稅事實行為特點分析論文

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論文關鍵詞：稅事實行為稅收法定競合

論文摘要：稅收法定主義是稅法最重要的基本原則，稅收法律關系的產生、變更和消滅，應當完全由稅法加以規定。私法主體在進行經濟活動時，無論其是否有納稅的本意，只要其行為或其經濟結果符合課稅要素，就必然引起稅收法律關系的產生。本文認為，稅事實行為具有權利義務效果法定性、客觀性、競合性、客觀上的設權性、是事實構成行為等特征。稅事實行為雖然多為其他法律部門尤其是私法部門的行為，但是，該行為在私法上的效力狀況一般不會對稅收法律關系產生影響。對于同一行為，私法上的評價和公法上的評價因公法與私法的價值目標不同而各異。

行為理論是大陸法系一個重要的法學理論，稅法行為理論也應該是稅法學中的一個重要的范疇。但就筆者掌握的資料來看，兩大法系雖然在具體的稅行為研究方面成果頗多，但對稅行為理論的系統研究很少。缺少對稅行為的系統論述，不能不說是傳統稅法學理論的一大缺憾。本文嘗試對引起稅收法律關系產生、變更、消滅的稅法事實行為(本文下稱為稅事實行為)的特點進行研究和闡述，以期拋磚引玉，求教于同仁。

一、稅事實行為之界定

(一)稅事實行為的涵義

參考法理學對事實行為的定義，本文將稅事實行為界定為：行為人不具有設立、變更或消滅稅收法律關系的意圖，但依照稅法規定客觀上能引起稅法法律后果的行為。由于稅法中采稅收法定主義原則，不存在依據當事人意思發生稅收法律效果的可能性，所以引起稅收法律關系發生的行為是稅事實行為。本文所稱稅事實行為，是指納稅主體的行為，該種行為一般而言是私法上的行為，這種行為會導致稅收法律關系的產生。

公私法的融合是現代法律發展的一種趨向，也是經濟法區別于民法的顯著特征之一。稅法作為經濟法的一個子部門法，其公私交融性的特點十分明顯。由于法的調整對象的交叉性，稅法往往以當事人的私法行為或其結果作為其課稅要素。也就是說，稅事實行為多為私法行為，可能是私法的法律行為，也可能是私法的事實行為。

私法法律行為本身的目的在于設立、變更或消滅私法法律關系，但因其同時滿足了稅法上的課稅要素，故于客觀上可引起稅收法律關系的發生，亦即同時導致了稅法上的法律后果，此與私法上私法法律行為與私法事實行為的區分同理。稅事實行為以符合稅法之課稅要素或發生稅法上一定效果為成立要件，凡具備此要件的私法上或公法上的行為，均可稱為稅法上的事實行為。稅事實行為均為其他法律部門的行為，無論這種行為是合法行為還是違法行為，是有效行為還是無效行為、可撤銷行為、附條件行為，也不論該行為是意志行為還是事實行為。可以說，不論私法法律行為是直接還是間接導致稅收法律行為的發生，此類私法法律行為均可稱為稅法上的事實行為。

(二)界定稅事實行為的邊界

法律事實是模態的事實，立法者從生活事實中提取法律事實是根據其立法政策和價值判斷標準進行的。所以，并不是一切具體的生活事實都被納入法律范圍的，特定時間和空間的立法者，總是根據其立法政策和價值判斷標準，選擇一定的生活事實在抽象化的基礎上納入法律范圍，作為法律事實的事實行為也不例外。立法者將哪些生活事實抽象規定為法律事實和法律要件，并連接何種特定的法律效果，是法律設計中的價值判斷問題。

并非所有的私法行為或其結果都會符合稅事實行為的構成要件而導致稅收法律關系的產生。到底哪些行為或其經濟結果應該被稅法確定為稅事行為呢?它們應符合的構成要件應當滿足的底線又是什么?應該看到，不同的稅種，對于稅事實行為的構成要件規定各不相同，但是筆者認為，因為稅收活動本身是國家參與分配的一項活動，關系到相對人的利益，因此，客觀法對稅事行為的確定要符合的一個邊界就是其合理性。

