稅款核定征收工作調研報告

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眾所周知，未曾征收入庫的稅款，在征稅主體稅務機關方面，體現為應征稅款；在納稅主體納稅人方面，體現為應納稅額。稅款征收方式按照應征稅款的計算方法來分類，可分為查賬征收和核定征收方式。稅款核定征收方式即核定應納稅額，是稅務機關對不設置賬簿等無法按查賬征收方式合理、準確計算納稅人應納稅額的情形，依照法定程序和方法核定納稅人應納稅款的一種征收方式。

一、稅款核定征收方式隨《征管法》發展不斷完善

稅款征收方式隨著《征管法》的發展完善，歷經了幾度變化，同樣顯現為一個逐步完善的過程：

1、1986年7月1日起施行的《稅收征收管理暫行條例》第二十條規定：稅款征收方式，由稅務機關根據稅收法規的規定和納稅人的生產經營情況、財務管理水平以及便于征收管理的原則，具體確定。主要方式有：查賬征收、查定征收、查驗征收、定期定額征收以及代征、代扣、代繳。

2、1993年8月四日起施行的原《稅收征管法實施細則》第三十一條規定：稅務機關可以采取查帳征收、查定征收、查驗征收、定期定額征收以及其他方式征收稅款。由于原《稅收征管法》規定的“扣繳義務人”，截然不同于《稅收征收管理暫行條例》中的“代征人”，已上升為稅收法律關系中介于征稅主體和納稅主體之間的一種特殊主體。因此，原《稅收征管法實施細則》就不再把“代征、代扣、代繳”作為點名列舉的稅款征收方式。原《稅收征管法》增加了第二十三條、第二十五條核定應納稅額對象的規定；原《稅收征管法實施細則》增加了第三十五條核定應納稅額方法的規定。

3、2002年10月15日起施行的新《稅收征管法實施細則》第三十八條第二款規定：稅務機關根據保證國家稅款及時足額入庫、方便納稅人、降低稅收成本的原則，確定稅款征收的方式。新《稅收征管法實施細則》沒有點名列舉稅款征收方式，但不列也可自明。查定征收、查驗征收、定期定額征收的實質就是新《稅收征管法》第三十五條、第三十七條，新《稅收征管法實施細則》第四十七條、第五十七條又分別對原《稅收征管法》和原《稅收征管法實施細則》中核定應納稅額的條款作了較大修改。幾度變化，幾度完善，現行稅款征收方式得以基本定型，稅款核定征收方式也真正成為與稅款查賬征收方式并駕齊驅的稅款征收重要方式。

二、稅款核定征收方式在征管工作中占有重要地位

稅款核定征收方式充分體現了國家稅收的強制性。依據稅法，稅務機關有權對《稅收征管法》第三十五條、第三十七條及《稅收征管法實施細則》第五十七條規定的對象，采用《稅收征管法實施細則》第四十七條規定的方法，核定納稅人的應納稅額；納稅人必須在規定的期限內按稅務機關核定的應納稅額繳納稅款。否則，稅務機關就可以按照稅法規定采取相應的稅收保全措施和稅收強制執行措施。

納稅人如對稅務機關依據稅法核定的應納稅額有異議，應當提供相關證據，并經稅務機關認定后，方可調整應納稅額。具有強制性的稅款核定征收方式，對促使納稅人嚴格遵守建立、使用、保管賬簿和憑證等規定，依法履行納稅義務和保證國家稅款及時足額入庫，都有著十分重要的作用。

稅款征收方式是構成稅款征收制度和程序的基本要素，稅款征收制度和程序是稅務征管的核心環節。稅款核定征收方式盡管存在相對合理的局限性，但仍不失是稅務機關唯一可采取，并唯一能解決由于納稅人的原因導致難以查賬征收稅款等情形的根本合法措施。

稅款核定征收方式在稅收征管、稅款征收工作中的地位是無可替代的。稅款核定征收方式以《稅收征管法》、《稅收征管法實施細則》中核定應納稅額的條款為行政執法依據，具有法律、行政法規等級的法律效力。是稅務機關稅收征管工作所必須遵循的執法規范。但這執法規范在實際工作中的執行情況，卻是令人堪憂的。對法律、行政法規的明文規定若視而不見，與執法規范背道而馳之舉反頗有市場。

筆者認為，為了加強稅收征管，創新或引入一些制度、辦法是無可非議的，制度、辦法存有某些問題也未尚不可。但這些制度、辦法如與法律、行政法規截然相抵觸，弱化、軟化國家稅收的強制性，動搖稅款核定征收方式在稅務征管、稅款征收工作中的地位，那么，不僅其合法性應受到質疑，而且也是稅務機關依法治稅、規范執法的基本原則所絕對不能容忍的。

