商行會(huì)計(jì)體制變革強(qiáng)化論文

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【論文摘要】從不良貸款、應(yīng)收未收利息的處理，貸款呆帳準(zhǔn)備金的提取以及信息披露方面揭示了在現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系下8％這一數(shù)值對(duì)于國(guó)有商業(yè)銀行僅具有帳面意義而無實(shí)際價(jià)值。制定現(xiàn)代、規(guī)范、高效與國(guó)際慣例接軌的會(huì)計(jì)處理與會(huì)計(jì)披露標(biāo)準(zhǔn)是加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理和風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)，是國(guó)有商業(yè)銀行向現(xiàn)代化國(guó)際化商業(yè)銀行轉(zhuǎn)變不可或缺的環(huán)節(jié)。

【論文關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)信息披露呆帳準(zhǔn)備金

從完全無風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)到實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債管理和風(fēng)險(xiǎn)管理，國(guó)有商業(yè)銀行改革的成效是顯著的。但隨著中國(guó)市場(chǎng)化程度的不斷提高和加入WTO，國(guó)際金融業(yè)進(jìn)人中國(guó)資本市場(chǎng)，國(guó)有商業(yè)銀行日益與國(guó)際接軌，國(guó)有商業(yè)銀行面臨的風(fēng)險(xiǎn)也在逐步加大。

一、不良貸款的處理與銀行風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)際金融界從亞洲金融危機(jī)中得到一條重要教訓(xùn)是：銀行壞賬的推遲核銷與累積而不是壞賬本身導(dǎo)致了金融危機(jī)。以美國(guó)和日本為例，對(duì)商業(yè)銀行的壞帳，美國(guó)允許商業(yè)銀行根據(jù)貸款的實(shí)際質(zhì)量自行及時(shí)處理，從而對(duì)有效化解金融風(fēng)險(xiǎn)起到了積極作用。而日本則對(duì)貸款壞帳的核銷有嚴(yán)格的限制，而且呆帳的核銷銀行無權(quán)自行決定，必須得到大藏省的批準(zhǔn)，結(jié)果大量應(yīng)該核銷的壞帳未能及時(shí)得到處理，最終促成了金融危機(jī)的爆發(fā)。在中國(guó)，不良貸款主要是指逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸款。信用證、銀行承兌匯票及擔(dān)保等表外業(yè)務(wù)項(xiàng)下的墊付款項(xiàng)從墊付日起即作為不良貸款。對(duì)于不良貸款的認(rèn)定，主要由各商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理部門負(fù)責(zé)。

中國(guó)的商業(yè)銀行對(duì)于呆帳的核銷并無太多的自主權(quán)。每年，商業(yè)銀行的各分行根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委等部門下達(dá)的貸款呆壞賬核銷的范圍，提出不良貸款的核銷計(jì)劃，這些計(jì)劃經(jīng)當(dāng)?shù)刎?cái)監(jiān)辦同意后，報(bào)總行批準(zhǔn)。由此可見，呆賬的核銷受到諸多嚴(yán)格限制，而且還要層層上報(bào)，這樣就使得應(yīng)該核銷的壞賬得不到及時(shí)處理，暗藏了巨大的危機(jī)。

二、應(yīng)收未收利息的處理與銀行風(fēng)險(xiǎn)

在《財(cái)政部關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的通知》中規(guī)定：“貸款利息自結(jié)息之日起，逾期180天(含180天)以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)計(jì)人當(dāng)期損益；貸款利息逾期180天以上，無論貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)人當(dāng)期損益，在表外進(jìn)行核算，實(shí)際收回時(shí)再計(jì)人損益。對(duì)已經(jīng)納人損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過180天以后，金融企業(yè)要相應(yīng)做沖減利息收人處理。”顯然，規(guī)定貸款的應(yīng)收利息需在結(jié)息日后180天以上，才不再計(jì)人當(dāng)期損益。相對(duì)于其他國(guó)家如英國(guó)大部分銀行是90天，而美國(guó)大部分銀行是60天，這一期限過長(zhǎng)，事實(shí)上，貸款的應(yīng)收利息在結(jié)息日90天后，其收回的可能已大大降低，由此可見中國(guó)商業(yè)銀行的應(yīng)收利息的壞帳比例遠(yuǎn)高于西方商業(yè)銀行，增大了中國(guó)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)。

三、貸款呆帳準(zhǔn)備金的提取與銀行風(fēng)險(xiǎn)

