借款費(fèi)用內(nèi)部分配規(guī)則及會(huì)計(jì)核算研究

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摘要：本文從借款費(fèi)用主體角度，以現(xiàn)實(shí)中的資金管理案例為背景，對(duì)借款費(fèi)用在企業(yè)內(nèi)部不同主體間的分配問題進(jìn)行分析，使之既符合國家會(huì)計(jì)政策的要求，不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定原則，又要切合企業(yè)管理實(shí)際，并能對(duì)其他同類型企業(yè)有啟示作用。同時(shí)，本文還提出促使企業(yè)利用一般借款加權(quán)資本化率和內(nèi)部貸款率等概念“經(jīng)營”企業(yè)利潤，通過修改、調(diào)整借款費(fèi)用內(nèi)部利率水平，獲取有益盈余管理手段。

關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用;資金管理;內(nèi)部分配;資本化

借款費(fèi)用是指企業(yè)在借款的時(shí)間內(nèi)發(fā)生的攤銷費(fèi)用、利息、折價(jià)后價(jià)值、外幣匯兌出現(xiàn)的匯兌差額和輔助費(fèi)用。從借款費(fèi)用準(zhǔn)則指定的出發(fā)點(diǎn)而言，主要是基于規(guī)范借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，如實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值和借款費(fèi)用，減少企業(yè)操控利潤的機(jī)會(huì)。其使用對(duì)象，是發(fā)生借款費(fèi)用的企業(yè)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，借款費(fèi)用發(fā)生的主體不再是單一的生產(chǎn)經(jīng)營主體。但在資金實(shí)行集中歸口管理的集團(tuán)企業(yè)中，集中進(jìn)行借款資金活動(dòng)，通常是貸款的使用者和申請(qǐng)者不是同一人，借款費(fèi)用由貸款申請(qǐng)者承擔(dān)，兩者之間存在借款費(fèi)用如何進(jìn)行內(nèi)部分配的問題。這一點(diǎn)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是沒有明確說明的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅就借款費(fèi)用本身的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)問題并未進(jìn)行詳細(xì)說明，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，此類企業(yè)憑職業(yè)判斷進(jìn)行處理，沒有統(tǒng)一的規(guī)則，本文以此切入點(diǎn)結(jié)合福田汽車公司案例進(jìn)行研究。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的影響分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理有了新的規(guī)定，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了一系列影響。首先，借款費(fèi)用在經(jīng)營中的資本化過程就是對(duì)時(shí)點(diǎn)的控制，在資本化過程中對(duì)企業(yè)存在影響。新的借款費(fèi)用和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度相比存在著不同，其在資本化停止時(shí)點(diǎn)上會(huì)出現(xiàn)一定的差距，不僅僅體現(xiàn)在固定資產(chǎn)結(jié)項(xiàng)的資金和貨物結(jié)算以及借款費(fèi)用停止資本化的過程，而是以是否達(dá)到可使用狀態(tài)的關(guān)節(jié)點(diǎn)。這樣，在執(zhí)行中就會(huì)維護(hù)企業(yè)的利益，避免企業(yè)出現(xiàn)推遲竣工以及資金的交付，使企業(yè)采用有效的對(duì)策進(jìn)行建設(shè)和使用。是企業(yè)延長借款費(fèi)用資本化期間，減少了當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，從而虛增了企業(yè)利潤，美化了企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表。其次，借款費(fèi)用中準(zhǔn)許資本化的范圍對(duì)企業(yè)存在影響。原有會(huì)計(jì)制度規(guī)定，專門借款就是全部的借款和利息在實(shí)際中資本化的過程。無論實(shí)際資本化的多少，一定程度上會(huì)造成企業(yè)的專項(xiàng)資金的使用不當(dāng)。新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)的生產(chǎn)和購建可以直接實(shí)現(xiàn)資本化，那么其計(jì)入相關(guān)的資本成本，而其他根據(jù)借款的性質(zhì)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)可以根據(jù)資產(chǎn)的使用途徑規(guī)定企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益的最大化，這樣就加強(qiáng)了信息的公開、透明，避免了資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)利潤和資產(chǎn)的高估，使企業(yè)在一定程度上減少損失。最后，新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)和借款的利息相結(jié)合，重點(diǎn)分析金額的資本化程度。同時(shí)規(guī)定了資本化金額的限額，規(guī)定了借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間界限，體現(xiàn)了借款費(fèi)用資本化的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是具體形式，這就為會(huì)計(jì)人員對(duì)借款費(fèi)用資本化的實(shí)質(zhì)操作界定了明確的時(shí)間界限和具體的會(huì)計(jì)處理原則。

