無不合理之處；業務流程的有效性著重考慮流程操作的效果，業務流程能否有效地防范預計到的合同管理中的各種風險。(4)合同管理系統指標體系。隨著《中國石油合同管理系統》的進一步應用，系統用戶能夠全面掌握合同簽訂的流程，及時跟蹤合同的審批情況，縮短了合同的簽訂周期。同時使合同經辦人員和審批人員加強了合同簽訂、履行、驗收的自覺性和主動性，方便了合同的日常管理，基礎資料的檢索、合同運行狀態的跟蹤，明確各類合同的流程。在選擇了合同類別后，合同將在系統中自動匹配相應的類別和審批流程，使合同審批更加方便，推進了合同管理的進步，提升了合同管理的水平。筆者認為對于中石油合同管理系統的執行情況應該單獨設計指標體系進行調查，具體可以分為信息及時性、可靠性、有用性和網絡安全性四項。

2.合同內部風險要素調查與統計。(1)合同締結指標體系。合同締結指標體系是指在合同內部運行過程中，合同締結階段所產生的風險因素而形成的調查指標體系。締結合同風險的指標體系可以設置合同相對人風險(合同相對人在資信、資質、履約能力方面存在瑕疵)、書面合同風險、合同審查風險、人風險(合同簽定人是無權人)等。目前，石油企業的大型合同都需要按照招投標的法律程序完成合同的邀約與承諾過程，因此合同締結的指標體系可以依據招投標過程中具有風險的環節來進行設計。具體來說，可以設計如下子項目：招投標合法性風險、招投標規范性風險、招標人風險(此種情形下石油企業是投標人)、投標人風險(此種情形下石油企業是招標人)、評標專家風險(此種情形下石油企業是招投標活動的一方當事人)。評標專家風險主要是指招投標管理機構對評標專家選擇不規范以及評標專家職業道德是否很好執行存在風險。(2)合同文本指標體系。標準合同對于防止合同文本風險具有重要意義，能夠極大地提高企業防范合同風險的水平。中石油花費巨資開發并在其系統內推廣標準合同影響重大，意義深遠，可以提高合同管理效率、改善合同管理質量，所以將其單獨考察。標準文本風險重點考慮了標準文本的覆蓋率、文本的質量水平、標準合同的適用性三個方面。標準文本的覆蓋率能夠反映是否覆蓋了合同業務的全部領域、標準文本的質量高低能夠反映合同文本的質量水平，標準文本的適用范圍能夠表明是否明確，標準合同的適用性能夠反映標準合同在實踐中的使用程度。(3)合

同履行指標體系。合同履行指標體系是將依據法律經驗的判斷及行業經驗的判斷，對合同履行過程中容易出現風險的環節設計而成的風險調查指標。筆者認為，合同履行環節的風險點主要有合同履行風險(交易雙方或者合同相對人未按照約定方式履行合同；在合同履行過程中沒有行使或者不當行使了相關的抗辯權利)、合同變更的風險(未按照國家合同法律或者合同的約定而變更了合同標的，使合同履行的時間、地點、方式等發生了變動)、合同解除風險(未按照國家法律或者合同約定正確行使合同解除權等)、違約責任風險(合同當事人出現了違約事由，而沒有按照法律或者合同約定追求其違約責任)。

三、石油企業合同管理風險控制的基本路徑

上文中筆者對石油企業合同管理風險評估的方法進行了介紹并結合大港油田合同管理的風險評估調查進行了個案推演。結合風險識別的基本方法與路徑，我們可以總結出石油企業合同管理風險控制的以下幾個方面：

1.合同風險控制應納入危機管理體系。合同風險不是石油企業的偶發事件與突發事件，而應納入企業的危機管理進行系統管理。合同是企業微觀運行的法律表征，合同的風險在一定程度上就是企業的風險，因此合同風險的控制應該納入企業的危機管理體系，形成制度化的管理模式，建立起石油企業合同風險的防范與控制的制度體系。

2.合同風險的識別是風險控制的基礎。合同風險的識別是合同管理的起步，也是對合同風險進行控制的基礎。石油企業應該建立起合同風險識別機制，由專業人員利用專門知識與專業方法對企業合同的運行進行風險分析，找出動態運行著的合同可能存在風險的關鍵節點，有目的、有重點地進行風險評估與防控。

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關鍵詞：審計風險：風險要素；風險防范

中圖分類號：F239　文獻標識碼：A

隨著市場經濟的發展，社會審計的范圍逐漸拓寬，人們對審計的期望越來越高，審計職業的責任也越來越大。社會經濟生活的復雜性和不確定性增加了審計的難度，相應產生了一定的審計風險。

一、審計風險的含義及構成要素

我國《獨立審計具體準則第9號――內部控制與審計風險》將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性?！庇蓪徲嬶L險模型(審計風險=固有風險x控制風險×檢查風險)可知，審計風險是由固有風險、控制風險和檢查風險三個要素構成。

1、固有風險。固有風險指在不考慮被審計單位相關的內部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認定產生重大錯報的可能性。固有風險水平取決于會計報表對于業務處理中的錯誤和舞弊的敏感程度。業務處理中的錯弊引起報表失實的越多，固有風險越大；反之，固有風險越低。經濟業務發生問題的可能性越大，固有風險水平越高；反之則越小。固有風險的產生僅與被審計單位有關，受被審計單位外部經營環境的間接影響，審計人員只能通過必要的審計程序來分析和判斷固有風險水平。固有風險客觀地獨立存在于審計過程中，是一種相對獨立的風險。

2、控制風險。控制風險指被審計單位內部控制未能及時防止或發現其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。控制風險水平與被審計單位的控制水平有關。被審計單位的內部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地工作，則控制風險高。控制風險獨立存在于審計過程中。審計人員無法降低控制風險，但可以根據被審計單位相關部分的內部控制的健全性和有效性情況，設定一定控制風險的估計水平。

3、檢查風險。檢查風險指審計人員通過預定的審計程度未能發現被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風險是審計風險要素中唯一可以通過審計人員進行控制和管理的風險要素。它獨立地存在于整個審計過程中，不受固有風險和控制風險的影響。檢查風險與審計人員工作直接相關。

二、審計風險成因

(一)主觀因素

1、審計人員的專業勝任能力和執業水平。審計活動是一種技術性很強的活動，審計人員的業務水平和能力不高是產生審計風險的主要原因。我國的審計事業起步較晚，審計隊伍比較年輕，很多審計人員缺乏經濟理論、基建工程技術、現代信息技術等專業知識，直接影響了審計工作開展的深度和廣度，導致審計風險的產生。

2、審計人員的職業道德、工作的責任心及職業關注。在實施審計的整個過程中，審計人員保持高度的責任心和職業關注可以在很大程度上降低審計風險。

3、審計方法本身存在的缺陷?，F代審計是建立在企業內部控制制度健全的基礎之上的抽樣審計，所奉行的是成本效益相結合的原則，而這兩點本身就是允許一定審計風險存在為前提的。在抽樣審計中，審計人員往往為了用有限的成本達到較高預期的效益，放棄相當一部分的樣本資料，加大了作出正確審計結論的難度，使審計結果存在誤差。

(二)客觀因素

1、審計執業環境欠佳。一是審計活動所處的環境不理想。我國審計發展起步晚，既缺乏成熟的理論、也缺乏實踐經驗，加之法律、法規不健全，致使審計獨立性差，審計人員風險意識差、抗風險能力差。二是行政干預的制約加大了審計風險。長期以來，我國的會計師事務所掛靠政府部門“官辦官營”，政府過多地干預審計工作，使審計結論失真、失實，進一步加劇了審計風險。三是會計基礎工作薄弱使審計面臨風險。近年來，治理會計信息失真的呼聲一浪高過一浪，但會計信息市場的會計信息質量依然不盡如人意，會計基礎工作弱化使以此為基礎來進行綜合判斷的審計面臨著愈來愈大的風險。

2、現代審計對象的復雜性和審計范圍的拓寬。知識經濟、經濟全球化和中國加入WTO，使審計的對象日益復雜化。隨著受托責任的發展，審計的范疇不斷擴展，審計服務領域從財務報表的驗證和管理咨詢擴展到質量審計、風險評估等，審計范圍的拓展也帶來了新的風險和壓力。

3、政府和社會公眾審計的意見依賴程度日益提高，以及對其認識上的偏差。審計結論大到影響政府的宏觀調控，經濟、稅收的政策的制定，金融證券市場的波動，小到影響居民的投資、理財。委托方對審計人員的要求越來越高、越來越細，一定程度上加大了審計人員的審計責任和審計風險。

三、審計風險的防范措施

(一)從審計機構和人員方面看。審計機構要建立健全科學、規范、系統的審計工作制度，強化業務培訓，全面普及后續教育，提高審計人員的職業道德水平。審計人員要嚴格遵守《注冊會計師法》，按照《中國注冊會計師職業道德準則》的要求執業，遵守獨立、客觀、公正的原則，認真履行自己的職責。

(二)從審計程序層面分析

1、受托階段。審計人員要詳細了解委托人的委托目的和業務內容，對可能產生的風險進行預測和分析，只有通過充分了解確認有承辦能力，才能簽約，在簽約時要寫明委托方對提供的資料的完整性和真實性負責等內容。

2、準備階段。審計機構要根據承辦項目的要求和任務，及被審計單位的行業特點和情況復雜與否，確定選派專業性強、能勝任的審計人員組成審計組，制定好審計項目、內容、目標、方法和任務等工作計劃。

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關鍵詞：審計風險　模型　實務應用

審計是一個高風險、高社會責任的行業，特別是隨著我國社會主義市場的，相關制度的建立和健全，政府各部門對師事務所檢查力度的不斷加大，涉及注冊會計師及會計師事務所的法律訴訟案件也越來越多。與此同時，經營的復雜性和不確定性，進一步加大了審計的難度，使審計風險日益突出。如何應對這一挑戰，已成為注冊會計師行業的當務之急。

