探索視同營銷業(yè)務(wù)的處置

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摘要：會計準(zhǔn)則和稅法對視同銷售貨物業(yè)務(wù)行為在會計核算上是否確認(rèn)為收入存在不同的處理方法，給會計工作帶來了困惑。文章根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及稅法的有關(guān)規(guī)定，對增值稅視同銷售貨物行為進行性質(zhì)區(qū)分并作相應(yīng)的會計處理。

關(guān)鍵詞：視同銷售；會計準(zhǔn)則；稅法；會計處理；收入確認(rèn)

由于會計準(zhǔn)則和稅法對于視同銷售貨物業(yè)務(wù)有不同的認(rèn)定，因此增值稅視同銷售貨物業(yè)務(wù)一直是會計核算中一個有爭論的話題。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》對涉及視同銷售業(yè)務(wù)的會計核算原則沒有明確規(guī)定，僅在第四條規(guī)定了確認(rèn)收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應(yīng)確認(rèn)銷售收入，哪些不能確認(rèn)銷售收入，這就需要認(rèn)真甄別其業(yè)務(wù)的實質(zhì)，以判斷是會計銷售行為還是應(yīng)稅銷售行為。歸納起來，主要解決兩個問題：一是視同銷售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，二是如果要確認(rèn)收入，如何確認(rèn)和計量。

視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。

《增值稅暫行條例實施細(xì)則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）非同一縣（市），將貨物從一個機構(gòu)移送他機構(gòu)用于銷售；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認(rèn)：一、企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實施有效控制；三、收入的金額能夠可靠計量；四、相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；五、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。針對會計和稅法對視同銷售收入的認(rèn)定不同，現(xiàn)通過案例對視同銷售業(yè)務(wù)的會計核算原則談?wù)剛€人看法。

［例1］某上市公司（一般納稅人，下同）將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程項目（從2009年開始全國實施消費型增值稅，為簡化核算，這里假設(shè)該工程項目不屬于抵扣范圍），該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為20萬元，計稅價格為30萬元，產(chǎn)品的增值稅稅率為17％。

分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細(xì)則》八種視同銷售行為中第4種情況，將自己的產(chǎn)品用于工程項目時，按生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：在建工程251000貸：庫存商品200000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51000［例2］某上市公司以原材料對外投資，雙方協(xié)議按成本計價。該批原材料的成本為100萬元，計稅價格為130萬元。原材料的增值稅稅率為17％。

分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細(xì)則》八種視同銷售行為中第5種情況，按原材料成本轉(zhuǎn)賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：長期股權(quán)投資1221000貸：原材料1000000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）221000［例3］某上市公司，年終為獎勵10名先進工作者，公司以其生產(chǎn)的成本為2000元的洗衣機作為福利發(fā)放給企業(yè)職工。該型號冰箱的計稅價格為每臺3000元。公司適用的增值稅稅率為17％。

分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細(xì)則》八種視同銷售行為中7第種情況，會計處理如下：借：管理費用35100貸：應(yīng)付職工薪酬———非貨幣性福利35100借：應(yīng)付職工薪酬———非貨幣性福利35100貸：主營業(yè)務(wù)收入30000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5100借：主營業(yè)務(wù)成本20000貸：庫存商品20000［例4］企業(yè)將生產(chǎn)的一批產(chǎn)品無償捐贈給福利機構(gòu)，該批產(chǎn)品的成本為150000元，計稅價格為200000元，增值稅稅率為17％。

分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細(xì)則》八種視同銷售行為中第8種情況，會計處理如下：借：營業(yè)外支出184000貸：庫存商品150000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000上述四個例子，只在［例3］符合收入確認(rèn)的五個條件從而確認(rèn)了收入。分別分析如下：［例1］企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項目，產(chǎn)品的所有權(quán)并未改變，只是存在形式改變，并且還是由企業(yè)享有管理和控制權(quán)，因此雖然其他三個條件同時滿足，但不能確認(rèn)收入。［例2］企業(yè)將原定用于生產(chǎn)的原材料（或者生產(chǎn)的產(chǎn)品）對外投資，因為投資是有風(fēng)險的，投資后相關(guān)經(jīng)濟利益流入企業(yè)的金額并不確定，雖然同時滿足其他四個條件，但不能確認(rèn)收入。［例3］企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，獲取其提供的勞務(wù)服務(wù)，同時滿足上述五個條件，可以確認(rèn)收入。［例4］企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品無償捐贈，沒有相關(guān)經(jīng)濟利益的流入，或者說相關(guān)經(jīng)濟利益的流入額不確定，雖然其他四個條件同時滿足，但也不能確認(rèn)收入。

因此筆者認(rèn)為，視同銷售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)要遵循實質(zhì)重于形式的原則，要看該業(yè)務(wù)是否能同時滿足收入確認(rèn)的五個條件，不能簡單持有只要是視同銷售業(yè)務(wù)都應(yīng)確認(rèn)或不應(yīng)確認(rèn)收入的說法。

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