二、福田汽車公司借款費(fèi)用核算及其內(nèi)部分配存在的問題

（一）福田汽車公司借款費(fèi)用情況

福田汽車公司從金融機(jī)構(gòu)貸得款項(xiàng)，專門借款和一般借款是根據(jù)資金使用的方法進(jìn)行分類。專門借款是在符合一定條件資本化過程中，專門介入有關(guān)的生產(chǎn)款項(xiàng)作為專門化的對(duì)象，一般有銀行的項(xiàng)目貸款審批及標(biāo)明用途的項(xiàng)目貸款合同為依據(jù)。對(duì)于專門借款應(yīng)當(dāng)專戶管理且專款專用。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對(duì)于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，一般情況下對(duì)資本化的資產(chǎn)反映不夠明顯，沒有符合特定的生產(chǎn)資金的使用條件。

（二）借款費(fèi)用的核算

（1）專門借款費(fèi)用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，通過向銀行借入專項(xiàng)借款，對(duì)符合資本化的資產(chǎn)進(jìn)行分類，對(duì)當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用減去存入銀行利息收入期的投資收益，可以通過設(shè)立專項(xiàng)借款，把暫時(shí)性的收益計(jì)入資本化的金額，實(shí)現(xiàn)利潤的最大化。根據(jù)目前公司資金管理規(guī)定，各成員企業(yè)不得出借、轉(zhuǎn)讓其在集團(tuán)資金結(jié)算中心開立的各類賬戶，業(yè)務(wù)范圍只限于辦理本企業(yè)的資金收付及資金清算。外部借款由資金結(jié)算中心直接管理執(zhí)行，事業(yè)部無權(quán)對(duì)外借款。專門借款利息支出由資金結(jié)算中心按期對(duì)銀行支付，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息支出科目。尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入科目，投資收益中暫時(shí)性取得的金額，計(jì)入投資收益科目。此部分利息的資本化需要明確承建主體是否已成立。如果正式成立了獨(dú)立的項(xiàng)目核算主體，有明確的費(fèi)用歸屬，則資金結(jié)算中心會(huì)在對(duì)外支付利息的當(dāng)月，向該主體收取利息費(fèi)用，由其做資本化處理。對(duì)于沒有明確項(xiàng)目核算主體的，需要由公司總部的會(huì)計(jì)核算機(jī)構(gòu)暫時(shí)代為核算，資金結(jié)算中心向其收取該部分利息，總部進(jìn)行資本化處理，待正式成立獨(dú)立的核算主體后，再將該部分資產(chǎn)進(jìn)行移交處理。利息資本化的核算僅涉及到利息支出部分，尚未動(dòng)用款項(xiàng)的利息收入在借款費(fèi)用資本化過程中未做抵減處理。由此看出，公司的借款費(fèi)用資本化核算方面存在漏洞。盡管項(xiàng)目核算主體事業(yè)部沒有直接接觸該筆利息，但通過內(nèi)部轉(zhuǎn)賬規(guī)則，公司將此部分借款費(fèi)用進(jìn)行了分配，且涉及的核算主體單一，屬于專項(xiàng)借款的定向分配。另一方面，在合并報(bào)表層面，利息支出部分全額進(jìn)行了資本化，未做抵減處理的利息收入部分進(jìn)入損益，致使利潤虛高。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行角度分析，公司在專門借款的核算方面存在偏差，忽視了尚未動(dòng)用款項(xiàng)的利息收入在借款費(fèi)用資本化過程中的存在。從公司財(cái)務(wù)管理角度分析，專門借款的借款費(fèi)用分配不徹底，存在管理死角，直接導(dǎo)致公司合并報(bào)表利潤虛高。（2）一般借款費(fèi)用。借入一般貸款應(yīng)該根據(jù)用途建立符合資本化的特定資金和資產(chǎn)，為了維持建設(shè)項(xiàng)目的正常開展。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：通過一般借款實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)資本化的過程，根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)的加權(quán)平均數(shù)，實(shí)現(xiàn)專門借款和一般借款的資本化比例的建設(shè)，實(shí)現(xiàn)資本化率的建設(shè)計(jì)算出借款的利息。資本化率通過借款的加權(quán)平均實(shí)現(xiàn)資本化期間的時(shí)點(diǎn)建設(shè)，在某一時(shí)點(diǎn)上停止資本化的費(fèi)用。福田汽車公司目前核算此部分借款費(fèi)用時(shí)，將其進(jìn)行了費(fèi)用化處理，不考慮資本化率。

