稅收優先權思考

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所謂稅收優先權，是指稅務機關在征收稅款的工作中，遇到財產不足以同時繳納稅款和償付其他有關債務時，稅款的征收，原則上應優先于其他債權的實現。我國《稅收征收管理法》第45條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。”本條第一次在稅收法律上確定了稅收優先的原則。這對于明確稅收的法律地位，增強稅法的剛性，防止納稅人借助所謂“合法”的手段逃避納稅義務，有利于實際操作，具有重要意義，體現了國家政治權利優先于一部分經濟權力，在一定程度上體現了稅收的強制性。在實際工作中，如何正確認識稅收優先原則，進一步完善稅收優先權制度，是一個值得探討的課題。

一、對稅收優先權的理解

優先權制度實際上是各類法律中規定得較為普遍的一種制度，在稅法領域，亦多有體現。如在稅收征管方面，既涉及到本文研討的國內法上的稅收的一般優先權問題，也涉及到國際層面上國家之間的稅收管轄權何者優先的問題。為了解決因跨國經濟的發展所產生的各國之間的稅收管轄權的沖突，需要確定哪個國家的稅收管轄權是優先的。經過反復的實踐，國際社會逐漸認識到，把稅收管轄的優先權配置給東道國(收入來源國)是更有效率的，由收入來源國優先行使屬地管轄權，可以真正實現鼓勵跨國投資、推進貿易自由化等目的，可以從現實和長遠兩方面對各國更有利。于是，這樣的優先權配置便經常地出現在雙邊或多邊的條約之中。

在國內法領域，涉及諸多債權的實現時，基于公共利益和公共需要，在法律上將優先權配置給了稅收債權。眾所周知，人類不僅存在私人欲望，而且存在公共欲望，公共欲望只能經由公共經濟，通過國家或政府的財政手段來得到實現。為了滿足公共欲望和公共需要，必須由國家這個非營利的組織體向營利性的私人經濟主體(企業、居民)課征稅收，以此向社會公眾提供公共物品。這使得稅收成為滿足公共需要的最主要的手段，從而使其具有很強的公益性。而稅收的公益性正是在立法和學說上承認稅收的一般優先權，或將優先權賦予稅收債權而未賦予一般債權的理由。

我國稅法規定的稅收優先權，其具體表現在三個方面。一是稅收優先于無擔保債權。這是稅收絕對優先權的體現，即在當事人既欠繳應納稅款，同時其他債權人也擁有對該當事人的債權，而這些債權又未設定擔保的情況下，稅收優先于其他債權。我國的《企業破產法》規定，破產企業的破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。與此相聯系，我國《民事訴訟法》規定了企業法人破產還債程序，其中，有關破產財產清償債務的順序的規定，與上述《企業破產法》的規定基本相同。這些規定與現行稅法的規定相一致，即國家稅款的征收要優先于未設定擔保的第三人的債權，體現了公權優先的原則。二是稅收優先于發生在其后的抵押權、質權、留置權。在納稅人的財產設有質權或抵押權的情況下，若設定時間在法定納稅期限之前，則有質權或抵押權擔保的債權優先于稅收債權受償。在納稅人的財產上設定了留置權的情況下，如對該財產進行滯納處分，則由留置權作為擔保的債權優先于稅收債權從該財產的變賣價款中受償。留置權與抵押權、質權不同，它無需進行登記，而僅依法律規定和事實為依據即可確定其存在。由于上述對稅收債權的優先權存在于滯納處分領域，且滯納處分費是優先的，因而在學說和立法上認為，留置權所擔保的債權不僅優先于稅收債權，而且也優先于質權、抵押權、先取特權所擔保的債權。三是稅收優先于罰款、沒收違法所得。《稅收征收管理法》第45條第2款規定：“納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。”這是因為稅收用于國家財政，直接關系到國家的財政收入，關系到經濟和社會的發展，而罰款、沒收違法所得是對納稅人的懲罰，兩者相比較，稅收比較重要，應該予以優先對待。此處，行政機關應該包括所有的行政機關，而不僅僅是稅務機關；“同時”應理解為同時存在，而不是同時發生，如果是同時發生，則無論從法理上看，還是從實踐上看，都違背了立法者的本意。

