中央銀行會計信息質(zhì)量研究

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摘要:基于政府會計基本準則的視角研究我國中央銀行會計信息質(zhì)量問題，在契約理論、信號傳遞理論、會計經(jīng)濟后果理論和基本會計信息理論分析的基礎(chǔ)上，借鑒國際會計信息質(zhì)量標準，對我國中央銀行會計信息質(zhì)量進行述評，并提出了相關(guān)政策建議。

關(guān)鍵詞:會計信息;政府會計;基本準則

2015年11月3日，財政部立足當前我國國情并借鑒西方政府會計概念框架，了《政府會計準則———基本準則》(以下簡稱《基本準則》)，新準則于2017年1月1日起已經(jīng)實行。新準則引入“決策有用觀”理論基礎(chǔ)、權(quán)責(zé)發(fā)生制和公允價值計量模式，在會計信息質(zhì)量的相關(guān)性方面有較大提升，與現(xiàn)行企業(yè)會計準則趨同，勢必會對中央銀行的會計信息質(zhì)量以及央行資產(chǎn)負債表產(chǎn)生重大影響。

一、理論基礎(chǔ)分析

(一)契約理論。在我國央行契約模型中，中央銀行是國家為了實施金融管理而選擇的一個受托者，央行契約有多重維度構(gòu)成，其中會計政策的選擇和運用是其中重要一個維度，而這一維度的本質(zhì)是為保證我國央行整體契約機制運行而產(chǎn)生的。我國中央銀行屬于政府機關(guān)而非企業(yè)，沒有對單位經(jīng)濟收益的量化考核，區(qū)別于企業(yè)實體、社會團體等利益相關(guān)者，央行沒有動力機制影響會計政策的選擇和應(yīng)用，只能借助于央行契約中的委托方政府來影響會計政策的制定，而政府則主要是通過財政部在央行會計政策制定過程中施加影響。央行目前主要執(zhí)行的是行政單位會計制度和準則，隨著財政部最新的《基本準則》的執(zhí)行，必然對現(xiàn)行央行會計制度安排形成顯著影響，進而影響央行資產(chǎn)負債表和會計信息質(zhì)量。(二)信號傳遞理論。在有效資本市場環(huán)境中，不管是弱勢有效、半強式有效或者強式有效，財務(wù)會計報告都是市場主體對外傳遞信號的有效載體，其傳遞的各項信息反映了管理當局對會計政策選擇和運用的過程。就我國央行而言，央行會計的角色、定位以及傳遞的信號類型，將決定央行會計的目標。而基于會計的契約性，我國央行會計目標既要強調(diào)履行受托責(zé)任，主要是對國家和政府的責(zé)任，所以要保持央行會計信息的可靠性;同時，又要注意決策有用性，主要是對市場主體尤其是對資本市場各利益相關(guān)者決策的影響，故要保持央行會計信息的相關(guān)性。《基本準則》引入“決策有用觀”后，更加注重會計信息的決策相關(guān)性，央行會計信息必然要對會計信息質(zhì)量提出新的和更高的要求。(三)會計的經(jīng)濟后果論。會計的經(jīng)濟后果論認為會計政策的選擇是具有經(jīng)濟后果的，央行會計政策的選擇和變更對資本市場主體利益分配和再分配會產(chǎn)生較大的影響，這已經(jīng)是不爭的事實。央行資產(chǎn)價值及央行資產(chǎn)負債表會隨經(jīng)濟周期波動而變化，比如央行會計政策對于未實現(xiàn)利潤的處理，一般都不會提前確認，因為提前確認的直接后果是提前向政府上交利潤，從而變向增加貨幣供應(yīng)，沖擊現(xiàn)有貨幣政策，增加流動性風(fēng)險，故貨幣政策的穩(wěn)健性要求會計信息要可靠。同時，由于央行貨幣政策、金融調(diào)控的變化會影響央行資產(chǎn)負債表，進而影響宏觀經(jīng)濟和資本市場的預(yù)期，因此，央行會計信息要兼具相關(guān)性，這正是《基本準則》所增加的質(zhì)量要求。(四)基本會計信息理論。在會計信息質(zhì)量方面，基本會計理論主要有三種理論觀點，歷史觀、信息觀和計量觀。“歷史觀”認為管理當局是投資者的受托人，會計信息應(yīng)如實反映市場主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等歷史信息，其實際上是一種受托責(zé)任觀。“信息觀”是將資本市場證券價格等同于信息含量，進而等同于決策有用性，故“信息觀”又稱為“決策有用性信息觀”，是一種會計財務(wù)報告的方法，其假設(shè)資本市場是有效的，且資本市場會對所有應(yīng)披露的信息包括財務(wù)會計報告作出反應(yīng)，市場主體選擇和應(yīng)用的會計政策一般不會影響證券價格，除非顯著影響其現(xiàn)金流量，需要利益相關(guān)者借助于技術(shù)手段自行預(yù)測未來業(yè)績趨勢。決策有用性的“計量觀”也是一種財務(wù)報告方法，要求市場主體應(yīng)在財務(wù)會計報告中引入公允價值，要承擔(dān)預(yù)測市場價值的現(xiàn)時義務(wù)。我國央行會計政策、財務(wù)會計報告和會計信息方面主要遵循歷史觀，在信息觀和計量觀方面有所不足，《基本準則》引入的決策有用觀和公允價值，將顯著提升央行會計質(zhì)量的決策相關(guān)性。