從財富即收入分配的結果意義上，公平必須符合時代精神賦予的基本倫理理念，其體現就是合理性。合理性在某種意義上是法觀念的本質，是人們評價一種法律制度公平與否的最后依據。在法的觀念史上，合理性的蘊涵頗豐，中國學者通常認為其包括兩層含義：(1)合乎人類主體的必然性與規律。(2)合乎社會歷史和自然世界之必然性和規律。稅事實行為的合理性，是指合乎現今條件下人權的起碼要求及經濟發展規律的要求。具體包括以下兩項：

1．社會財富和收入的分配要保證人能像人一樣地生存，且保證每個人能有條件發揮自己的潛能，在現今社會里表現為生存權、受教育權。以個人所得稅為例，個人所得稅的征稅對象是應納稅所得額，而應納稅所得額是扣除掉稅法允許扣除的項目之后的余額。稅法之所以允許扣除準扣項目，就是考慮到人的生存和發展。這就要求我們在確定個人所得稅的稅事實行為范圍以及稅基的時候，必須將其合理性作為一個考慮的重點問題。

2．社會財富和收入的分配，應在與人們的能力、貢獻相平衡的基礎上承認有一定的差距，但差距要有一定的度——即不能引起人們的不滿，不能引起社會的不安，在顧及差別對待產生激勵所帶來的效率的同時，兼顧公平穩定帶來的效率。我們不能夠將公平等同于平等。將生活事實行為進行篩選將其確定為稅事實行為時，應當考慮到公平這一稅法的價值目標，同樣將其作為提煉稅事實行為的一個底線。

二、稅事實行為的特點分析

筆者認為，稅事實行為應當具備以下特點：

(一)權利義務效果法定性

稅事實行為不以當事人的意思表示為必備要素。按稅收法定主義的要求，稅收要素只能由法律加以規定，稅務機關無權變更，納稅人也不能隨意變動。可見，當事人的行為本身或其經濟結果只要符合稅法規定的課稅要件，就會導致稅收法律關系的產生，因而稅法對稅事實行為的構成要件概括中并不考慮行為人從事行為的具體意圖內容。稅事實行為的效力根源，在于稅法的規定而非行為人的意志。

私法上的行為，之所以成為稅事實行為，主要是因為其符合稅法規定的課稅要素，而不在于行為人的主觀意志。換言之，稅事實行為之所以導致稅收法律關系的發生，就是因為行為的結果符合稅法規定的課稅要素。稅事實行為是連接客觀法(稅法)與權利義務的重要一環。客觀法(稅法)事先規定了稅法的要素，正是由于當事人的行為，才使得稅收法律關系由可能性變為現實性。離開了當事人的行為，征稅的客體一般不會自動產生。

稅法中的課稅對象，從物的角度看，無非是財產；從行為的角度看，則概為與財產有關的行為。德國財政學家瓦格納將財富與勞務分為“取得”、“保有(持有)”與“使用”三個階段：課于“取得”者，謂之所得稅；課于“保有”者，謂之財產稅；課于“使用”者，謂之消費稅。德國學者Kirehhof教授進一步認為，每一種稅，均系對財產權人所課之稅，故財產流轉的全過程，自取得、持有到使用均有稅法介入的可能。換言之，稅法能否實際介入，就在于財產權人是否對其財產進行有關行為，——此種行為大多數應屬于私法法律行為。如私法主體從事買賣活動并取得收益，除對該買賣活動本身需課稅之外，對私法主體取得的收益亦需課稅；則私法主體的買賣行為，同時引發了其納稅申報行為與納稅行為，以及／或者稅務機關對其買賣活動和所得收益的稅款核定與征收行為。從這個意義上說，私法法律行為是稅收法律關系得以產生的前提。

可見，稅事實行為的行為人在私法上的行為的意圖并不是為了納稅，造成稅收法律關系產生的實際結果的發生，與其預期結果之間存在差異。因為“作為以行為的目的為其靈魂的形態來說，是行為自己的后果(它們附屬于行為的)。但是行為同時又作為被設定于外界的目的，而聽命于外界的力量，這些力量把跟自為存在的行為全然不同的東西來與行為相結合，并且把它推向遙遠的生疏的后果。”“后果也包含外邊侵入的東西和偶然附加的東西，這卻與行為本身的本性無關。”張文顯先生認為，這外界的力量是不以行為人的意志為轉移的因素，如物理性限制和社會性限制。這就出現了實際結果與預期結果的差別與對立，亦即結果與目的的差別與對立。對此，恩格斯曾經指出：“行動的目的是預期的，但是行動實際產生的結果并不是預期的，或者這種結果起初似乎還和預期的目的相符合，而到了最后卻完全不是預期的結果。”

