有關(guān)財政資金稅收處理的研究

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財政性資金是指企業(yè)取得的來源于各級政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，目前財政性資金基本包括五大類：1.國家直接投資、資本注入資金；2.項目投資補助資金；3.貸款貼息、專項經(jīng)費補助資金；4.政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助資金；5.彌補虧損、救助損失或者其他用途的資金。目前政府財政對企業(yè)改革與發(fā)展的支持，主要體現(xiàn)在財政性資金的支持上，財政資金種類繁多，體現(xiàn)了國家對不同行業(yè)企業(yè)不同時期的各種扶持政策。企業(yè)取得財政性資金后，如何進行財稅處理，目前的規(guī)定比較散亂，本文主要結(jié)合企業(yè)財務(wù)通則、企業(yè)會計準則和稅法的有關(guān)要求，對財政性資金的財稅處理做一簡要梳理。

一、財務(wù)通則對財政性資金的

主要規(guī)定按企業(yè)財務(wù)通則的解釋，企業(yè)取得的五大類財政資金從性質(zhì)來看基本上分為三種情況：（一）第1、2兩項屬于國家投資性質(zhì)，即政府的資本性投入，應(yīng)增加企業(yè)權(quán)益。兩類資金的區(qū)別在于是否由國家獨享該權(quán)益。對國家直接注入企業(yè)的如基本建設(shè)投資、國債項目資金，屬于國家對重點項目的資助，主要由國家進行投資掌控，故國家常以投資者身份直接對企業(yè)進行資本性投入，因此，應(yīng)當增加國家資本，對于超過注冊資本的金額則增加國有資本公積（國家獨享）；對屬于投資補助的財政資金，如公益性和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資項目補助、推進科技進步和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的投資項目補助等，是對企業(yè)原股東投入資本的補助，大部分時候國家不以投資者身份出現(xiàn)，而是為了貫徹宏觀經(jīng)濟政策或?qū)崿F(xiàn)調(diào)控目標，給予企業(yè)具有導(dǎo)向性的資金，企業(yè)收到這類資金最終應(yīng)增加資本公積或者實收資本，由全體投資者共同享有；

如果撥款時對形成的資本做出了明確的權(quán)屬規(guī)定，則按其規(guī)定執(zhí)行。

以上兩項投資補助實際是有償?shù)模蛞酝顿Y者的身份，或隱身于全體投資者中，投入的資金是要求回報的。企業(yè)在取得該類資金時要注意，在增加權(quán)益資本時要按照企業(yè)章程規(guī)定履行相關(guān)的法律手續(xù)，如上市公司要按照證券監(jiān)督管理部門的監(jiān)管要求和公司法等法規(guī)要求進行，對于企業(yè)集團，如下屬單位通過總部取得財政資金，應(yīng)增加國家對總部的權(quán)益，總部在撥付給下屬單位使用時再根據(jù)程序作為對外投資，增加下屬單位的權(quán)益，對于由此引起的股權(quán)比例變動要妥善處理。實踐中，資金的使用常與最終形成的長期資產(chǎn)相對應(yīng)，例如2008年國家為應(yīng)對金融危機的不利影響，采取積極擴大內(nèi)需的應(yīng)對措施，增加基礎(chǔ)建設(shè)等投入，某企業(yè)因技術(shù)改造項目符合國家政策規(guī)定，取得了5000萬元擴大內(nèi)需資金，項目建設(shè)終了根據(jù)形成資產(chǎn)的情況，該資金轉(zhuǎn)為實收資本，作為國家對企業(yè)的追加投資。

（二）第3、5兩項屬于補貼性質(zhì)，企業(yè)取得后應(yīng)作為收益處理，根據(jù)資金使用情況可分為遞延收益或當期收益。專項經(jīng)費補助中第3項包括技改項目貸款貼息、進口貼息、產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究與開發(fā)資金、技術(shù)創(chuàng)新基金等；第5項包括對國有企業(yè)虧損補貼、補償政策性造成的損失等。該類資金通常是國家對企業(yè)特定經(jīng)濟活動發(fā)生的成本、費用、支出、損失的政策性補償，政府不要求投資回報，企業(yè)在收到這兩類資金時應(yīng)作為收益處理，實踐中，如果最終可形成非流動性資產(chǎn)，應(yīng)當作為遞延收益，在資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)分期確認為當期收益；如果不對應(yīng)形成資產(chǎn)或形成流動資產(chǎn)，則應(yīng)當作為本期收益處理。對于通過總部取得該類資金的單位，直接增加最終使用單位的收益，對于總部只通過往來款過賬，不形成收益。

（三）第4項屬于負債性質(zhì)，即政府的信貸資金支持，需要歸還。政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財政資金，如世界銀行貸款項目等，一般與某些市場化較高、投資較大、收益較好、具有償還能力的項目對應(yīng)，根據(jù)政府安排使用資金后要求歸還本金，應(yīng)當作為企業(yè)的負債管理，通常都是無息或者低于市場化利率的借款。