二、國內(nèi)外比較分析

國際會計準則理事會(IASB)和美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在會計概念框架中界定了政府會計信息質(zhì)量。國際貨幣基金組織(IMF)在“關(guān)于貨幣與財政政策透明度的良好行為規(guī)范”說明性文件中提出對中央銀行會計信息質(zhì)量的重要建議。全球主要發(fā)達國家中央銀行中，超半數(shù)已采納或參考了IASB制定的國際會計準則(IAS)來提升央行會計信息質(zhì)量，同時也進一步提升了不同國家央行財務(wù)會計報告的可比性，符合國際會計準則趨同的的發(fā)展趨勢。而國家會計準則(IAS)甚或美國財務(wù)會計準則(FAS)在制定準則時，也認為引入公允價值能增強財務(wù)會計報告的決策相關(guān)性，決策有用的計量觀已極大的影響會計準則準則的制定，這其中當然也包括政府會計準則的制定，且已漸成一種趨勢。我國企業(yè)會計準則體系經(jīng)過多年與國際會計準則的的協(xié)調(diào)，已于2006年基本實現(xiàn)了國際趨同，但是政府會計準則體系一直保留了原有的模式。我國央行現(xiàn)行的的基本會計制度是2005年頒布并實施的，是以歷史成本、收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計體系，隨著國家預(yù)算體制深化改革，金融宏觀調(diào)控目標的完善和參與全球金融治理的日益深入，我國央行會計制度亟待修訂和完善。