總之，納稅義務的產生與法定的事件或事實行為直接牽連，所以納稅主體基于事實行為或事件已經特定化，不需要通過當事人意志來選定。稅事實行為的法律后果，稅法直接作出明確而具體的規定，使得當事人的權利義務具有先定力和公示力。

(二)客觀性

稅事實行為是當事人的某種客觀行為，是某種業已實施的、對客觀外界造成影響或后果的行為，僅僅停留在內在意志階段或意志表示階段而未表現為作為和不作為行為者，不構成稅事實行為。對稅事實行為來說，具有法律意義的不是行為人的意圖，而是行為本身或其客觀結果，至于行為人的內心意圖，對稅法上的法律效果沒有任何影響。這與稅表示行為截然不同，稅表示行為中，具有法律意義的是意思表示，因此意思表示的某種缺陷可以成為稅表示行為發生爭議的根據。

(三)競合性(法律意義的多元性)

如前所述，稅事實行為多為私法上的行為，但行為本身或其經濟結果符合稅法規定的課稅要素，因而一個行為在不同的部門法之間產生了兩個法律效果。

現代法制中，由于民法和刑法的分立，合同法和侵權法的分立，法律的運行不再是民刑不分的，各部門法有自己的調整對象，部門法內部的各部分也各有自己的調整范圍。但是在另一方面，法律概念的發展與分化也留下了“法規競合”、“責任競合”、“附帶訴訟”等問題。從實證的角度看，競合現象不僅發生在同一部門法學中，如民法學中的違約責任與侵權責任的競合、刑法學中的想象竟合犯、法規競合等，也會發生在不同的部門法中，如民事責任與刑事責任的競合、行政責任與民事責任的競合等。筆者認為，稅事實行為具有競合性，其理論依據是法規競合理論。“法條競合”(又稱法規競合)，指的是“兩個以上的法條構成要件相互重合、包含或交集，則便可能發生同一法律事實同時為它們所規范的情形，于是相對于法律事實處于競合的狀態。其特征在于同一法律事實同時為兩個以上法條所規范”。“現代法律都作抽象規定，并且從各種不同角度對社會生活加以規范，所以，經常發生一個法律事實符合幾個法律規范的要件，致使這幾個法律規范競合，一個行為產生幾個法律后果。法律規范競合有發生在同一個法律部門內的，也有發生在不同法律部門的。發生在不同法律部門的法規競合，即產生不同性質的法律后果……。”

“稅法在體系上雖被劃人公法，但它在內容上和實體上仍和私法有著千絲萬縷的密切聯系。租稅問題是以人們私人生活關系為前提或契機而產生的，因此，租稅實體法的對象是私人生活關系，特別是私法關系。”當事人的私法行為，如果行為本身或其結果符合稅法規定的課稅要素，盡管當事人在從事該行為時，不是以納稅為目的的，但稅收法律關系不以當事人的意志為轉移而產生了。這時，當事人的一個行為，將產生兩種不同的法律效果：一種是私法上的法律效果，另一種是稅法上的法律效果。因此可以說，是私法上的行為與稅事實行為的競合。這是由于社會生活的復雜性以及法律調整的交叉性所導致的。以買賣合同為例來加以說明：甲與乙簽訂買賣合同，銷售一批貨物，貨價為100萬元。那么甲的銷售貨物的行為，一方面在合同法上產生相應的法律效果(銷售屬于合同法上的履行行為，為民法上的法律行為)，毫無疑問，甲的行為要受合同法的約束；另一方面，甲的行為要繳納增值稅(如果銷售的貨物是消費稅法所列舉的消費品的話，還要另外繳納消費稅)。那么，甲在私法上的簽訂合同銷售貨物的行為與導致其納稅義務產生的行為只有一個，但是這同一個行為，卻要受到兩個以上的不同的部門法的調整。首先，在私法上，該行為要受到合同法的調整；其次，在公法上，該行為要受到稅法的調整。當一個行為同時導致不同法律部門的兩種法律關系的產生，我們就可以認為這種行為具有競合性。這種競合性，也可以理解為一個行為具有多元的法律意義。