二、稅收優先權的限制或例外

（一）稅收優先于擔保債權的前提條件。首先，納稅人在其財產上所提供的債權擔保（抵押權、質權、留置權）必須是有效的，如果擔保無效，那么就可以根據《稅收征收管理法》第45條第1款和《民事訴訟法》、破產法等有關法律的規定直接行使稅收權力了；其次，納稅人的應納稅款必須已經實現，并且在納稅人提供物權擔保以前，如果納稅人先提供了擔保，然后才實現應納稅款，則該筆稅款就不能使用稅收優先權；另外，稅收優先于發生在其后的抵押權、質權、留置權，執行額度應該以納稅人應納的稅款為限，例如稅務機關處置納稅人的抵押財產后，抵壓財產的處置價值超過納稅人的應納稅款、滯納金和必要的處置費用的，超出部分應該退還納稅人，納稅人抵押的財產價值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務機關應要求納稅人以其他財產補足。

正確認識這一點時，我們還應該注意到，欠稅的納稅人仍然可以以其財產抵押、質押，其財產也可能被留置，但此時的抵押、質押等擔保物權，不能影響稅收，即根據稅收優先的原則，對有欠稅的納稅人，稅務機關對其設置抵押、質押或被留置的財產，有優先處置權，以保障國家依法取得稅收收入。

（二）稅收優先權對其他私權的例外（法律規定的例外）。國家稅收優先于無擔保債權的原則并不是絕對的，有的法律根據特定的情況，作了特殊規定。例如，我國《海商法》第21、23條的規定，船舶噸稅的征收后于在船上工作的在編人員工資、社會保險費用等給付請求，以及在船舶營運中發生的人員傷亡的賠償請求而受償。我國的《商業銀行法》規定，商業銀行破產清算時，在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應當優先支付個人儲蓄存款的本金和利息。即本屬一般債務的個人儲蓄存款本息，因其與個人利益、社會穩定等關系密切，法律才賦予其優先于國家稅收受償的權利，這實際上也是從社會秩序、公共利益出發所作的考量。既然稅收也是為了公共利益，并且與保障社會公眾的權利(個人儲蓄存款的本息)相比，作用更為間接，因而把個人本息從其他銀行債務中獨立出來，確定其優先于稅收的權利，也是適宜的。又如《民事訴訟法》關于破產財產清償順序的規定，在破產程序中，職工的工資也屬于債權，但考慮到職工基本生活的保障這一更高的人權宗旨，雖然將國家稅款規定在破產債權之前，但是將國家稅款規定在了企業所欠職工工資和勞動保險費用之后。此外，《民事訴訟法》第222條、223條規定，人民法院執行時，應當保留被執行人及其所扶養家屬的生活必需費用、生活必需品；《稅收征收管理法》第42條也規定，個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強制執行。可見，稅收債權的優先受償地位并非絕對的和固定的。

（三）稅收優先權并不優先于其他權利（力）（包括司法權、行政權等）的行使。《民事訴訟法》第94條第4款規定：“財產已被查封、凍結的，不得重復查封、凍結。”從本條規定看，稅收優先權由于與不得重復執行的矛盾而無法行使。即使稅款發生在先，其較之抵押權、質權、留置權有優先性，但是仍不能從已被人民法院采取查封、凍結等財產保全措施的財產中優先受償。同樣，納稅人的財產被其他行政機關采取查封、扣押、凍結等財產保全措施的，也不能行使稅收優先權，即稅收優先權原則上并不優先于其他權利（力）（包括司法權、行政權等）的行使。

三、稅收優先權存在的問題及改進建議

（一）《稅收征收管理法》及現行相關破產法律制度中，稅務機關的法律地位和債權人是平等的，這不利于對國家稅款的有效保護。一方面，稅與債性質不同，稅收是國家憑借政治權力參與國民收入再分配的一種經濟手段，具有強制性、無償性和固定性的特征；而債是特定當事人之間請求特定行為的民事法律關系，具有自愿性、有償性和對等性的特征。另一方面在稅收法律關系中稅務機關不擁有對稅收的所有權、分配權、處分權，也無權放棄欠稅的清償權，稅收收入不屬于稅務機關，而是國家財政收入的組成部分，其所有權和支配權在國家；而債則不同，債權人擁有并行使全部權利。另外，稅收征管法規定的稅收優先權雖有優先清償效力，但這種優先僅僅是在某些方面的優先，稅款的受償仍落后于享有物權擔保的債權，并且由于我國破產實踐中零破產現象的大量存在，稅款的優先受償往往得不到實現。再加上債務人為了達到逃避繳納稅款的目的，往往在財產上惡意設立擔保債權，這就使得國家稅款更難以得到有效保護。因此，稅收優先權理應高于有擔保債權的優先權。