一、審計風險的理論基礎

事實上，有關各方一直都在關注審計風險這一課題，早在1963年AICPA的職業準則就有關于風險評價重要性的描述：“所涉風險的水平也和審查的性質休戚相關……內部控制對于審查范圍的即為一例，內部控制越強，風險水平越低?！贝撕?，SASNo.39和SASNo.47為審計師選擇實質性測試程序提供了詳細的指南，即審計師應詳細考慮下列幾個：賬戶余額和業務類別中存在的錯報風險；內部控制未能發現錯報的風險；審計完成后，賬戶和業務類別中的錯報未能被發現的風險。SASNo.47還進一步明確了風險的概念術語，提出了固有風險、控制風險、檢查風險概念，并指出審計師應從整個報表總體水平和賬戶余額及業務類別水平上考慮審計風險。SASNo.47強調審計風險應該結合重要性一起考慮，以確定審計程序的性質、時間及范圍，并評價這些程序的結果，同時將審計風險模型定義為：AR=IR×CR×DR，其中AR（審計風險）是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性；IR（固有風險）是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。CR（控制風險）是指某一賬戶或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報，而未能被實質性測試發現的可能性。

《獨立審計具體準則第9號———內部控制和審計風險》基本采納了這一概念，采納這一概念的還有英國審計實務委員會（APC）、國際會計師聯合會（IFAC）等，可見這一模型流傳甚廣，但是該模型仍遭到很多學者的批評，主要：第一，該模型沒有提供如何從分散的賬戶和交易綜合評估整個財務報表的風險。第二，該模型僅僅考慮了抽樣風險（即β風險），同時假設非抽樣風險（即α風險）可以忽略。第三，該模型還不完善，設有考慮到其他諸如審計成本或潛在誤報的影響等經濟因素。第四，該模型只能是用于決定在實質性測試中抽樣風險的水平，而不能成為一種風險評估的模型。第五，在計劃階段，實務界普遍將審計風險確認為5%，在此未明確5%審計風險水平究竟是什么意思，若其意味著審計師愿意簽發的100份審計報告中有5份含有錯誤的話，則所有的會計師事務所將不復存在（Rittenberg＆Schwieger，2002）。第六，該模型既無法用它來評估接受的風險，也無法在審計計劃中充分體現對客戶風險的了解。如果不考慮經營風險，那么所謂的風險審計就是不完整的（辜飛南等，2002）。

二、審計風險要素模型應用

盡管審計風險模型存在很多缺點，但是在實務中如何有針對性地回避這些缺點，更好地應用審計風險模型仍是一個值得探討的問題。

（一）對審計風險模型的重新認識

筆者認為，在審計實務應用中，應把《中國注冊會計師獨立審計準則》看成一個有機整體，其應用應環環相扣，使審計過程視為一有機整體，這樣才能更好地理解和運用各種準則。

審計風險模型也不例外，獨立審計具體準則第9號———內部控制與審計風險主要定義了審計風險模型，獨立審計具體準則第3號———審計計劃主要規定了如何進行抽樣審計。筆者認為，審計風險模型主要是為如何實施抽樣服務的，即根據固有風險和控制風險的評估水平，測算檢查風險的水平，再根據檢查風險的水平， 應用抽樣審計理論就可以得出計劃收集證據的數量，在此筆者認為，注冊會計師在制定計劃時亦可適當地考慮非抽樣風險，怎樣考慮非抽樣風險呢？那就是根據職業判斷考慮如何地增加樣本量。另一方面，在實務中，所要決定的樣本量，必須落實到某一具體的賬戶或交易類別，筆者認為根據獨立審計具體準則第9號———內部控制與審計風險，對審計風險、固有風險、控制風險、檢查風險的定義，審計風險模型可用于某一賬戶或交易類別即賬戶層，亦可用于某一賬戶或交易類別或連同其他賬戶、交易類別即整個會計報表層，現在我們要解決的問題是如何真正利用風險模型來測評檢查風險，再利用測評出的檢查風險完成審計抽樣。

社會審計的最終產品是審計報告，在出具審計報告過程中，我們不僅要對分散的賬戶和交易進行評估，而且還要從分散的賬戶和交易綜合評估整個財務報表的風險，筆者認為，如何從分散賬戶和交易去綜合評估整個財務報表的風險，是另一個具體準則，即獨立審計具體準則第10號———審計重要性要解決的問題，當我們把審計后推出的總體偏差與會計報表層的重要性水平進行比較，就可以達到綜合評估財務報表風險的目的。至于如何理解實務界確認的5%審計風險，筆者認為，無論注冊會計師如何盡職盡責，都不可能對審計后的會計報表作出100%的保證，只能是合理確信會計報表的所有重大方面，這在獨立審計具體準則第7號———審計報告中有明確規定。這里的5%是一個經驗數據，5%的風險也就意味著95%的把握，95%的把握也就意味著可以合理地確信，在合理確信的情況下，即使存在重大錯報或漏報，注冊會計師也是可以免責的，對于此觀點至少同行中是這么認為的，這是制定有關審計準則的初衷。至于經營風險，筆者認為不是注冊會計師在會計報表審計中能夠完全把握或解決的，事實上，我們在考慮固有風險、控制風險及檢查風險時，部分考慮了經營風險，如獨立審計具體準則第9號第21條第（四）（五）點在考慮固有風險時，要考慮業務性質及影響被審計單位所在行業的環境因素。

（二）審計風險模型制作應用舉例

在審計實務中，交易和賬戶余額的實質性測試一般是按業務循環組織實施的，也可以按會計報表項目進行。按循環審計可以與按業務循環進行的內部控制測試直接聯系，有針對性地評估特定固有風險與控制風險的同時，定出檢查風險，確定某一賬戶的樣本量。如以下是以生產循環的存貨審計為例：

1.固有風險。我們可根據存貨的數量和種類、成本歸集的難易程度、運輸的便捷程度、廢舊過時的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度，評估存貨通常具有高水平的固有風險。具體到審計實例，由于制造過程和成本歸集制度的性質差異，生產制造的存貨與其他企業（如批發企業）的存貨相比往往具有更高的固有風險，因此就注冊師的審計工作而言則更具復雜性。此外，外部因素也會對固有風險產生。例如，技術上的進步可能導致某些產品過時，從而導致存貨價值更容易發生高估。以下是可能增加審計復雜性與固有風險的若干情況：（1）長期的制造過程。與長期制造過程（例如飛機、輪船制造和酒類釀制過程）相關的審計重點包括對遞延成本、預期發生成本以及可能受到未來市場波動或損毀影響的當期損益情況。（2）固定價格合約。重大審計涉及預期發生成本的不確定性。（3）商品存貨。計價是一個重要的審計問題，因為商品極易受到市場波動影響。許多企業都試圖針對未來的價格變動進行交易，以便降低有關風險。（4）服裝與其他時裝相關行業。由于服裝產品的消費者對服裝風格或顏色的偏好易于發生變化，因此潛在的存貨過時情況是重要的審計問題。（5）鮮活、易腐商品存貨。因為物質特性和短暫的保質期，此類存貨的腐壞風險很高。（6）具有高含量的存貨。由于技術進步，此類存貨易于過時。（7）單位價值高昂的存貨。例如，珠寶存貨的固有風險通常高于鐵制鈕扣之類存貨的固有風險。

2.控制風險。在考慮了固有風險之后，注冊會計師需要對控制風險作出評價。存貨的內部控制幾乎涉及到企業產品的所有生產與銷售環節———包括采購、驗收入庫、倉儲、領用、加工（生產）、運輸等方面。（1）采購。采購的總體目標是所有交易都已獲得了適當的授權與批準。使用購貨訂單是一項基本的內部控制措施。（2）驗收。存貨驗收的總目標是所有收到的貨物都已得到記錄。使用驗收報告單是一項基本內部控制措施。（3）存儲。存儲的總體目標是確保與存貨的接觸必須得到管理部門批準。（4）領用。存貨領用的總體目標是所有存貨的領用均應得到批準。使用部門存貨領用申請單是一項基本的內部控制措施。（5）加工（生產）。加工（生產）的總體目標是對所有的生產過程作出適當的記錄。使用生產報告是一項基本的內部控制措施。（6）裝運。裝運的總體目標是所有的裝運都得到記錄。使用裝運單是一項基本的內部控制措施。更有效的內部控制措施是由銷售部門作出裝運指令，使用預先編號的裝運單以便定期清點核算，并由此形成日后開具收款賬單的依據。

如果由個人兼任了不相容的職務，通?？刂骑L險就會增加。

3.檢查風險。注冊會計師應當對固有風險和控制風險進行綜合評估，并據以作為檢查風險的評估基礎，據以確定存貨監盤程序、函證程序、替代程序及樣本量。

4.重要性水平。根據對存貨審計風險的評估結果，以及會計報表層的重要性水平，確定存貨賬戶的重要性水平（可容忍誤差）。

5.審計后得出的奇貨差異與重要性水平對比，考查所實施程序的充分性。

三、小結與啟迪

盡管現行審計風險模型在中存在很多不足，但它仍受到注冊會計師同行的普遍接受。其原因可能在于思想與理念得到世人的認可，源于其作為思維模式的一般化。它說明了審計風險的構成，反映了注冊會計師在進行決策時的考慮。在實際運用中，其局限性主要體現在風險因素的評估都是非常主觀的和難以計量的，最多是大體上的可信性（劉力云，1999.朱榮思，2001），如何運用經驗數據來彌補這方面的不足，是需要繼續探討的問題。

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1.Rittenberg，L.E.，＆Schwieger.Auditing：ConceptsforaChangingEnvironment[M]（影印版），北京：北京大學出版社，2002