商業(yè)銀行提取準(zhǔn)備金應(yīng)著眼于總體資產(chǎn)的質(zhì)量，而不應(yīng)僅僅針對(duì)貸款的質(zhì)量。國(guó)際慣例將準(zhǔn)備金分為兩類：一類是針對(duì)特定類別的資產(chǎn)的可能損失所提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備金；另一類是針對(duì)總體資產(chǎn)可能發(fā)生的不確定損失所提取的普通準(zhǔn)備金，也就是一般準(zhǔn)備。

與國(guó)際慣例相比較，中國(guó)的商業(yè)銀行所執(zhí)行的呆帳準(zhǔn)備金制度存在諸多不合理之處。首先，在大多數(shù)國(guó)家，對(duì)貸款提取準(zhǔn)備金的比例通常是貸款余額的1％～2％，這是基于他們的不良貸款的比例一般是貸款余額的1％左右而設(shè)計(jì)的。但是在中國(guó)，由于目前大部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不佳，商業(yè)銀行實(shí)際承擔(dān)著很高的信用風(fēng)險(xiǎn)，不良貸款占貸款余額的比例遠(yuǎn)高于1％～2％，因此，商業(yè)銀行按l％的比例提取的準(zhǔn)備金使銀行的準(zhǔn)備金的充足性受到影響。其次，貸款呆賬準(zhǔn)備金按年末貸款余額的l％與上年末呆賬準(zhǔn)備金余額之間的差額提取，實(shí)際意味著當(dāng)年核銷的呆賬，當(dāng)年不再提取呆賬準(zhǔn)備金，這部分準(zhǔn)備金是在次年提取并計(jì)人次年成本的。這種做法實(shí)質(zhì)是對(duì)貸款損失的推遲確認(rèn)，違背了穩(wěn)健原則，累積了風(fēng)險(xiǎn)。最后，將準(zhǔn)備金劃分為專項(xiàng)準(zhǔn)備金和一般準(zhǔn)備金屬國(guó)際慣例。按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，一般準(zhǔn)備可以作為附屬資本參加資本充足率的計(jì)算，但專項(xiàng)資本則不可以。目前，中國(guó)商業(yè)銀行的貸款呆賬準(zhǔn)備金，從提取方法上看，很像一般準(zhǔn)備，但實(shí)質(zhì)卻是專項(xiàng)準(zhǔn)備，以此參加資本充足率的計(jì)算，實(shí)際上等于提高了資本充足率，使得8％這一數(shù)字失去了實(shí)際意義。

四、信息披露與銀行風(fēng)險(xiǎn)

從國(guó)際金融界的角度看，加強(qiáng)信息披露，進(jìn)一步提高商業(yè)銀行的透明度已是大勢(shì)所趨。2001年1月16日，巴塞爾委員會(huì)了新資本協(xié)議草案第二稿。該協(xié)議于2001年底正式，初步定于2005年正式實(shí)施。相對(duì)于舊的巴塞爾協(xié)議，新協(xié)議除了資本充足率的要求外，更進(jìn)一步提出了資本充足性的監(jiān)管約束和市場(chǎng)約束兩項(xiàng)內(nèi)容。巴塞爾委員會(huì)認(rèn)為市場(chǎng)具有迫使銀行有效而合理地分配資金和控制風(fēng)險(xiǎn)的作用。市場(chǎng)獎(jiǎng)懲機(jī)制可以迫使銀行充足的資本水平。但是，有效的市場(chǎng)約束對(duì)銀行信息披露制度提出了更高的要求。只有信息準(zhǔn)確、全面、及時(shí)，市場(chǎng)參與者才能準(zhǔn)確判斷銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。為此，新的巴塞爾協(xié)議要求，銀行在一年內(nèi)至少披露依次財(cái)務(wù)狀況、重大業(yè)務(wù)活動(dòng)及風(fēng)險(xiǎn)度、風(fēng)險(xiǎn)管理狀況，具體指標(biāo)主要包括資本結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)敞口、資本充足比率、對(duì)資本的內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)制以及風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略等。由于歷史的原因，中國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露要求是較為粗放的。按照中國(guó)《商業(yè)銀行法》的有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)于每一會(huì)計(jì)年度終了三個(gè)月內(nèi)，按照人民銀行的有關(guān)規(guī)定，公布其上一年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和審計(jì)報(bào)告，至于上市銀行，則應(yīng)執(zhí)行證監(jiān)會(huì)“公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)原則第2號(hào)……商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定。”從總體上看，迄今為止，除上市銀行外，中國(guó)的商業(yè)銀行并沒有進(jìn)行全面的信息披露的義務(wù)。四大國(guó)有商業(yè)銀行都非上市銀行，其信息披露是不充分的。特別對(duì)近年來迅速發(fā)展的衍生金融產(chǎn)品，目前無論是人民銀行還是財(cái)政部均無明確規(guī)定如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。各商業(yè)銀行一般是在表外科目進(jìn)行登記，不在表內(nèi)處理。而目前各商業(yè)銀行估算風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，并沒有把表外科目風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算在內(nèi)，對(duì)衍生金融產(chǎn)品的披露要求更是近乎空白，忽視了國(guó)有商業(yè)銀行所面臨的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。