（二）稅收優先權的實現，極易侵害正當權利人的利益。我們知道，債權人要求債務人設定擔保，目的就是要保證其債權的實現，因此設定擔保債權在我國的《民法通則》和其他相關法律中，是受到特別保護的，雖然《稅收征收管理法》第46條規定，納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況，抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況，但正當權利人仍有可能因疏忽或者債務人的惡意而無從知曉。

具體工作中，會遇到這樣的情況，比如某納稅人甲企業，2002年度及以前無欠稅，2003年1月份，以其20萬元的一臺設備為向乙銀行貸款25萬元提供抵押擔保，2003年8月份稅務機關對甲企業2002年的納稅情況進行檢查，查出該企業2002年應補繳增值稅款18萬元，該查補稅款一直未繳，2004年8月，該企業被債權人申請破產。該例中，這18萬元的稅款，是否應該優先于乙銀行的擔保物權？按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，18萬元的查補稅款應按其實現時間確認其發生于2002年，即在該企業擔保物權發生之前，然而乙銀行接受該企業擔保時，雙方都不知道有該筆稅款的存在，這時仍然強調實現稅收的優先權，對乙銀行顯失公平。

為此，筆者以為，根據《稅收征收管理法》第45條第3款“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規定，法律應明確規定“稅款已經依法予以公告”是稅務機關行使稅收優先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優先權，并以公告時間做為稅款優先于其他擔保物權的時間標準。以民事物權法理論為基礎，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優先于其他擔保物權的合理、合法的根據，有力維護社會經濟信用制度，充分保護正當權利人利益。

（三）稅收優先權實現的司法保障制度還不完善。雖然《稅收征收管理法》第45條做出了稅收一般的優先性的規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定。稅收優先權流于形式，難于付諸實踐。因此，建立稅收優先權司法救濟制度也就成了當務之急。我國《稅收征收管理法》第50條規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第73條、第74條的規定行使代位權、撤銷權……”，我認為，這里稅務機關也可以通過向人民法院請求行使撤銷權撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使，但是應當對本條作適當修改，明確賦予稅務機關行使該權的法律依據。

（四）稅收優先權行使方式有待明確。稅務機關依據《稅收征收管理法》第45條的規定依法行使稅收優先權時，極有可能與擔保物權設定在后的抵押權人、質權人、留置權人發生權利爭議，此時，稅務機關應如何行使稅收優先權是值得研究的問題。稅務機關能否對納稅人已經設置抵押權、質權的財產或者已經被留置的財產采取行政強制執行措施來行使稅收優先權？筆者認為應區別對待。在納稅人仍保持對其財產的占有時，稅務機關可以根據《稅收征收管理法》第40條的規定，依法采取行政強制執行措施，由于此時被執行對象仍是納稅人，完全符合法律規定；當抵押權人、質權人、留置權人占有或控制欠繳稅款納稅人的財產時，因為稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間關系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關系，乃是一種權利沖突關系，二者處于平等地位，雖然《稅收征收管理法》明確規定稅收一般的優先性，但在稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間發生權利沖突情形下，以行政強制執行方式行使稅收優先權對抵押權人、質權人、留置權人利益影響甚巨，稍有不慎就會有損于交易安全和社會經濟信用制度，無利于爭議得到公正、合理、徹底的解決，因此，在上述權利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權衡利弊（即沖突權利各自所代表的利益），判斷各種權利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。

（五）稅收優先權的行使主體并不確定。在《中華人民共和國合同法》中行使權利的某一債權人，其主體只有一個，都是特定的，而稅務機關無論是作為行政機關采取行政強制執行措施來實現稅收優先權，還是作為平等的主體申請人民法院行使撤銷請求權，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以實現稅收優先權，由于存在著執法級次的差異，哪一級稅務機關可以行使，并不確定，在相關的法律中也并沒有明確。《稅收征收管理法》第40條規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以采取強制執行措施，筆者以為，同樣，稅務機關在行使稅收優先權時也應該經縣以上稅務局（分局）局長批準。

最后需要說明和強調的是，《稅收征收管理法》中規定稅收優先權制度，盡管存在一些不足和漏洞，其無論在理論上和立法實踐上，無疑都是一大進步。當然，執行稅收優先原則，只是對稅收的一種保障，最根本的還是要靠納稅人積極主動地履行納稅義務，主動按時足額交納稅款，對該優先權既不能過分強調，也不能違法貶損。稅收的優先權問題雖看似一個小問題，但其所涉領域甚為廣闊(不僅涉及到相關部門法，甚至還涉及到整個法律體系)，對這樣的問題從不同角度、不同領域展開研究是甚為必要的，理應引起足夠的重視，這對于現時期的中國，更具有現實意義。