2.辜飛南等。審計學[M].北京：中國出版社，2002

3.謝盛紋。略論現行審計風險模型的偏頗[J].甘肅省經濟管理干部學院學報，2004（7）

4.劉力云。審計風險與控制[M].北京：中國審計出版社，1999

5.朱榮思等。審計學[M].北京：高等出版社，2001

篇4

(湖南科技大學法學院，湖南湘潭410002)

摘要：體育活動中的固有風險直接影響到體育傷害過失的認定和歸責原則的選擇，對固有風險的認定應結合個案情況對“體育特殊性”作審慎、綜合的考量。由于《侵權責任法》未納入自甘冒險制度，僅憑固有風險的認定不能絕對排除過失的成立。在當事人過錯未被明確排除的情況下，本案適用公平責任來分攤損失的做法值得商榷。

關鍵詞：固有風險；自甘冒險；公平責任

中圖分類號：D912. 16 文獻標識碼：A 文章編號：1672-268X(2015)03-0011-05

基金項目：2014年教育部人文社科青年基金項目(14YJCZH079)。

在本案一審判決的簡短說理中，同時出現了“固有風險”、“自甘冒險”以及“公平責任”等原則的適用。其中固有風險和自甘冒險原則在英美法上過失體育傷害歸責領域曾經是主要援引的抗辯，而公平責任原則近年來在國內體育傷害歸責中也多次出現。但經仔細分析后不難發現，該案在定性和歸責邏輯上存在一些問題：一方面，法官將案件中的傷害行為簡單地界定為體育活動中的固有風險過于武斷，忽略了對當事人運動能力、比賽非正式性、未成年等因素的考量；另一方面，法官在歸責時將自甘冒險、意外傷害事件以及公平責任雜糅在一起，在邏輯上出現混亂。

1該案訴及的傷害是否屬于“籃球比賽中所固有的運動風險”

法院對爭議點二的分析為“籃球是一項對抗性較強的競技體育活動，原告與被告嚴甲作為已滿十三周歲的限制民事行為能力人，都應認識到在籃球比賽中所固有的運動參與風險，對于原告損害結果的發生被告嚴甲事前無法預知，同時在比賽中也無法采取相應的措施防范?！迸袥Q直接將該原告所受傷害歸為“籃球比賽中所固有的運動參與風險”所致，卻未結合具體案情對固有風險進行分析。筆者認為這種“想當然”的定性在本案背景下過于潦草。

對體育活動中固有風險的考量主要形成于英美判例法。大陸法系鮮有成文法對體育活動中的固有風險作出明確規定。即使在埃塞俄比亞民法典第2068條對體育傷害歸責的特別規定中，固有風險也只是作為自甘冒險的基礎被間接規定。我國現行《侵權行為法》并未納入自甘冒險原則，固有風險的考量在立法上也無據可循，因此在體育傷害歸責的國內案件中，法院對固有風險的認定具有很大的隨意性，這在本案判決中尤為明顯。那么體育活動中的固有風險應該如何來界定？影響固有風險認定的基本因素和標準是什么？本案原告所受傷害是否屬于籃球比賽中固有風險的后果？

1.1體育活動中固有風險的認定

在英美侵權法的類型化趨勢中，過失是晚近出現的一種侵權行為類型。在過失這一“侵權責任的大口袋”領域，體育傷害侵權行為于上個世紀二三十年代才開始逐漸形成其獨特的歸責模式。而固有風險( In-herent Risk)是其中出現較早的一種影響當事人注意義務認定的抗辯。固有風險理論的主旨是，他人對體育活動的參與者不負有保護其免受固有風險致害的注意義務。固有風險屬于體育活動正常范圍內所無法避免的危險。一般來說，法官在認定致害行為是否產生于體育活動自身的固有風險時的考量因素主要有以下幾個方面。

(1)體育活動的專業化程度。在專業化程度較高的體育活動（如正式的體育比賽）中，固有風險的認定更容易獲得明確的參考標準，如體育規則與現場裁判的判斷。如果體育比賽遵循一般性的體育行業規則來進行，那么因體育規則范圍內行為而致害通常會被認為存在固有風險，而體育規則禁止的行為所造成的傷害則不屬于固有風險的免責范圍（體育規則不能作為絕對的考量標準。有時候，技術性犯規也屬于體育活動的正常范圍，因此帶來的傷害風險也屬于固有風險）。比如在2003年澳大利亞的Ollier v．Magnetic Island Country Club案中，被告在揮桿擊打高爾夫球之前沒有根據相關安全規則的規定查看前方場地是否有人，最終導致擊球傷人。被告提出了自甘冒險抗辯，但被法院駁回。法官認為在被告視野范圍內被球擊中并非高爾夫活動的固有風險，因為高爾夫規則明確禁止這種行為。在存在現場裁判的情況下，裁判對致害行為的現場判斷也可能影響固有風險以及侵權責任的認定。

(2)致害風險的可預見性。如果體育活動的參與者理解該風險的存在并能充分評估該風險的性質，而且其自愿面對并承擔了該風險，法官也可能會據此將該風險認定為固有風險。但僅從主觀角度來判斷體育活動中的固有風險問題有可能會造成混亂，因為對被侵害人來說顯而易見的風險，對致害人可能也同樣如此。這樣一來，被告可能會因為明知風險存在而負有相應的注意義務，這與固有風險阻卻注意義務的成立是沖突的。這就導致從同樣的主觀考量因素出發，不同法官可能會得出不同的認定結果。

(3)體育活動的特殊性質。體育項目的特殊性質決定了它與一般的活動相比更具有危險性。比如，接觸性體育活動與非接觸性體育活動相比，其固有風險發生的幾率更大。如橄欖球、足球、籃球等比賽中就容易因體育活動中的正常行為而發生傷害。此外，像摔跤、拳擊、相撲等完全的身體搏擊類比賽，本身就包含了很高的致害風險。

(4)基于公共政策考量的因素。英美法官還常常基于公共政策的考量來對體育活動中的固有風險作出判斷。如果被告對該受傷風險承擔過失責任會“冷卻運動參與的熱度”或者“改變運動的基本性質”，法院將會更傾向于將該受傷風險認定為固有風險。

本案涉及的籃球活動并非正式比賽，沒有遵循特定的比賽規則，也沒有現場裁判監督，屬于專業化水平較低的休閑娛樂性體育活動，其參與者也是未經專業訓練的未成年人。因此本案中固有風險的認定較之于競技性和專業性強的體育比賽中固有風險的認定應更為謹慎。就本案而言，判斷致害行為是否屬于固有風險范圍內的行為，“可預見性”應成為重要考量因素。

1.2本案當事人對風險的“可預見性”分析

盡管可預見性屬于主觀認知范疇，但英美法上通常以“合理人(Reasonable Person)”的客觀標準對其進行限定。固有風險的“可預見性”是指與當事人處于同樣境地的人對于參與體育行為可能帶來傷害的預測。這個“與當事人處于同樣境地的人”是一個假設的理性人，即“合理人”。那么缽育的特殊環境會在多大程度上影響“合理人”對本案中致害風險的預見呢？

“合理人”標準在體育傷害侵權領域的適用是普通法上一個倍受爭議的問題，即一般的“合理人標準”能否解決過失體育傷害歸責的問題。在澳大利亞、英國、美國涉及體育傷害過失侵權的判例中，法官們的態度不斷出現分歧和演變。在1967年的Roots v．Shelton案中，澳大利亞最高法院的法官克服合議庭的少數意見，判決認為傳統的“合理人”標準足以覆蓋對體育活動特殊性的考量，應成為體育傷害領域的一般過失標準。之后英國法官和澳大利亞法官在此基礎上創造了“合理的體育人(Reasonable Sportsperson)”標準。比如1985年英國的Condon v．Basi案提出了“合理的足球運動員(Reasonable Footballers)”標準，1990年澳大利亞的Johnston v．Frazer案適用了名為“合理騎師(Reasonable Jockey)”的標準。但“合理體育人”并非適用于任何體育活動的場景，而只限定于當事人以專業運動員身份參與正式或公開的體育活動而發生傷害事故的案件。比如“合理的足球運動員”是指職業的足球運動員，Condon v．Basi案則是發生在有現場裁判執哨的正式足球比賽中。對于普通人參與休閑娛樂活動或日常體育鍛煉時發生的傷害，并不在“合理體育人”的使用范圍之內。因此，“合理體育人”雖然是對“合理人”標準在體育領域適用的特定化，“體育合理人”較之于一般“合理人”，其對體育行為的致害風險的預見與防御能力都更強，因而其對“固有風險”的承擔也更容易成立。但同時“體育合理人”對體育場景的專業性和正式性也是有相當要求的。因此，在非正式的休閑體育活動或社會體育活動中，應當適用一般的“合理人”而不是“體育合理人”標準來考量對致害風險的預見程度。

所以筆者認為，不是所有的體育活動場景都值得侵權法予以特殊考量。在本案中，當事人參加的籃球賽系臨時組織，參與者也只是業余愛好籃球的未成年學生，其參與體育活動的經驗和對風險的認識與控制能力都低于普通成年人，因此不能用籃球運動員對比賽行為致害的風險認知水平來要求本案當事人。本案固然具備一定的“體育特殊性”，但同時比賽的臨時性、日常性和娛樂性，以及當事人的未成年和非專業因素也在淡化這種特殊性，使其更接近于普通的過失侵權案件。法院本應從本案傷害事故發生的特定背景出發，綜合考量該籃球活動的性質、當事人的認知水平和體育技能等各種因素，具體分析原告對遭受傷害的預見能力和防御可能性。但從上述判決來看，一審法官急于尋求并放大案件場景的“體育特殊性”，無暇細究案件中的其他重要因素，武斷地將致害行為定性為體育活動中的固有風險，從而越過一般的過錯原則歸責模式，導致歸責方向上的偏差。