二、企業(yè)會計準則對財政資金的

有關(guān)規(guī)定根據(jù)財務(wù)通則的指導(dǎo)意見，五大類財政性資金在財務(wù)處理時可以簡單劃分為權(quán)益性與收益性兩種，在具體會計處理問題上，對收益性的財政資金在《企業(yè)會計準則第16號———政府補助》中有相應(yīng)的會計處理規(guī)定，對“政府補助”外的財政資金只有零星的規(guī)定，如企業(yè)會計準則解釋第3號有拆遷款性質(zhì)財政資金的規(guī)定，但沒有統(tǒng)一的會計制度規(guī)范。在會計處理上，區(qū)分權(quán)益性與收益性兩種資金時主要看資金的性質(zhì)，資金的給予是否是雙向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回報，不要求回報的屬于政府補助準則規(guī)范的收益性資金范疇。

政府補助準則規(guī)范的補貼性質(zhì)的財政性資金，一定要符合兩個原則，即無償性和直接取得，無償性是政府不因為對企業(yè)進行補助而享有所有權(quán)，企業(yè)也不需要償還資金，與所有者投入資本、政府采購、借貸等互惠的經(jīng)濟活動不同。直接取得資產(chǎn)是直接從政府取得貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，從而形成企業(yè)的收益，如稅收返還、先征后返的稅收等都是直接取得，而直接減免稅款、抵免、出口退稅因為沒有涉及直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟支持，就不屬于直接取得資產(chǎn)，實踐中要把握好同為稅收補助但形式不同因而規(guī)范的會計處理不同。

政府補助實質(zhì)上是國家對企業(yè)在特定生產(chǎn)經(jīng)營過程中，因非市場因素等可能發(fā)生的費用或造成的損失給予的財政性資金補償。政府補助的財政性資金會計核算要求采用收益法中的總額法，要區(qū)分與收益有關(guān)和與資產(chǎn)有關(guān)的補助區(qū)別，實際都是與企業(yè)的損益有關(guān)，只是收益的確認時點不同而已。直接與收益有關(guān)的補助在收到當期或項目期間計入損益，與資產(chǎn)有關(guān)的補助按公允價值先計入遞延收益，從資產(chǎn)可供使用開始平均分攤計入當期損益，不能取得公允價值的，按名義金額1元入賬。

對于不屬于政府補助的財政性資金，主要是應(yīng)計入權(quán)益類的資金，雖然沒有專門的會計制度規(guī)定如何進行核算，但企業(yè)在收到的重要、大額、非經(jīng)常性的財政性資金時一般都會在批復(fù)文件中規(guī)定如何進行處理，通常先通過專項應(yīng)付款核算，對資本金投入按企業(yè)章程規(guī)定履行法定程序后增加實收資本，或?qū)π纬砷L期資產(chǎn)的部分計入資本公積，未形成部分予以核銷，節(jié)余資金按國家規(guī)定退回或留作企業(yè)發(fā)展資金使用。

三、稅收法律制度對財政性資金

的規(guī)定新《企業(yè)所得稅法》第七條第一項和第三項規(guī)定，收入總額中的不征稅收入包括財政撥款以及國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，財政撥款在實施條例第二十六條的解釋為該財政撥款是各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金（不是補貼），與企業(yè)無關(guān)。對其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金。由此可以看出，對于財政性資金，稅務(wù)上通常不是無償?shù)模词盏胶髴?yīng)繳納相應(yīng)的所得稅，對于不征稅的收入要經(jīng)國務(wù)院批準方可執(zhí)行。

在新《企業(yè)所得稅法》實施后，對財政性資金出臺了一些具體政策，目前比較有代表性的是財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）以及《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號），對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

對于不征稅收入，本著稅負公平的原則，根據(jù)實施條例第二十八條的規(guī)定，對于所得稅法規(guī)定的不征稅收入對應(yīng)支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷也不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。以上規(guī)定要特別注意，就是不征稅收入與支出是對應(yīng)的，如果收到時一次性征稅，發(fā)生的支出以后就可以稅前扣除，否則收到時免稅，以后發(fā)生支出也不準抵扣。某公司在2009年取得財政部撥付的重大高新技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)化項目專項補助資金，在批復(fù)文件中規(guī)定屬于無償補助資金，符合上文的條件規(guī)定就可以作為免稅收入，但使用該資金對應(yīng)發(fā)生的支出就要單獨核算，在計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除，要進行納稅調(diào)整。

由于稅法規(guī)定除符合條件可以免稅的財政性資金外，其他財政性資金在收到時均要納入應(yīng)納稅所得額，而會計上有的要計入遞延收益，會造成會計處理與稅法的差異。如與收益有關(guān)的財政性資金（不符合免稅條件），用于補償未來發(fā)生的費用或損失，會計收到時確認為遞延收益，未來分期或一次轉(zhuǎn)入到營業(yè)外收入，稅法規(guī)定在收到時征稅，就需要進行納稅調(diào)整，按照《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》的規(guī)定，會計應(yīng)當在當期確認遞延所得稅資產(chǎn)。