非貨幣性交易探究論文

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[摘要]財政部于2006年2月5號正式了非貨幣性資產交換38項新會計準則，要求2007年1月1日起在上市公司執行。本文旨在對《企業會計準則——非貨幣性交易》和《企業會計準則——非貨幣性資產交換》中關于非貨幣性資產交換的差異作一比較分析，以便深刻理解新準則。

[關鍵詞]非貨幣性交易補價公允價值賬面價值

隨著我國的證券市場的迅速發展以及企業經營方式的不斷變化，非貨幣性交易也越來越多，為了適應證券市場的發展和企業經營方式的不斷變化，財政部自1999年制定了《企業會計準則——非貨幣性交易》并于2001年進行了修訂。2006年2月25日，財政部為規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，再次修訂和了《企業會計準則——基本準則》和38項具體準則，其中包括：《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。本文旨在對《企業會計準則——非貨幣性交易》和《企業會計準則——非貨幣性資產交換》中關于非貨幣性資產交換的差異作一比較分析。

非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。非貨幣性交易有時也可能涉及少量的貨幣性資產。非貨幣性交易并不意味著不涉及任何性資產。如果只涉及少量的貨幣性資產，則仍屬于非貨幣性資產交換。如果支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）低于25%（含25%），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣性交易。

用非貨幣性資產交換的行為會體現在互惠轉讓中。企業在生產經營過程中所進行的各類交易，按照交易行為的性質，可分為互惠轉讓和非互惠轉讓。互惠轉讓，是指一個企業和另一個企業之間的交換，其結果是企業以換出資產為代價換入資產。非互惠轉讓是指資產的單方向轉讓，由一個企業轉讓給其所有者或其他企業，或是由所有者或其他企業轉讓給該企業。這里所講的非貨幣性交易僅指非貨幣性資產交換，也就是互惠轉讓。而非互惠轉讓不具有交易的商業實質，所以不包括在非貨幣性交易中。

一、新舊會計準則的比較

（一）換入資產入賬價值計量方面的差異：舊準則以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。新準則規定非貨幣性交易同時滿足：該交易具有商業實質和換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量這兩個條件時，以公允價值作為換入資產的入賬價值。不同時滿足兩個條件時，以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。商業實質的判斷如下：

1.該項交換具有商業實質。所謂具有商業實質是指滿足下列條件之一的非貨幣性交換：a、換入資產的未來現金流量在風險、時間、金額方面與換出資產顯著不同；b、換入資產與換出資產的預計未來現金流量不同且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業還應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。因為關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。這一規定對企業利用關聯方交易和公允價值操縱利潤的情況能夠起到一定的限制作用。

因此，只有那些引起企業現金流量發生變化且交換方不是關聯方的非貨幣性資產交換才具有商業實質。

2.換入資產或換出資產的公允價值能可靠計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。

由此可見，舊準則只有在受到補價方才使用公允價值，而新準則進一步對使用公允價值增加了限制條件是在舊準則基礎上的繼承和發展。

（二）新舊準則對換入資產入賬價值的比較

1、在不涉及補價的條件下：舊準則以換出資產的賬面價值計價：換入資產入賬價值=換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費。新準則若以換出資產的公允價值計價：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費；新準則若以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費。舊準則與新準則以賬面價值計價結果一樣。

2、在涉及補價的條件下：（1）支付補價的：舊準則以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費。新準則按照換出資產的公允價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋補價＋應支付的相關稅費；新準則按照換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費。舊準則與新準則以賬面價值計價結果一樣。（2）收到補價的：舊準則以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－（補價－應確認的收益）＋應支付的相關稅費，其中：應確認的損益＝補價－（補價÷換出資產公允價值）×換出資產賬面價值－（補價÷換出資產公允價值）×應支付相關稅費。新準則按照換出資產的公允價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值－補價＋應支付的相關稅費；新準則按照換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－補價＋應支付的相關稅費。

3、在同時換入多項資產的情況下：不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值（賬面價值計量模式）或公允價值（公允價值計量模式）總額、補價與應支付的相關稅費進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。新舊準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則基本一致。

從上面的分析可以看出，在新準則公允價值計量模式下，不管換出資產的賬面價值多少，只要換出、換入資產公允價值不變，以公允價值計量換入資產的入賬價值均保持不變，這能較好地反映換入資產的實際價值。在舊準則及新準則賬面價值法下，由于采用的折舊政策或計提的減值預備不同使換出資產的賬面價值發生變化，所確認的換入資產入賬價值跟著變化，這顯然與實際情況不吻合。