本案判決的歸責邏輯分析

本案判決所遵循的基本邏輯為：原告所受傷害因籃球比賽中的固有風險所致，屬于“意外事故”，因而認定被告無過錯，以公平責任為依據分擔損失。下文將對這一歸責邏輯進行梳理和分析。

2.1 固有風險與自甘冒險

2.1.1 自甘冒險制度

自甘冒險制度在理論上可以劃分為明示的自甘冒險（明示的自甘冒險是當事人就免責達成的一致意思表示，可以被合意免責抗辯所吸收。比如在運動員參賽合同中明確規定比賽中所可能遭受的受傷風險）、默示的自甘冒險兩種類型。其中默示的自甘冒險又分為主要的默示自甘冒險與次要的默示自甘冒險。主要的默示自甘冒險抗辯通過主張特殊活動中的固有風險而完全阻卻被告過錯的成立。它與次要的默示自甘冒險不同，后者是在原被告均存在過錯時免除或減少被告責任。傳統的自甘冒險由于雜糅了免責合意、侵害人不負有注意義務或未違反注意義務、促成過失或比較過失等多種因素，導致不同類型的自甘冒險制度之間難以獨立、統一的理論基礎，因而被一些學者質疑該制度的獨立性，并在一定程度上導致該制度在英美法實踐中的分化和衰落。如美國《侵權法重述（第三次）》吸收了理論界對自甘冒險獨立性的質疑，將原來明示的自甘冒險還原為“責任的合同限制”，將原來次要的默示自甘冒險劃歸到“受害人的過失”（劃分賠償責任份額的依據）下，分列在《重述》的“責任分攤”篇中。在這三種傳統的自甘冒險類型中，只有主要的默示自甘冒險通過固有風險理論得到了保留和延續，這種保留在體育傷害領域尤其明顯。

2.1.2 自甘冒險制度與固有風險理論的關系

應該說，主要的默示自甘冒險向固有風險理論的轉化并沒有明顯的界限。主要的默示自甘冒險所承擔的風險是活動本身所具有的風險，即固有風險。因此英美法院在適用該自甘冒險制度時，常常會直接論證致害風險屬于體育活動中的固有風險。比如在Cole-man v．Ramada Hotel Operating Co.案中，原告在游戲時因爬樓梯而受傷。法院認為，原告承擔的危險是“這種活動本身具有的”而不是源于被告“對滑梯的維修不善”，所以原告關于被告存在過錯的主張被法院駁回。當自甘冒險在英美法中走向衰落，過失體育傷害中的被告通過固有風險理論來否認過失的成立，與主要的默示自甘冒險的原理也是一致的。

正因為主要的默示自甘冒險同樣以固有風險的認定為基礎，導致實踐中容易將固有風險與自甘冒險制度的適用混淆起來。實際上，傳統的自甘冒險常常作為一種獨立的過失抗辯制度來適用，它意味著對過失責任的減免。即使主要的默示自甘冒險被一些學者認為屬于過失認定而非過失責任抗辯的范疇，但其一旦被適用則會導致完全阻卻被告過失的成立。

而固有風險理論適用于過失認定的階段，即在判斷被告是否負有注意義務以及是否違反注意義務時，會將固有風險作為影響體育傷害過失認定的重要因素。嚴格來說，固有風險理論所提出的并不是一種獨立的過失抗辯，它依賴于注意義務的認定和違反注意義務認定的標準才能發揮其作用。因此，在英美侵權法上，單純的固有風險并不能絕對地免除被告的過失責任。比如，固有風險理論在多數情況下能阻卻被告過失的成立，但如果被告的行為存在“嚴重不負責任”的狀態，即達到了魯莽行為標準（魯莽行為標準是英美侵權法上一種特殊的過失標準，主要在體育傷害過失判例中形成。魯莽行為是指惡意( wanton)或蓄意( willful)行為。如果被告明知行為對他人具有嚴重危險，或以合理人的標準判斷，被告應該能了解危險事實存在，仍然有意從事該行為，即構成魯莽行為）時，他仍然要對原告承擔過失責任。

2.1.3 本案判決對二者關系的混淆

在本案中，法官單純用“固有風險”推定該案為“意外傷害事件”，存在混淆固有風險理論與自甘冒險制度的可能性。盡管判決中對固有風險作了明確定性，但對固有風險最終如何影響過錯的認定并未作任何闡述，因此無從推測其是將固有風險作為影響被告過錯成立的因素之一，還是將其作為自甘冒險制度的基礎。如果判決僅僅將固有風險作為影響被告過錯認定的因素，那么即使該致害行為構成固有風險，也不意味著被告過錯的不成立。固有風險理論所考察的主要是原告對該風險的預見性和防御能力，并進而動搖但不是完全阻卻被告過錯的成立。尤其在籃球等對抗性體育活動中，固有風險常常必須與致害行為相結合才能導致損害的實際發生。本文因缺乏對證據和案件事實的詳細了解，無從對被告過錯的認定進行綜合考量。但可以確定的是，假設被告的致害行為存在明顯的“魯莽”與“嚴重不負責任”，或者存在其他影響被告過錯認定的重要因素，即使存在固有風險，被告仍需對其行為承擔過錯責任。

相反，只有判決適用自甘冒險制度，固有風險的存在才會完全阻卻被告過錯的成立。從法官對“意外傷害事件”毋庸置疑的推定來看，其完全否定了被告過錯的成立，也因此放棄了對過錯原則的適用，轉而適用公平責任。這表明一審判決在很大程度上適用的是自甘冒險制度而不是固有風險理論。法官在此處的模糊化處理或許因為我國現行《侵權責任法》并未納入自甘冒險制度，以至“欲用之”卻無奈于缺乏援引依據（《侵權責任法》第26條（“被侵權人對損害的發生也有過錯的，可以減輕侵權人的責任”）所采用的是促成過失或比較過錯原則，只能視為對次要的默示自甘冒險的吸收，對于以固有風險認定為前提的主要的默示自甘冒險未作規定）。但這種模糊處理不僅造成了歸責邏輯上的混亂，還進一步導致了歸責原則選擇上的錯誤。

2.2過錯原則與公平責任的取舍

本案最終適用公平責任在原被告之間進行損失的分攤。應該說，這種選擇符合目前國內法院處理體育傷害案件的主流趨勢。那么傳統的過錯原則是否已經無法覆蓋體育傷害案件中的體育特殊性而必須通過公平責任的損失分攤來解決？具體到本案來說，公平原則的適用是否是必須的、合理的？

2. 2.1 公平責任普遍適用于體育傷害案件的原因與弊端

公平責任在《侵權責任法》中規定了四種法定的適用情形。這四種情形包括：(1)見義勇為中，受益人對被侵權人的補償（《侵權責任法》第23條）；(2)自然原因引起危險時，緊急避險人對受害人的補償（第31條）；(3)完全民事行為能力人暫時沒有意識或失去控制造成他人損害且無過錯時，對受害人的補償（第33條）；(4)高空拋物或墜落物造成損害時，由可能加害的建筑物使用人對受害人的補償（第87條），《侵權責任法》第24條是對實踐中可以適用公平責任的情形之規定：“受害人和行為人對損害的發生都沒有過錯的，可以根據實際情況，由雙方分擔損失”。體育傷害案件適用公平原則是以第24條為依據，但第24條與公平責任適用的法定情形相比，其適用只是作為過錯原則無法適用的補充和例外。國內法院將這一例外規定作為體育傷害歸責的普遍選擇，在一定程度上反映了該領域法律適用與救濟制度上的困境。

一方面，立法中很難找到體育傷害歸責適用的恰當依據。國內立法沒有對體育傷害歸責作出特殊規定，也未納入國外體育傷害歸責抗辯中援引最多的自甘冒險制度。在現有的過錯歸責范圍內考量體育活動的特殊性難度較大．，國內基層法院法官判案任務普遍繁重，往往無暇對案件事實中的特定因素作過多研究。在判決無據可循的情況下，公平責任為雙方當事人和法官提供了一個相對合理的解決方案，既對被侵害人的損失提供了適當救濟，也以損失分攤的形式間接體現了自甘冒險的責任減免要求。

另一方面，對體育傷害的特定保險救濟與社會保障制度缺位。在職業體育領域，運動員因體育傷害事故所帶來的損害不只是健康上的，還常常導致職業生涯的中斷甚至終止，僅通過體制內的普通社保制度或商業保險不足以彌補。這在一定程度上促使法院通過公平責任的損失分攤爭取更多補償。在社會體育領域，這一問題更為突出。由于被侵害人很難從其他途徑獲得損害補償，法官迫于定紛止爭的壓力，很容易傾向于以公平責任來結案。

公平責任在體育傷害領域的普遍適用，固然有上述現實原因，在某種程度上也緩解了該領域法律適用上的困境。但《侵權責任法》第24條普遍適用引發的弊端不容忽視。首先，公平原則的適用要以過錯原則的適用為前提。只有在雙方當事人都無過錯的情況下，才有公平原則適用的可能性。但在體育傷害歸責的實踐中，體育活動的對抗性、固有風險等特殊因素使當事人過錯的認定變得復雜和困難，法官圖省事可能會越過過錯認定的必要階段，不審慎地認定加害人是否具有過失，而直接向公平責任逃避。還有一些本來應該由證明責任來決定的問題，法官因怠于對證據進行認定或不熟悉證據法則，而將當事人因舉證不力而應承擔敗訴風險的案件，錯誤地認為屬于當事人都沒有過錯的情形．，進而適用公平責任。其次，公平責任實際上并不是責任的承擔方式，而是從社會和諧、道德平衡的角度對損失進行分攤，其實踐的是分配正義而非矯正正義。如果盲目用公平原則的分配正義來取代過錯原則的矯正正義，將會從實質上損害侵權法預防損害之規范功能。此外，公平原則在體育傷害領域的濫用可能會阻礙人們參與體育活動的積極性。因為在體育活動中一旦發生損害，法官如果不審慎地根據證據規則和過錯原則來認定當事人是否存在過失，而是故意模糊責任的歸屬，直接適用公平原則各打五十大板了事，使本來存在過錯的當事人免于法律責任的懲處，這一方面使侵權責任對于過錯的威懾性大打折扣，另一方面也會讓人們參與體育活動時將注意力更多地放在事故的防范上，從而減少了體育應有的樂趣和競技性。尤其對社會體育活動的廣大參與者來說，安全感的降低會挫傷普通人參與體育活動的積極性。