三、述評及政策建議

以歷史成本和收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的中央銀行會計保證了會計信息的可靠行，但在相關(guān)性方面則有所不足，新的政府會計準則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，中央銀行會計的計量和核算模式將發(fā)生重大變化，筆者提出以下建議:(一)重新梳理央行會計目標和會計主體從《中國人民銀行會計基本制度》中“真實、完整、及時地記錄和反映各項業(yè)務(wù)活動情況和財務(wù)收支狀況”及“維護財產(chǎn)和資金的安全”的要求來看，我國央行仍以“受托責(zé)任觀”作為其主要會計目標。隨著央行資產(chǎn)負債管理已成為各國金融宏觀調(diào)控的主要手段以及我國央行建立“雙支柱”調(diào)控框架的需要，適度擴張和收縮央行資產(chǎn)負債表才能對市場流動性進行有效的調(diào)控，“決策有用觀”下的會計目標才更能符合現(xiàn)實需要。《基本準則》規(guī)定政府決算報告使用者包括各級人民代表大會及其常務(wù)委員會、各級政府及其有關(guān)部門、政府會計主體自身、社會公眾和其他利益相關(guān)者;政府財務(wù)報告使用者包括各級人民代表大會常務(wù)委員會、債權(quán)人、各級政府及其有關(guān)部門、政府會計主體自身和其他利益相關(guān)者。據(jù)此，關(guān)于央行會計信息的使用者，應(yīng)充分引用利益相關(guān)者理論和決策有用性理論，不僅包括主要利益相關(guān)者，比如立法機關(guān)、政府相關(guān)部門;還應(yīng)包括其他利益相關(guān)者如行業(yè)需求者、市場投資方、特殊利益團體和社會大眾，即央行會計目標不再只強調(diào)“受托責(zé)任”，還應(yīng)更注重“決策有用”目標。(二)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)我國央行除了發(fā)行貨幣外，還會通過存款準備金、公開市場業(yè)務(wù)、再貸款再貼現(xiàn)、短期流動性調(diào)節(jié)工具(SLO)、短期期借貸便利(SLF)、中期借貸便利(MLF)、抵押補充貸款(PSL)、臨時流動性便利(TLF)等工具進行金融宏觀調(diào)控，同時還代表國家經(jīng)營外匯、黃金等儲備，管理銀行間三大市場和國家對外債務(wù)，在對此產(chǎn)生大量的央行業(yè)務(wù)進行會計核算時，收付實現(xiàn)制難以全面和準確的計量央行擁有的大量計息資產(chǎn)、負債以及投資損益情況，導(dǎo)致央行資產(chǎn)負債表的信息傳遞效應(yīng)大打折扣。另外，國外主要央行都已經(jīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為其會計核算基礎(chǔ)，我國央行的現(xiàn)行核算基礎(chǔ)不利于國際央行業(yè)績的比較，不利于會計標準的國際趨同發(fā)展。《基本準則》中明確規(guī)定政府預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，政府財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。這一規(guī)定借鑒了國外的做法，也充分考慮了我國的國情，央行作為部門財政預(yù)算單位，其對應(yīng)的預(yù)算會計業(yè)務(wù)應(yīng)繼續(xù)采用收付實現(xiàn)制，以實現(xiàn)受托責(zé)任，這是普遍性的一面。同時，對央行自身業(yè)務(wù)則需要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，比如對貨幣發(fā)行、公開市場業(yè)務(wù)、再貸款再貼現(xiàn)、外匯占款和投資等等業(yè)務(wù)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算，從而增強我國央行資產(chǎn)負債表的決策相關(guān)性。(三)明確會計信息質(zhì)量特征。《基本準則》簡潔明確的提出了政府會計信息質(zhì)量要求，包括可靠性、相關(guān)性、及時性、可比性、可理解性和實質(zhì)重于形式等。根據(jù)上述要求和重塑后的央行會計目標，需重構(gòu)央行會計信息質(zhì)量特征，用“可靠性”代替“客觀性”以繼續(xù)強化受托責(zé)任，用“可理解性”代替“一貫性和明晰性”，將“重要性”轉(zhuǎn)變?yōu)樨攧?wù)會計報告審核因素。同時，要強調(diào)“相關(guān)性”和“可比性”，前者的重點在于央行會計信息對決策有用性的貢獻，后者的重點在于強調(diào)央行會計政策要具有“橫向”和“縱向”的可比，“可比性”是“相關(guān)性”的重要保障。(四)重述央行會計要素和計量屬性《基本準則》將政府會計分為預(yù)算會計和財務(wù)會計，預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余;財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。前者的變化不大，而后者將會作出相應(yīng)調(diào)整，政府財務(wù)會計要素與企業(yè)會計要素有一定的相似性，但又突出了政府部門的特點，央行作為國務(wù)院組成部門，自身的財務(wù)會計要素需同步完善。舉例來說，央行資產(chǎn)是由央行過去經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的，由央行控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源，主要是央行在履行職責(zé)過程中提供公共產(chǎn)品和服務(wù)形成的，如央行管理的外匯和黃金儲備、對政府的債權(quán)、通過再貸款或再貼現(xiàn)對金融結(jié)構(gòu)或特定實體的債權(quán)等等;負債是央行過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟資源流出的現(xiàn)時義務(wù)，主要是央行履行貨幣發(fā)行的職責(zé)發(fā)行的基礎(chǔ)貨幣、存款準備金、履行公開市場業(yè)務(wù)發(fā)行的央行票據(jù)以及一些政府性存款等。同時，關(guān)于對會計要素的計量屬性，要引入公允價值、可變現(xiàn)凈值等計量屬性，如對黃金、外匯儲備、有價證券審慎地采用公允價值進行計量，以反映這類資產(chǎn)在市場波動中的真實狀況，以提高會計信息的相關(guān)性和透明度。

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作者:宋濤 單位:中國人民銀行南京分行