（三）交易損益確認的差異

舊準則以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。

新準則不管是以賬面價值或公允價值計量換入資產入賬價值，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。

可以看出，在以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值的情況下，新舊準則只要賬面價值發生變化，交易損益隨之發生變化。企業采用的折舊政策和計提的減值準備不同，換出資產的賬面價值也就不同，對當期損益的影響也不同。新準則在采用公允價值計量的情況下，如果換出資產賬面價值與換入資產公允價值差距大，則影響當期損益大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產生很大影響。

（四）非貨幣性交易披露方面的差異

新舊會計準則在披露方面沒有本質上的差異，均要求披露：非貨幣性資產交換中換入、換出資產的類別；非貨幣性資產交換中換入、換出資產的金額，包括換入、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值、補價、應確認的損益。新準則另要求披露換入資產成本的確定方式，因為舊準則是按賬面價值計價，而新準則則在符合條件時按公允價值計價，不符合條件時按賬面價值計價。

另外，對非貨幣性交易損益的確認方式上也有一些變動值得關注，在實際的會計實務操作中，需要我們特別注意的。對于非貨幣性資產交換，會計與稅務處理存在明顯的差異。按照相關稅法的規定,以非貨幣性資產換取其他非貨幣性資產,實際上是一種有償出讓資產的行為,只不過換取的不是貨幣,而是貨物或其他經濟利益,應將非貨幣性資產交換分解為出售或轉讓持有的非貨幣性資產和購置新的非貨幣性資產兩項經濟業務進行稅務處理,分別計算繳納相應的流轉稅和所得稅。也就是說,如果交換具有商業實質,兩者的處理一致,均以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額確認為當期損益或所得;如果交換未同時符合具有商業實質、換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量條件的,會計上不確認損益,以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,而稅務上仍應當按照換出資產的公允價值與賬面價值的差額確認財產轉讓所得或損失,并以換入資產的公允價值確認其入賬價值。

二、新舊準則的局限性及完善：

與舊準則相比新準則主要都是在圍繞著公允價值方面進行了改進其中主要包括對公允價值計量屬性的運用，交換入賬價值的確認，商業實質的判斷。這些改進具有理論進步性和客觀適用性，符合我國當前的經濟市場的客觀環境。但是我國的相應的法律政策和監督機制并沒有完全建立,所以這并不意味著我國在非貨幣性交易方面已經完善了,公允價值充分實施的大環境并沒有根本實現。從發展的角度看,非貨幣性交易會計在我國會計領域的發展與推廣勢在必行,為了有力真實反映企業資產狀況和財務狀況,我們必須不斷關注這方面的改革和完善,以求更好的為我們國家的經濟服務。這就需要對公允價值的會計理論和方法上需進一步完善，使新準則有更加完善。

（一）公允價值的會計理論和方法需進一步完善：在非貨幣性交換中換入資產和換出資產是以存在活躍市場的前提取得的公允價值。在進行非貨幣性資產交換的企業，因為地區、市場、價格的差異，使公允價值的取得具有差異性和隨意性，致使公允價值的理論和方法具有缺陷性。只有進一步完善公允價值的會計理論和方法，才能提高實際的運用性。

（二）運用新準則需進一步提高會計人員素質：目前我國經濟發展的市場化程度還不高，會計人員素質普遍偏低，會計電算化水平及相關的信息處理能力較弱。這些都限制了新準則的推廣和使用。此外，由于不同的會計要素本身就具有不同的特點，不同的目的對會計信息也有不同的要求，有時即使是同一種要求，會計信息的提供也要受成本——效益原則的限制，就會導致對非貨幣性資產交換在入賬價值方面會不同。因此，在現階段不可能、也不應將所有的會計要素都按新準則要求的公允價值進行計量，而應采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎上，盡量采用公允價值，以求得會計信息有用、相關、可靠。并且在經濟形勢的不斷發展和經濟環境逐漸完善的過程中，逐步向公允價值計量過渡。

（三）建立良好的監督體制：會計監管部門應加大對企業會計選擇權的監管力度,準則制定部門應謹慎賦予企業會計選擇權,提高上市公司信息披露的透明度。會計監管部門應改革資源配置方式,同時加大監管力度,強制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度。

（四）對于非貨幣性交易準則層次上的完善：可以說完善“非貨幣性交易”準則的關鍵,要明確非貨幣性交易的基礎,改進增值稅的處理,明確補價原因是處理補價的關鍵,增加非貨幣性交易的披露內容,劃清與債務重組的界限。由專家組成監督機構對準則實施中出現的不足和效率問題進行監督,對可能出現的問題予以指出,最大程度上抑制損失。

參考文獻

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