2.2.2本案適用過錯原則的可能性

目前《侵權責任法》中并沒有對體育傷害歸責作出特殊規定，動輒以公平責任為據在當事人之間分攤損失又會引發各種問題。因此對體育傷害案件的裁決者來說，應當在現有侵權法體系內，充分利用過錯原則的靈活性和包容性來解決而不是逃避歸責的問題。

具體到本案，并非完全沒有過錯責任適用的空間。如前所述，法院在本案中對固有風險的認定值得商榷，退一步說，固有風險的成立也不能絕對排除過錯的存在。另外，如果對固有風險的預見是對參與體育活動的雙方當事人的，如果原告因為預見風險而選擇參加比賽需要承擔相應的責任，那么對被告也同樣如此。這意味著即使在固有風險的情況下，按比例分擔過錯責任是更合理的選擇。這也是傳統的自甘冒險制度因為過于強調責任的“全有”或“全無”而趨于衰落，并逐漸被比較過失所取代的原因。我國《侵權責任法》第26條對責任的分擔作出了規定：“被侵權人對損害的發生也有過錯的，可以減輕侵權人的責任。”盡管從結果來看，適用第26條的過失相抵原則與第24條的公平責任原則可能“殊途同歸”，但第26條對責任的厘清兼顧了矯正正義與分配正義。

假定原告對受傷風險有一定的預見能力，而該風險又不屬于籃球比賽本身的風險，則該風險不屬于固有風險，而構成“顯著風險( Obvious Risk)”。在英美法中，“顯著風險”的情況下被告往往存在一定的過失，該風險的負擔應該在原被告之間進行合理分配。因此，顯著風險往往適用次要的默示自甘冒險或比較過失的情形。即使本案中存在籃球活動的“固有風險”，但這種比賽自身的風險是與被告在比賽中的對抗性動作相結合的，因此如果因被告的行為增加了固有風險帶來的損害，那么超出固有風險的部分則屬于“額外風險(Extra Risk)。對于超出固有風險范圍的額外風險也應該根據一般的過錯理論來歸責。

3結論

篇5

一、重要性與審計風險的概念界定

重要性概念在審計中，指會計報告與實際情況不一致的嚴重程度。《獨立審計準則第10號——審計重要性》中指出，重要性“是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能會計報表使用者的判斷或決定”。重要性實質上強調了一個“度”，在會計或審計報告中，允許一定程度的不準確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。

重要性原則的運用貫穿于會計審計理論及實務中，但重要性水平則可以是針對會計報表、會計賬戶、乃至于各項交易，在多數場合是針對和首先針對會計報表的。

審計風險由審計行為帶來，指由于審計人員出具的審計報告與被市項目真實情況不一致而承擔審計責任的可能性。審計風險概念的意義不僅在于提請審計人員注重審計質量，承擔審計責任，更重要的在于正確評估審計風險、控制審計風險。

二、重要性與審計風險的內在關系

我國理論界公認的審計風險決策模型為：

審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）

它最根本的用途在于根據確定的預期審計風險、固有風險、控制風險的水平來確定檢查風險水平。檢查風險的價值在于據此確定實質性測試的樣本規模，把審計計劃與審計實施過程有機地聯系起來。

重要性與審計風險是不可分割使用的兩個概念，必須把它們結合起來。那么，在重要性和審計風險之間存在怎樣的關系呢？審計報告對被審事項中的重要性錯誤未予極因，就會導致審計風險。因此，重要性是審計風險控制的核心和重點。審計過程中同樣的事項，其重要性程度提高時，審計風險必然降低；反之，審計風險必然提高。因此，重要性和審計風險之間是反向對應關系。

重要性理論的目的在于指導審計實踐。審計人員對會計報表進行審計，首先要對重要性進行初步的判斷。判斷要從數量和性質等方面來考慮。從數量角度講，重要性表現為重要性數量水平，如“稅前利潤的5％－10％”、“總資產的0.5％一 1%”，等等。在此之所以單獨稱之為“重要性數量水平”，是為了區別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計實務中，“重要性數量水平”的作用在于作為會計報告允許出現差錯的最高水平，評價所發現的重要性，進而確定發表審計意見的類型。

在實施審計前，審計人員對不同規模的重要性都有一個比較一致的認同，即有一個大致相同的重要性數量水平，這個水平應該是相對數。重要性數量水平越大，如從5％提高到10％，則對同一個項目的重要性程度認識就越低，從而審計風險也越大；反之，審計風險就越小。所以，重要性數量水平和審計風險水平成正向對應關系。

審計風險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風險要素。所以，控制審計風險的要點在于控制檢查風險。根據審計風險決策模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和審計風險成正比關系。

從而，重要性數量水平與檢查風險水平成正向對應關系。

對于重要性數量水平與檢查風險水平的關系我們有理由進一步作如下推斷：

1、如果檢查風險水平趨向0時；即在審計中幾乎不允許遺漏任何錯弊，則重要性數量水平也應接近0；

2、重要性數量水平與檢查風險水平的取值范圍均在0一100％之間；

3、重要性數量水平與格查風險水平在取值范圍內的變化是連續的；

4、重要性數量水平與檢查風險水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100％時，重要性數量水平變化速度應小于檢查風險水平的變化速度。因為對任何一個審計項目，從理論上講、即使審計人員愿意承擔極高的審計風險，也不能采用100％的重要性數量水平。換言之，即使檢查風險水平為100％，審計人員也不應將重要性數量水平定為100％、容忍所有的錯誤，而應將重要性數量水平限定在100％以下，對必要的進行審查后，方能提出審計報告，結束審計項目。

根據上述推斷，試建立如下數學模型：

Z＝f（d）＝ek/d其中：Z表示重要性數量水平；k為系數、且必須小于0；d表示檢查風險水平。

該指數函數曲線圖示如下：

各項數值確定方法如下：

（l）審計風險水平期望的審計風險水平應該控制在多大范圍內才算合理？尚未達成統一認識。有人認為，通常情況下，可允許的審計風險不超過5％，可以定為5％時。但在一定條件下，則要把審計風險走得更低。我認為，5％的審計風險水平還是太高。因為它意味著有1/20的引發審計風險的可能性，以我國一個中等規模的會計師事務所每年接受20項左右的審計項目為例，則該事務所每年就有一次引發審計風險，遭致審計訴訟的可能性。應該說，比較穩健合理的審計風險水平應該控制在2％以下，一般可定為0.5％－2％范圍內。

（2）固有風險、控制風險、檢查風險水平確定審計項目的固有風險水平，既要考慮該項目的、性質，又要充分考慮該項目所面臨的環境。作為國民主要成分的國有尚未走出困境，其內部管理機制和外部監督機制還未健全，其它企業造假作假現象也很普遍，因此將固有風險水平定為 10％－50％，比較符合穩健性原則。

值得注意的是，如固有風險、控制風險水平超過50％時，審計人員應改變審計方式，采用詳細審計或拒絕接受審計業務，以使審計風險控制在一定水平之下。檢查風險水平必須依據上述3個方面確定。結合審計風險決策模型：

說明如下。根據前述所確定的審計風險水平、固有風險水平、控制風險水平的正常取值范圍，抽出各自的最高值、中等值和最小值三種特例進行組合，以對應考察檢查風險水平的情況。第一種情況，預期審計風險水平最低，但項目的固有風險、控制風險水平也最低，因此可允許的檢查風險水平較高；第二種情況，審計風險水平仍為最低，但固有風險、控制風險處在最高水平，此時，要求審計人員必須謹慎行事，將檢查風險水平控制在極低的2％以下；第三種情況，準備接受的審計風險水平最高，同時又有良好的外部環境和內部控制制度，計算出的檢查風險水平為200％，超過100％。由于風險水平以100％為上限，放在此改為 100％。這種情況意味著審計人員充分信賴被審單位，主觀上又準備接受極大的風險，因而檢查風險水平就很高；第四種情況，預期審計風險水平最高，但被審項目的固有風險、控制風險水平也很高，因而檢查風險水平較低；第五種情況，前三個方面都是中等水平，檢查風險水平也為中等。

（3）K值目前，除澳大利亞外，其他國家無論是準則還是審計準則都沒有明確規定重要性的量化標準。以下是實務中用來判斷重要性的一些指標：（1）稅前凈利5％－10％；（2）總資產的0.5％一1％；（3）權益的1％（4）總收入的0.5％－1％。

上述項月的重要性數量水平最高為10％，最低為0.5％，和上表一計算得出的檢查風險水平對比：

（K的計算公式推導如下：對z=ek/d，等式數，得InZ＝k/d，因此k＝dlnZ）

可知：k的取值范圍大致在A-0.1—2.7之間，最佳取值范圍為一0.4一1.4之間。在具體運用中，審計人員可根據使用者對會計審計信息的依賴程度、被審單位陷入財務困境可能性的判斷、對審計風險的偏好程度來具體確定k的數值。