需要說明的是，稅法和民法在有些情況下，雖然對同一行為進行調整，但由于稅法和民法的法律規則基于不同的價值選擇，關注的焦點存在著較大的差異。“民法所關注的，是在自由市場經濟下各個經濟主體的平等地位與自由的意思表達與行為，其對經濟主體行為的調整更多的是基于雙方當事人之間的權利義務的平衡與保護。而稅法關注的是，市場經濟下經濟主體財產對自由權保障與作為對價的財產的無償讓渡，其對經濟主體行為的調整更多的是其行為乃至由行為所獲得的收益的可稅性以及經濟主體與國家之間的財產轉移的條件與方式。正因為如此，民法與稅法必然各有其特殊的規律和價值選擇，有著不同類型、不同結構、不同的思考模式。”因而，同一行為在不同的法律部門中，引起的法律效果各不相同。

稅事實行為與民事行為是基于同一個行為，同一個行為在不同的法律部門經過不同的法律評價。如甲方在自由意志下出售一雙筷子于乙方，獲利1元，這一交易行為，在第一階段首先是適用民法進行評價，民法基于其意思自治原則認為是民事合法行為，確認甲方可獲得1元的利益，確定甲方與乙方之間的利益分割方案。第二階段，同一行為還需受稅法的評價，稅法認為合乎稅行為構成，甲方所得利益需在個人和國家之間進行利益分割。不過，就稅法評價而言，細究起來還可以有很多的演繹，如流轉稅法可能認為該行為不到起征點，不合乎流轉稅行為構成，國家不應參與利益分割；而所得稅法卻認為國家在所得稅領域內可參與利益分割，合乎所得稅征稅要素構成。

(四)具有客觀上的設權性效果

稅事實行為的設權作用僅根據稅法關于每個人均須遵守稅法的規定而產生。這是從稅事實行為的法律效果的角度而言的。如前所述，稅法采稅收法定主義原則，課稅要件(要素)由稅法規定，當事人的行為本身或其經濟結果符合稅法規定的課稅要素，那么就在納稅人和征稅機關之間產生稅收的權利義務關系。如果行為人沒有稅法規定的導致稅收法律關系產生法律事實(這里主要指的是其行為)，稅收法律關系是不會自動產生的。由此可見，稅事實行為是行為人依照稅法產生稅收法律效果的條件。

并非當事人在私法上的所有的行為都會引起稅收法律關系的產生。只有行為人的行為本身或其結果符合稅法規定的課稅要素，才會導致稅收法律關系的產生，行為人才負有納稅義務。這也是稅收法定主義的表現。稅法主要的任務就是在國家與個人之間分配利益。符合稅行為構成要件的行為就是應納稅行為，就應該在國家與個人之間分割利益，而不符合構成要件的行為就不發生國家參與利益分配的情事，其利益維持原有的狀態和格局，國家不參與這種利益的分配。

與稅表示行為的設權性不同的是，稅事實行為最終形成的稅收法律關系，與行為人的主觀意圖之間沒有關聯關系(牽連關系)，而稅表示行為最終形成的稅收法律關系，其法律效果與行為人之間的主觀意圖之間存在有必然的關聯關系。

(五)是一種事實構成行為

稅事實行為其本質不在于當事人的意思表示，而在于法律的規定。由稅事實行為的客觀性特征和權利義務效果法定性的特征決定它必然是某種事實構成行為，它在法律上必有構成要件問題。在實踐中，只有在行為人的客觀行為符合法定構成要件時才成立事實行為并引起規定的法律后果，而在行為人的客觀行為不符合構成要件時則不成立事實行為且不引起法律后果。這就要求客觀法(此處應指稅法)必須事先規定出不同事實行為的種類，并對每一種事實行為的構成要件作出詳細的規定。因此，每一條有關事實行為的法律規范中必然“包含著一個典型的事實狀態和一個法律后果的表述。如果與典型事實狀態相吻合的具體事實發生，那么法律后果就隨之出現。”從稅收實定法來看，稅法對稅事實行為的要件概括顯然并不限于對行為的描述，而往往包括有行為的后果或狀態的持續等事實要素。