三、完善稅款核定征收方式是征管實踐的迫切要求

依托現代信息化技術，省局、市局對稅款核定征收方式探索從來沒有停止過，其中參數定稅在個體工商戶中的應用就是有力的說明。但是，稅款核定的具體程序和方法至今還是不完善的。這無可否認的客觀事實，不僅遏制了其作用的發揮，與之重要地位極不相稱，而且也已經給稅務機關的稅務征管工作帶來了不小的影響。為此，《稅收征管法》特別新增了“稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定”的條款。稅款核定征收方式的盡快完善，核定應納稅額具體程序和方法規定的盡快完善，確實已成為稅務機關當前一項十分緊迫的任務。在完善核定應納稅額具體程序和方法規定的過程中，筆者認為應重點把握好兩個方面的問題：

（一）完善核定應納稅額具體程序和方法規定的形式問題

目前，核定應納稅額具體程序和方法的規定還是不系統不全面的，已由國家稅務總局作出核定應納稅額具體程序和方法的主要規定有：

1、1997年6月19日，國家稅務總局國稅發[1997]101號文印發的《個體工商戶定期定額管理暫行辦法》。此辦法為單一經濟類型的辦法。

2、2000年2月25日，國家稅務總局國稅發[2000]38號文印發的《核定征收企業所得稅暫行辦法》。此辦法為單一稅種的辦法。

顯然，這兩個《辦法》的制定早于《稅收征管法》、《稅收征管法實施細則》，其中許多內容勢必要作大的修改。還有兩個《辦法》也只是一個經濟類型和一個稅種的辦法，根本無法涵蓋核定應納稅額的所有對象。核定應納稅額有七類對象，每類對象都涉及著不同的經濟類型、不同的稅種。不同的經濟類型或不同的稅種，又都分別涉及著不同的核定應納稅額對象、不同稅種或不同的核定應納稅額對象、不同的經濟類型。全復蓋核定應納稅額的所有對象，這是核定應納稅額具體程序和方法規定完善的基本標志。如何從這縱橫交叉、錯綜復雜的態勢中選擇完善核定應納稅額具體程序和方法規定的形式，確實是值得研究的問題。

筆者認為，完善核定應納稅額具體程序和方法的規定，不應選擇按經濟類型、稅種分別規定的形式，而應首選按各類核定應納稅額對象分別規定的形式，即按納稅人特定情形分別規定的形式。這不僅是因為經濟類型、稅種繁多，根本無法一一規定核定應納稅額的具體程序和方法；而且是因為納稅人的特定情形，不只是核定應納稅額對象分類的依據，更決定著核定每類對象的應納稅額必然要分別采用特定的具體程序和方法。按納稅人的特定情形分別規定核定應納稅額的具體程序和方法，其合理性是不言而喻的。

要全復蓋核定應納稅額的所有對象，完善核定應納稅額具體程序和方法的規定，按各類核定應納稅額對象分別規定，是比按經濟類型、稅種分別規定更為科學的形式。

（二）完善核定應納稅額具體程序和方法規定的步驟問題

《稅收征管法》、《稅收征管法實施細則》施行后，由于作了重大修改的緣故，留待國家稅務總局必須制定的具體辦法等為數眾多，在短時間內根本無法制定完畢。法律、行政法規已予明確，相關具體辦法等尚待制定的時期，是有法必依人人皆知，面對實際無法操作的時期，是基層稅務機關、稅務人員“不執法不行，執法法不行”的“執法尷尬期”。核定應納稅額也正處于這兩難境地之中。正視客觀現實，完善核定應納稅額具體程序和方法規定的步驟問題確實值得深思。

墨守成規消極等待莫如突破常規主動出擊，稅務立法部門應盡快理清思路，調整步驟，先行擇要制定核定應納稅額具體程序和方法的一些原則性規定。核定應納稅額已有核定對象、核定方法和調整應納稅額程序的規定，就還沒有規定最為關鍵的應納稅額的核定程序。這一規定的尚未制定，阻礙著整個核定應納稅額工作的啟動。應納稅額的核定程序，當屬原則性規定之首。

先行擇要制定一些原則性規定的步驟，利于稅法的及時正確施行；利于基層稅務機關、稅務人員從執法的兩難境地中解脫出來，平穩順利度過“執法尷尬期”。先行擇要制定一些原則性規定的步驟，將為制定規定的總體部署贏得充裕的時間，以避免重速度輕質量倉促草率從事的現象發生；以確保核定應納稅額具體程序和方法規定的真正完善。