五、風(fēng)險(xiǎn)防范與會(huì)計(jì)改革對(duì)策

根據(jù)新的《巴塞爾協(xié)議》標(biāo)準(zhǔn)，制定現(xiàn)代、規(guī)范、高效與國(guó)際慣例接軌的會(huì)計(jì)處理與會(huì)計(jì)披露標(biāo)準(zhǔn)是深化國(guó)有商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理、風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制制度的重要環(huán)節(jié)，是構(gòu)建現(xiàn)代化、國(guó)際化商業(yè)銀行基礎(chǔ)。參照國(guó)外商業(yè)銀行的做法，為了更真實(shí)、全面、客觀地反映我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債情況，防范金融風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)有商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)體系應(yīng)進(jìn)一步加大改革力度。

第一，可以根據(jù)國(guó)際慣例，適當(dāng)放寬對(duì)商業(yè)銀行核銷貸款壞帳的限制，可嘗試允許商業(yè)銀行按照真實(shí)性原則自主決定貸款壞帳核銷的金額與時(shí)間。對(duì)貸款的應(yīng)收利息，如在結(jié)息后90天仍未收回，則不再計(jì)如當(dāng)期損益。

第二，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)際慣例制定準(zhǔn)備金制度，分別提取專項(xiàng)準(zhǔn)備與一般準(zhǔn)備，但準(zhǔn)備金的提取可按照中國(guó)資產(chǎn)質(zhì)量不高的實(shí)際情況確定一個(gè)過度期，通過漸進(jìn)的方式逐步實(shí)現(xiàn)。在過渡期內(nèi)可以允許商業(yè)銀行在兼顧質(zhì)量與效益、短期利益與長(zhǎng)期利益的前提下，先在部分資產(chǎn)質(zhì)量較高的貸款品種以及新發(fā)放的貸款中推行新的準(zhǔn)備金計(jì)提制度(即提取專項(xiàng)準(zhǔn)備金制度)待時(shí)機(jī)成熟，再對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備。

第三，對(duì)于信息披露制度，由于目前中國(guó)正處于向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段，應(yīng)考慮逐步地推進(jìn)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露，應(yīng)先制定有關(guān)資產(chǎn)質(zhì)量、或有事項(xiàng)與衍生金融產(chǎn)品等方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，后制定有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。在現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)信息的表外披露應(yīng)更多的著眼于以下兩方面的情況：一方面，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息的使用者需要的是能夠從多個(gè)角度反映商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果的信息，而表內(nèi)的信息只能從一個(gè)角度滿足這種要求。例如，對(duì)貸款信息，表內(nèi)如選擇從期限結(jié)構(gòu)的角度進(jìn)行披露，則貸款質(zhì)量、行業(yè)分布等信息將不宜再在表內(nèi)進(jìn)行披露，否則將引起分類上的混亂。另一方面，較之一般的工商企業(yè)，商業(yè)銀行存在著大量的中間業(yè)務(wù)、或有事項(xiàng)和衍生金融產(chǎn)品，這些信息的披露對(duì)于外界更好的對(duì)銀行的狀況進(jìn)行評(píng)估是十分重要的，但限于會(huì)計(jì)理論關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的現(xiàn)行基礎(chǔ)這些項(xiàng)目難以在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)，因此只能選擇在表外披露。至于新巴塞爾協(xié)議要求的對(duì)資本的內(nèi)部評(píng)價(jià)機(jī)制以及風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略的信息披露對(duì)現(xiàn)階段中國(guó)的商業(yè)銀行來說難度太大。當(dāng)前，中國(guó)商業(yè)銀行對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的管理才剛剛進(jìn)入正規(guī)，利率風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)的控制基本上沒有考慮。只有當(dāng)中國(guó)的商業(yè)銀行完成從信用風(fēng)險(xiǎn)管理向全面風(fēng)險(xiǎn)管理的轉(zhuǎn)化后，才可能制定一個(gè)合適的相關(guān)信息的披露規(guī)范。另外，考慮信息披露對(duì)國(guó)際金融活動(dòng)的影響，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的頻率每年至多兩次，即半年和一年。而對(duì)財(cái)政部、人民銀行等信息使用者的披露頻率則可以視實(shí)際需要更為頻繁一些。