三、重要性與檢查風險的客觀連接點

重要性一般是對會計報表而言的，但完整地講，重要性應分為以下4個層次：報表總額，如資產負債表中的資產總額；報表項目金額，如資產負債表中的貨幣資金項目負擔；賬戶余額，如現金帳戶余額、銀行存款賬戶余額等；業務發生額，如差旅費等支出類業務的金鎖。根據項目內容的不同，重要性所針對的項目有稅前利潤、總資產、權益、總收入等。根據本文前論，可由審計風險水平計等確定重要性數量水平。但最后計算出的這個重要性數量水平應該首先對應什么性質、哪個層次的項目，這是一個非常重要的。項目不同，評價的結果可能會大相徑庭，甚至得出相反的結論。究竟以什么性質的項目作為入手處，我贊成以資產負債表中的資產總額作為運用重要性數量水平的入手點的觀點，理由是：（1）損益表上當期凈損益可以從資產負債表上反映出來，也就是資產負債表中事實上已包括了當期的凈損益。尤其我國現階段國企效益狀況不佳，成本利潤不實現象嚴重，以資產總額代管稅前利潤或凈利潤有其合理性。（2）根據資產負債表的結構及“資產=負債+所有者權益”的恒等關系，負債權益共中的錯誤，又都能反映在資產類總額上。

將重要性數量水平作為評價資產總額的標準，然后將該數量水平按每一項資產項目在資產總額中所占比重的大小為依據進行分配，接下來就進入實質性測試，審查各項目，判斷各項目的錯誤金額。最后加總計算全部錯誤金額在資產總額中所占的比重，將其與總的重要性數量水平進行比較。如前者小于后者，說明該項目審計風險在可接受范圍內，否則應修改審計計劃和審計風險水平或采取其它的措施。

四、說明

1、以上論述是建立在以下審計假設的基礎上（1）審計風險、固有風險、控制風險的水平可定量評價假設。如，將可接受審計風險水平定在0.5％－2％，將固有風險、擔制風險水平定在10％－50％。

篇6

審計人員所能控制的只有檢查風險，固有風險和控制風險與被審計單位有關，審計人員對固有風險和控制風險無能為力，只能對其水平進行評估，以便確定可接受的檢查風險水平。由以上審計風險模型可以看出，審計人員可以通過采用合適的審計方法來降低檢查風險。審計人員搜集審計證據時應根據審計事項的重要程度、審計報告使用者的范圍和要求，被審計單位所處的法律環境，以及對審計成本的考慮因素，確定可接受的審計風險。

1.分析固有風險。應分別分析報表層次和賬戶層次的固有風險。分析報表層次固有風險取證時，應考慮被審計單位管理人員的行為和能力、管理人員特別是財務人員變動情況、管理人員受到的異常壓力、業務及會計處理的復雜程度、影響被審計單位的環境因素，以及被審計單位執行財經法規的歷史情況等因素；分析與賬戶有關的固有風險取證時，應考慮的因素包括：報表層次的固有風險水平；賬戶容易產生錯報的程度；需要利用專家工作結果予以佐證的交易或事項的復雜程度；資產容易受損失或被挪用的程度；會計期間內，尤其是臨近會計期末發生的異常和復雜交易，以及在正常會計處理程序中容易被漏記的交易和事項。估量固有風險時，應遵循謹慎原則，即使在各種情況較好，出現錯誤可能性較小的情況下，固有風險水平也應高于50%。

2.評估控制風險。在審計實施階段，審計人員通過對被審計單位的內部控制進行初步評估，如果信賴內部控制，應當實施內部控制實施程序，進一步評估控制風險。初步評估的控制風險水平越低，審計人員就應該獲取越多的關于內部控制設計合理運行有效的證據。進行內部測試之后，審計人員根據內部控制測試結果，評估內部控制的設計和運行與控制風險的初步評估水平是否一致。如果存在偏差，應當修正控制風險的初步評估水平，并修改實質性測試的性質和范圍。審計人員在進行實質性測試過程中，應當根據實質性測試的結果和其他審計證據對控制風險進行最終評估，并檢查是否與控制風險的初步評估水平一致。如果不一致，實際的控制風險水平高于控制風險的初步評估水平，可能意味著根據控制風險初步評估水平而設計的實質性測試程序不能將檢查風險降低到可接受的水平。在這種情況下，就要考慮是否追加相應的審計程序獲取審計證據了。

3.確定檢查風險。審計風險三個要素之間存在密切聯系，固有風險和控制風險的綜合水平，決定了審計人員可以接受的檢查風險水平，與審計人員可以接受的檢查風險水平成反比。就是說，固有風險和控制風險的綜合水平越高，審計人員可以接受的檢查風險水平就越低。因此，審計人員在確定檢查風險的時候，應當對固有風險和檢查風險進行綜合評估。確定檢查風險的目的就是確定實質性測試的性質和范圍。一般來說，不論固有風險和控制風險的評估結果如何，審計人員都應當對各重要賬戶或交易類別進行實質性測試。實質性測試的性質和范圍如何，取決于審計人員確定的可接受的檢查風險水平。

二、如何提高審計證據的質量以防范審計風險

1.要制定相關的審計證據質量控制制度。衡量審計證據質量的一個重要方面，就是看審計機關履行法定職責和遵守職業規則的情況。審計準則體系的健全和完善，將進一步規范審計人員的行為，并為控制審計質量提供標準和依據。因此，依據審計準則制訂相關的審計質量控制制度，是保證審計證據質量的前提，嚴格執行審計質量控制制度是提高審計質量的重要保證。建立的審計質量控制制度包括：一是根據《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》，結合本單位實際制定審計證據質量控制實施辦法；二是建立審計取證質量責任追究制度，并嚴格按制度規定，對在執行審計項目過程中，違反審計法規、國家審計準則和審計項目質量控制規定的追究相應責任；三是審計機關要進一步重視審計復核工作，完善三級復核工作制度，明確每個層次的復核任務與責任，并相互制約；四是建立審計機關審計項目質量考評制度，對審計部門每年完成的審計項目組織各業務科室進行互查、考評，對優秀審計項目給予精神鼓勵和物質獎勵；五是建立審計人員廉潔從審制度，促使審計人員自覺遵守審計八不準紀律。

2.要按照審計程序和規范要求搜集證據。（1）制訂統一的規范的審計工作記錄和表格，以便于規范審計取證和歸納匯總、核對。當前，審計人員在審計取證過程中，常用的審計記錄表格是（審計工作記錄》、《調查記錄》和《萬能明細表》等，至于審計的函證、盤點、項目調整、歸納匯總、取證材料清單等并沒有規范的審計格式，致使審計人員使用的審計取證記錄格式五花八門，給匯總工作底稿和審計復核工作帶來很多不便。因此，審計機關應當根據審計取證過程中的需要制訂相關的取證工作記錄和表格，以規范審計人員的審計取證行為，減少人為差錯，提高審計證據的質量。（2）改進傳統的審計手段和審計查賬方法，提高審計證據質量。改進傳統的審計手段，主要是要充分發揮計算機輔助審計的作用，在審計過程中，盡量使用計算機進行制表、復算等，以提高取證的效率和精確度。改進審計查賬方法，主要是在判斷抽樣的基礎上，靈活使用統計抽樣的方法，使審計查賬既客觀、科學，又能提高審計效率，以減少審計人員因經驗不足而產生的審計風險，使審計證據較為科學、嚴謹。（3）審計人員必須嚴格按照審計法、審計基本準則和審計規范規定的要求和程序進行審計和取證，取證過程中要按審計規范的要求，認真做好記錄。對被審計單位或人員提供的材料，必須有提供者的簽名、蓋章；對于審計人員在被審計單位會計資料承諾的基礎上所進行的審閱、分析、查詢、復算，應當力求準確無誤；對現金、有價證券、固定資產、存貨的盤點，審計人員應親臨第一線，取得直接的證據；對于重要的經濟往來和重要經濟事項，審計人員應進行調查取證或發函詢證；審計人員取得的證據應當注明來源，或附上相關的材料說明，應當有被審計單位或有關人員及審計組長的復核，復核應該有簽名或蓋章。（4）認真整理、鑒定取證材料，確保審計證據的有效利用。審計實施階段結束后，審計組應當對收集的審計證據，進行整理、歸納、分類、分析和評價，以便形成相應的審計結論；審計組應當在編寫審計報告之前，對審計證據的客觀性、相關性、充分性和合法性進行鑒定，如發現審計證據不夠充分、有力、可靠的重要事項，應當進一步組織收集審計證明材料；審計取證結束后，應編制審計取證材料清單，由審計組長編制人員簽名，統一使用和管理。

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摘要：文章從審計風險的涵義及其構成要素入手，通過對審計風險的分析，認為審計風險形成的原因是多方面的。其中最主要的原因有注冊會計師本身經驗、能力不足和風險意識不強，以及會計師事務所缺乏嚴格的質量控制制度。因此規避審計職業風險的重點是提高注冊會計師個人的執業能力、加強職業道德建設等。

關鍵詞：審計風險；審計環境；職業道德；注冊會計師

一、審計風險的構成要素

（一）固有風險

它是在不考慮被審計單位相關的內部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認定產生重大錯報的可能性。它是獨立于會計報表審計之外的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風險。固有風險水平取決于會計報表對于業務處理中的錯誤和舞弊的敏感程度。業務處理中的錯弊引起報表失實的越多，固有風險就越大；經濟業務發生問題的可能性越大，固有風險水平越高；反之則越低。固有風險的產生與被審計單位有關，而與注冊會計師無關。會計師只能通過必要的審計程序來分析和判斷固有風險水平。固有風險獨立存在于審計過程中，又客觀存在于審計過程中，且是一種相對獨立的風險。這種風險水平的大小需要經過注冊會計師的認定。

（二）控制風險

它是被審計單位內部控制未能及時防止或發現其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小。控制風險水平與被審計單位的控制水平的高低有關。如果被審計單位的內部控制制度存在重大的缺陷，那么錯弊就會進入被審計單位的財務報表系統，由此便產生了控制風險?？刂骑L險與注冊會計師的工作無關。注冊會計師無法降低控制風險，但注冊會計師可以根據被審計單位相關部分的內部控制的健全性和有效性情況，設定一定控制風險的計劃估計水平。控制風險是審計過程中一個獨立的風險，控制風險獨立存在于審計過程中。它是被審計單位內部控制制度或程度的有效性的函數。有效的內部控制可以降低控制風險，而無效的內部控制將增加控制風險。