以增值稅為例來加以說明。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，中國增值稅的征稅范圍為銷售貨物、進口貨物和提供加工、修理修配勞務。相應地，增值稅的納稅人就是在中國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人。可見，導致增值稅納稅義務發生的行為是“銷售貨物、進口貨物和提供加工、修理修配勞務”三類。這三類行為成為增值稅的稅事實行為，其內在的聯系便是這些行為極有可能導致商品“增值額”的產生，也就是這三類行為共同的經濟后果。前述所稱的“典型的事實狀態+經濟后果”在增值稅法中就具體化為“三類行為+增值額”。可見，這三類行為(增值稅的事實行為)是導致增值稅的課稅對象——增值額產生的原因(即法律事實)。而對納稅主體的確定，也是通過增值稅的事實行為來加以特定化的。筆者認為，增值稅的稅事實行為的構成要件最為關鍵的就是課稅對象——增值額，除此之外，還有納稅主體、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點等。

三、稅事實行為與征稅行為之間的關系

毫無疑問，稅事實行為導致稅收法律關系的產生，稅務機關依據稅法的規定享有征稅權。從這個意義上說，稅事實行為是征稅行為的原因。但是，筆者認為，征稅行為與稅事實行為之間的關系卻是無因的。當事人的行為或其經濟結果只要滿足稅法規定的征稅要素，就應當納稅，而不論該行為的效力如何。但該經濟行為的經濟后果已被其他職能部門確定為應加以全部返還或者應予以沒收，則不應再征稅，已征稅款應予返還。換句話說，征稅行為一般不受納稅人行為的效力影響，當事人的行為在私法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影響稅務機關行使征稅的權力。

意大利學者彼得羅·彭梵得將法律事實劃分為本義的法律事實和自愿的法律事實二類，并認為本義的法律事實是在法律規定的“客觀條件出現時，法律后果立即被承認，無需主體的任何意思表示”。“立法者希望將這種事實條件作為一切法律變化的內在理由，這種條件足以造成權利的取得或喪失，即使主體無意思表示且對之尚不知曉。”在這一類法律事實中，法律后果因法的意志而當然發生。稅行為作為導致稅收法律關系發生、變更、消滅的法律事實，應該為本義的法律事實。這是由稅收法定主義導致的。稅收法律性關系的產生，不受當事人意思表示的支配，不管當事人行為時是否有納稅的意思表示，只要行為的結果符合稅法規定的課稅的要素，那么稅收法律關系自然發生，與當事人的意志無關。

關于征稅行為的無因性，其他國家和地區的稅收法律中有所體現：德國《稅收通則法》第40條規定：“滿足全部課稅要素或部分課稅要素的行為，不因其違反法律上的命令或禁止性規定，或者違反善良風俗的情況而妨礙對其行為的課稅。”第41條規定：“(1)在法律行為無效或者效力已喪失的情況下，已經發生了當事人法律行為的經濟后果或者當事人的法律行為已成立者，不妨礙對其課稅。但是，當稅法有明確的特別規定時，不在此限。(2)虛偽之法律行為與虛偽之事實行為，對租稅之課征不具意義。虛偽之法律行為隱藏有他項法律行為者，以該隱藏之法律行為課征租稅。”在美國，不管所得源泉和形式如何，是否合法，凡能夠增加稅負能力的所得都認為構成應稅所得。而在日本，對非法所得不僅能在私法上能夠有效保有的情況下構成應稅所得，即使私法上無效，當該項非法所得現實上歸所有者支配時，也構成應稅所得。在中國臺灣地區實務上，臺灣“行政法院八十二年九月庭長評事聯席會議決議”：“按法律行為無效，或嗣后歸于無效，而當事人仍使其經濟效果發生，并維持其存在者，并不影響租稅之課征。良以稅法所與掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。”

筆者認為，確立征稅行為無因性理論，符合稅法的公平原則以及效率原則。“不管民法或刑法如何評價，違法行為之經過與效果只要具備課稅要件即應課稅。這并非國家承認違法行為合法化，而只是為了維護稅收的公平。倘若對不法的或違背善良風俗的行為不予課稅，事實上就體現了對這類反社會性行為的優惠及鼓勵，這是任何一個社會的道德規范都難以接受的。只是，如果事后將不法利益返還給相對人或被沒收時，則應準予溯及既往更正所得額。”稅務機關在對各類收益征稅時，“應強調收益來源或依據的無因性，這使現代國家的稅務機關能夠回避棘手的‘收益合法性’問題，擺脫為做出判斷而耗時費力的困擾，從而可以高效率地從事日常的征稅工作。”征稅行為的無因性，可以使稅務機關在征稅時無需考慮征稅客體的原因行為的效力，無論原因行為是否有效，只要其符合征稅的要件，都應課稅。