（三）檢查風險

它是審計風險要素中唯一可以通過注冊會計師進行控制和管理的風險要素。它是指注冊會計師通過預定的審計程序未能發現被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。它獨立地存在于整個審計過程中，不受固有風險和控制風險的影響。檢查風險與注冊會計師工作直接相關，其實際水平與注冊會計師的工作有關。它直接影響最終的審計風險。

二、審計風險的成因及存在的主要環節

（一）注冊會計師審計環境的影響

1、法律環境。我國注冊會計師審計的法制建設是相對滯后的。法規不配套以及較長時期以來“兩師”、“兩會”并存的局面，導致規章制度上的混亂、矛盾。如《注冊會計師法》頒布實施后，《實施條例》尚未出臺，配套的法律法規也不及時、不完善，“法律空隙”的現象時而發生，這

 

就造成了審計過程中無制可依的現象。另外，現行的注冊會計師審計執行的規章制度是由財政、審計兩個主管部門的，有的規章制度相互矛盾或不完整，造成注冊會計師執業操作上困難。

2、社會環境。社會環境對審計風險的影響在我國主要表現為審計客戶的不成熟。由于我國正處于經濟轉型時期，盡管頒布了一些相關的法律法規，但是相關法律法規仍不完善，企業的經營活動缺乏規范，投機心理和短期行為較為普遍，許多企業存在粉飾財務狀況和經營成果的意圖與行為，一些企業的經營管理者缺乏起碼的誠實與信譽，甚至賄賂審計人員，使其失去獨立性，以達到欺騙投資者、債權人以及相關的利害關系人的目的，最終使cpa及其事務所承擔法律責任。

3、審計職業界自身的內部環境。審計職業界自身的內部環境惡劣主要表現在：cpa職業界存在的不公平競爭現象嚴重。我國不完善的體制和不正當的競爭對我國審計職業界的負面作用十分明顯。目前，cpa職業界普遍存在著低價競爭、高額回扣的現象，加之一些行政管理部門的越權介入，使cpa及其所在的會計師事務所處于不平等競爭的不良環境之中，在此種惡劣的審計環境中，審計風險的管理與控制難以實現，或者是要付出高昂的代價方能實現。

（二）審計技術的局限性

審計技術的局限性也造成了一定的審計風險。現代審計的突出特點是在對被審計單位內部控制制度評審的基礎上進行的抽樣審計。審計人員在實施抽樣時，不論是對被審單位內部控制制度的檢查，還是對其賬戶余額真實性的檢查，都會遇到抽樣風險問題，即樣本特征不能代表總體特征而出現的失誤。另外，在審計中審計人員對審計成本與效益的原則貫穿于整個審計過程。在風險未暴露之前，往往會注重成本的低廉，注重隨之而來的效益，這也迫使審計人員采取更節省人力與時間的方法，因此產生審計風險的可能性就大大增強。

（三）審計內容的復雜性

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關鍵詞：審計風險；模型；經驗公式

中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-0-01

關于審計風險的涵義，目前國內外審計職業界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險?！薄睹绹鴮徲嫓蕜t說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。”我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》則將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。”

美國注冊會計師協會(AICPA)于1983年了SAS47，其中提出了一個新的模型：

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

在審計理論和審計實務中，模型的作用都是很明顯的。一個審計風險模型必須包括所有的審計風險要素，但又不能重復，所以，與職業界提出的其他審計風險模型相比，這一審計風險模型得到相當多數同行的認可和接受。

從我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》審計風險定義明顯看到，審計風險由兩方面構成，一方面是指會計報表存在重大錯報或漏報，另一方面注冊會計師審計檢查沒有發現，發表不恰當審計意見。因此有人把兩方面簡單結合，(用重大錯報風險表示會計報表存在重大錯報或漏報)得到

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

我們認為：上面審計風險模型公式十分直觀地反映了我國獨立審計準則審計風險定義，簡單明顯，容易理解，方便使用。

第二，強調了對財務報表重大錯報風險的評價，在審計過程中，將對重大錯報風險的評估作為審計工作的首要任務，包括評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，注冊會計師對審計程序的設計和執行將緊緊圍繞其展開，最終保證財務報表整體不存在重大錯報。

第三，跳出了美國審計風險模型的束縛，開拓新思路，值得肯定。

二十世紀經濟發展突飛猛進，是知識爆炸年代，進入二十一世紀經濟發展更是千變萬化，經濟反映內容層出不窮，會計報表包含內容越來越多，越來越復雜，美國注冊會計師協會1983年提出的美國審計風險模型已經暴露出很多不足，審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，表面看來，該公式并無不妥之處。認真深入分析，就可看到許多問題，特別是低估了審計風險。首先，該公式范圍窄，連我們目前最大的造假風險也未體現。第二，固有風險按照其定義(固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性)，實際上根本不存在，無法計量。第三，固有風險和控制風險為什么兩者相乘，為什么不能兩者相加呢？我們知道風險用概率表示大小在0-1之間，所以風險越多，相乘后結果就越小，低估風險。第四，以前由于造假風險不突出，公式未體現問題不大，現在，造假風險已成為最大的風險，而公式未重視顯然造成低估審計風險的最重要方面。

綜上所述，我們建立新的審計風險模型，首先引入編報風險概念，即是來源于編報單位全部風險，用Y表示編報風險，用R表示審計風險，用C表示檢查風險(來源于審計單位)

R=R(Y，C)

該公式全面完整反映出審計風險，取決于審計方和被審計方兩方面，由此可總結推導得到各種經驗公式，為了方便，近似認為

R=Y×C

這是第一層次經驗公式，為了方便使用，繼續展開，設Y=α＋β＋γ＋…，或Y=k×Y0

即編報風險Y再展開成造假α，控制β，環境γ等等風險，或系數k(編報風險系數)與基礎編報風險Y0的積，同樣檢查風險C也能展開成抽樣，人員，利用專家等等風險。

基礎編報風險Y0是指編報單位在一般條件情況下，例如內部控制制度良好，正常發揮，經營規模、經營性質復雜程度都是該行業的基礎狀態下，生產經營正常，單位和職工沒有受到異常壓力，正常編制報表報告所產生的編報風險

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【論文摘要】文章在分析了傳統審計風險模型的缺陷的基礎上，闡述了新審計風險模型的內容及優越性。最后，針對我國的實際環境，提出了采用新審計風險模型所面臨的問題，從而為準則實施人員提供了參考。 

 

 

一、傳統審計風險模型的缺陷 

 

（一）割裂了風險因素之間的關系 

傳統的審計風險要素就像一個層次分明的網，財務報表的總體錯報風險通過內部控制和審計活動層層過濾，被控制在可接受的水平之下。但在實務中，審計人員很容易人為割裂兩者的內在聯系，而只依賴對控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平，再據此規劃實質性程序的性質、時間和范圍。這就導致了實務中控制測試和實質性測試的相互脫節，從而加大了審計風險。 

（二）審計人員易于忽視固有風險評估 

由于在假設不存在相關內部控制的條件下而去單獨評估認定的固有風險有顯見的難度，再加上直接假定認定的固有風險為高水平被公認為穩健的做法，這樣極容易導致不少事務所及審計人員不重視對固有風險的評估，多采用將固有風險定為最高水平即100%的做法。 

（三）對管理層舞弊甄別失敗 

由于實務中對固有風險的評估流于形式，審計的起點便從了解內部控制制度、評價控制風險開始。如果審計人員不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。 

（四）缺乏對財務報表的整體審計風險進行把握和控制 

原風險模型側重于指導認定層次的審計測試工作，對財務報表層次重大錯報風險的評估和應對重視不夠，進而必然會影響認定層次重大錯報的檢查效果。雖然該風險模型要求在評估固有風險時應當從會計報表層次和賬戶余額層次兩個方而加以考慮，但在評估控制風險時卻并不涉及報表層次，只能要求審計人員對各重要賬戶或交易類別的相關認定所涉及的控制風險進行評估。這種不注重從宏觀層而上了解企業及其環境，而僅從較低層而上評估風險。如果不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。 

 

二、審計風險模型的改進 

 

(一)新審計風險模型的介紹 

新審計準則認為審計風險由重大錯報風險和檢查風險構成，它們之間的關系用模型表示為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。 

重大錯報風險是的存在可能是因為被審計單位的性質、行業狀況、外界環境以及經營風險的影響，也可能是由于被審計單位的內部控制無法有效地防止或發現并糾正錯報。影響審計風險的另一個因素是檢查風險，檢查風險是審計人員自身可以控制的風險，它的高低取決于審計程序設計的合理性和執行的有效性。 

在審計過程中，審計人員必須了解被審計單位及其所處環境，以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并依據重大錯報風險的評估水平確定和實施進一步審計程序，以便把審計風險降低至可接受水平。全面了解審計風險模型對審計人員安排審計工作計劃非常重要，審計人員可以依據審計風險模型確定被審計單位各個業務循環應收集的審計證據的數量。 

（二）新審計風險模型的優越性 

1.引入重大錯報風險，改進審計理念 

新審計風險模型體現了傳統風險導向審計模式向重大錯報風險導向審計模式的轉變。這個轉變明確了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為起點和導向。該模型還校正了傳統審計模式下以評估客戶經營風險為中心的審計思想，強調注冊會計師應從多方面了解客戶及其環境并評估重大錯報風險。新審計風險準則及模型明確規定，了解客戶及其環境，包括了解客戶的目標、戰略以及可能導致會計報表重大錯報的相關經營風險，而不是了解和評估全部的經營風險。 

2.以風險評估為審計起點，有利于審計質量的提高 

新的審計風險模型要求的審計起點為風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序（即控制測試和實質性測試）。在這一模型下，審計人員在審計的所有階段都要實施風險評估程序，并將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系，實施更為嚴格的風險評估程序，而不能忽略固有風險的評估，直接將風險定為高水平。這就改善了舊審計風險模型在固有風險評估方面的缺陷，對于甄別管理者舞弊也具有一定的作用。 

3.審計程序的設計有的放矢，提高了審計效率 

新審計風險模型保證了注冊會計師實施的審計程序有的放矢。新審計模型，首先要求實施風險評估程序，了解被審計單位及其環境，除內部環境外還包括行業狀況、監管環境、企業的性質，以及目標、戰略和相關經營風險等外部環境，在此基礎上分別評估財務報表層次和認定層次來評估重大錯報風險。對于報表層次的重大錯報風險，應根據評估結果設定總體應對措施。對于認定層次的重大錯報風險，應以此為依據確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。兩方面的審計措施結合，最終將審計風險降至可接受的低水平。 

4.從宏觀來看：順應國際趨勢，適應國內環境 

縱觀整個審計準則，新審計風險模型所代表的全新的審計理念，在一般原則與責任的審計準則以及其他具體相關的審計準則中都有體現，都強調對被審計單位及其所處內外環境的了解和評價。很顯然，準則框架體系全面滲透著現代風險導向審計理念，要求注冊會計師將現代風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。 

 

三、我國運用新審計風險模型存在的困難 

 

（一）風險評估所需數據的限制 

評估被審計單位重大錯報風險要求對企業的業務、市場狀況、管理層，甚至企業所處行業整體的經營狀況和市場狀況等因素都要有比較清楚的了解。而我國會計師事務所大多沒有經濟方面、法律方面等多元化的背景，數據積累嚴重不足。這是我們目前實施新審計風險模型的最大障礙。 

（二）會計師事務所運用這一模型進行審計的動力不足 

一方面，新的審計風險模型要求審計人員在審計之前對企業各個方面進行調查了解，并且還需要有更多審計經驗的合伙人及高級審計人員的參與，人員成本會比較高。另一方面，目前我國存在審計關系的失衡及審計責任的缺位，市場上仍然缺乏對高質量審計的需求。我國對審計人員的民事責任制度仍不夠健全，審計人員被起訴的風險仍然較低。因此，在我國當前的執業環境下，絕大部分事務所沒有動力投入巨大的成本來開展新的審計模式。 

（三）審計人員的知識和經驗儲備不足 

新審計風險模型的運用要求審計人員改變審計思路，熟悉被審計單位的行業狀況，法律與監管環境，財務業績的衡量和評價，經營目標、戰略和相關經營風險，內部控制等知識，這需要審計人員擴大自己的專業知識領域，并具備很強的專業判斷能力。但目前，我國審計人員總體而言綜合素質不高，缺乏豐富的執業經驗，職業判斷能力還不是很強，而且長期以來，我國審計人員的知識背景和知識結構過于集中在會計審計方面，可能無法滿足風險評估時對知識的多元化要求。 

 

參考文獻： 

[1]王春華.淺析新準則下的審計風險模型.財經界(下半月刊)[j].2006，9. 

[2]崔慧靜.審計風險模型改進分析.財會通訊（學術版）[j].2007，4. 

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一、審計風險的概念及特性

審計風險目前在理論界還沒有統一的概念,但其內涵概括起來可以描述為:審計結論或其形成過程存有的誤差而給審計主體帶來損失的可能性。審計風險是由三種風險要素即固有風險、控制風險和檢查風險組成的,我國理論界公認的審計風險決策模型為:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。固有風險與被審計對象的自身條件有關,受被審計對象外部環境的間接影響,與內部控制的有無沒有關系,它獨立的存在于審計過程之外;控制風險與被審計對象的內部控制水平有關,它是審計過程中一種獨立的風險,其大小取決于內部控制的設計情況及內部控制系統的運行情況。檢查風險與審計人員工作的有效性有直接關系,它是審計風險要素中唯一能夠通過審計人員的工作加以控制的風險。這三種風險不是單獨地發生作用,而是相互制約、相互影響的。對于固有風險和控制風險,審計人員雖然不能加以控制,但卻能根據其所掌握的情況進行評估,如評估不準確會加大檢查風

險,反之則可減少檢查風險。

二、審計風險的影響和危害

審計風險的產生與存在最有可能導致審計失敗,也就是作出錯誤的審計判斷和評價,其影響和危害是很大的。具體體現在以下幾方面:對管理層來說,無法實現對業務和管理信息的真實掌握,導致監管與決策的失誤;對被審計對象而言,無法發現業務中的風險隱患,導致不能及時規避風險而發生損失;對審計機構而言,不但影響到審計質量水平,也損害到其審計形象;對審計人員來說,不僅損害到個人形象,而面臨被處罰、甚至失去職業的風險。

三、目前審計實踐中面臨的使審計風險加大的因素

(一)外部環境的復雜性加大了固有風險。當前席卷全球的金融危機還在不斷蔓延的情況下,企業處于經營困難,經濟利潤大幅下降,流動資金十分緊張的局面;個人面臨資產縮水,收入劇減,生存壓力加大的現狀。其結果必然導致企業和個人的信用出現問題,如違約現象不斷增加,甚至不惜采取欺騙手段盜取銀行信用等,使銀行面臨的信用環境進一步惡化,這就無形中加大了審計風險要素中的固有風險。例如,在票據貼現大肆擴張的今天,在利益的驅動下難免會出現一些問題。如一些企業按規定并不符合申辦銀行承兌匯票的條件,但為了達到利用票據辦理融資的目的,不惜以欺騙手段提供假財會報表、假商業合同、假稅收報告、假市場調查,以此提高信用等級,套取辦理票據的信用。企業的欺騙行為往往會使其到期不能按時還貸,造成貸款大量逾期使用,到頭來銀行不得不大量背書墊款。

(二)內部環境的變化加大了控制風險

一是金融產品創新能力不斷增強,新產品、新業務不斷涌現,一方面增加了銀行的盈利能力,另一方面由于認識上或控制程序上的設計缺陷也會給銀行帶來巨大風險隱患,而這種認識上或控制程序上的設計缺陷在新產品和新業務的運行初期是不可避免的。因為人們對內部控制的認識是一個漸進的過程,在設計中因認識上的不足而在某些環節出現設計缺陷也在所難免,需要在業務運行中加以完善,這就在客觀上加大了控制風險。

二是隨著計算機的廣泛應用和網絡技術的發展,銀行絕大多數業務由相應的計算機系統處理完成。計算機和網絡技術的廣泛運用從內部控制角度說,一方面許多業務環節由人控變為機控使控制得到強化;另一方面由于計算機系統的操作流程及控制是由設計人員完成的,而設計過程中不可能囊括所有現實中的問題,需要在運行中加以完善,所以系統控制缺陷在系統運行初期的存在也是不可避免的,且這種缺陷還具有潛藏深和危害廣的特點,進而使控制風險加大。

三是面對不斷蔓延的金融危機,銀行經營環境變得越來越復雜,各級行在經營中面臨越來越大的困難,尤其是基層行面對經營指標的壓力,容易出現重業績指標、輕內控管理的現象,這就有可能導致急功近利、違規經營行為,進而使內部控制失效。還以票據貼現為例,基層行為了完成信貸增長指標,可能出現:(1)對無力支付到期票據款項的企業,繼續簽發銀行承兌匯票,由企業用貼現資金歸還到期承兌匯票款項;(2)為逃避上級行授權控制,采取拆分手法,將一筆拆分成幾筆簽發;(3)擅自放寬保證金收取比例或放松抵押擔保條件,為一些資信度不符規定的企業簽發匯票;(4)只注重匯票本身的真實性,卻放松對企業提交的增值稅發票、商品交易合同的審查,導致為無真實貿易背景的銀行承兌匯票辦理貼現等現象。

四、審計風險的防范措施

(一)準確評估固有風險和控制風險。在審計項目中要對被審計對象存在的固有風險和控制風險進行準確評估,合理確定審計重點和審計抽樣量,以將檢查風險降低到可接受水平。要達到這一點,我們必須做到:1、了解被審計對象所處的外部環境,判斷其對被審計對象固有風險的影響;2、了解被審計對象的業務發展情況,對業務發展指標壓力大以及超常規發展的業務進行重點關注;3、了解被審計對象的內部控制情況,尤其要關注新產品、新業務的控制程序,掌握其薄弱環節;4、熟練掌握審計抽樣技術,科學確定樣本規模;5、與被審計對象建立融洽協調的工作關系,取得其支持,以便了解到實際情況。

(二)深入計算機審計。深入計算機審計,即深入計算機內部對系統運行數據輸入、輸出的全過程進行審計。內容包括對其系統設計和內部控制進行檢查,即系統目的與功能需求是否達到、系統分析與設計是否先進科學和實用、程序設計是否正確可靠、內部控制是否健全、管理制度是否嚴密有效、文檔資料是否齊全完整等。這種方法不僅能提高審計效率,而且能發現計算機數據處理系統設計中的缺陷,消除隱患,使系統功能得以完善,從根本上保障系統的安全運行。

(三)嚴格執行審計準則。審計準則是審計人員進行審計工作時必須遵循的行為規范,是審計人員執行審計業務,獲取審計證據,形成審計結論,出具審計報告的專業標準。

嚴格按照審計準則的規定執行審計業務,是減少或避免審計風險的重要措施。如,遵守職業道德,保持職業謹慎,嚴密執行審計程序,采取適當的審計方法,保證審計發現充分,使審計結論建立在客觀公正、實事求是的基礎上,這樣多數審計風險是可以有效避免的。