（三）借款費(fèi)用內(nèi)部分配存在的問題分析

就目前借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)解讀材料而言，其規(guī)范內(nèi)容側(cè)重于借款費(fèi)用資本化核算方面，并且是對(duì)單一經(jīng)營主體而言。在公司實(shí)際業(yè)務(wù)中，借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)更加復(fù)雜。不同的組織機(jī)構(gòu)、不同的資金管理方式都會(huì)影響借款費(fèi)用的實(shí)務(wù)操作。對(duì)于資金集中化管理的集團(tuán)型企業(yè)，各類資金收付均采取統(tǒng)收統(tǒng)支的原則，由資金結(jié)算中心統(tǒng)一管理，且事業(yè)部的資金收支均有結(jié)算中心監(jiān)控，事業(yè)部之間不得拆借資金。這種管理規(guī)定的目的是加速集團(tuán)公司資金周轉(zhuǎn)，降低資金成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，有效控制風(fēng)險(xiǎn)，并為資金結(jié)算中心成員企業(yè)的資金管理提供“優(yōu)質(zhì)、快捷、有效”的服務(wù)，使其成為集團(tuán)內(nèi)部功能完善的資金結(jié)算、監(jiān)督和信貸中心。在這種系統(tǒng)范圍內(nèi)，資金流、資金流隨之產(chǎn)生的借款費(fèi)用流在不同級(jí)別的主體之間的會(huì)計(jì)處理是有差別的。首先，資金實(shí)現(xiàn)集中、高效管理之后，資金借貸產(chǎn)生的借款費(fèi)用的處理成了不可回避的問題。在伴隨著資金上下流動(dòng)，集團(tuán)層面與成員單位層面發(fā)生的借款費(fèi)用之間是怎樣的關(guān)系？是各自核算各自的借款費(fèi)用互不相干，還是集團(tuán)的借款費(fèi)用全部轉(zhuǎn)移到成員單位？要解釋這個(gè)問題，需要按照集團(tuán)與成員單位之間的借款流這個(gè)線索逐步進(jìn)行清理，探究借款費(fèi)用內(nèi)部分配的問題。一方面要分析借款資金的類別，厘清其中的區(qū)別與聯(lián)系，另一方面要對(duì)不同類別的借款利息進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，從中反映出內(nèi)部分配的問題。其次，從借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南來看，準(zhǔn)則條款僅就借款費(fèi)用核算相關(guān)的一般基本事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范，并以借款主體即是資金使用主體為前提，未考慮借款主體與資金使用主體的差異。在此種情況下，借款費(fèi)用的實(shí)際處理方式必然與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在錯(cuò)位。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作領(lǐng)域，企業(yè)需要從管理會(huì)計(jì)的角度對(duì)借款費(fèi)用在核算管理方面進(jìn)行規(guī)范，制定企業(yè)內(nèi)部的借款費(fèi)用分配規(guī)則。最后，通過對(duì)福田汽車公司借款費(fèi)用管理現(xiàn)狀的案例分析，再比照借款費(fèi)用準(zhǔn)則，該公司在借款費(fèi)用核算方面是存在漏洞的，同時(shí)也反映出企業(yè)在財(cái)務(wù)管理方面的缺失。究其原因，是企業(yè)的盈余管理策略導(dǎo)致。對(duì)于應(yīng)該資本化的費(fèi)用進(jìn)行了費(fèi)用化的處理，沒有虛增利潤，對(duì)外不會(huì)夸大企業(yè)業(yè)績，但從分配股東紅利的角度考慮，縮小了當(dāng)期未分配利潤，減少了分紅規(guī)模。在影響金額不大的情況下，審計(jì)師方面不會(huì)強(qiáng)調(diào)該問題。若從企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算規(guī)范角度分析，該公司應(yīng)完善借款費(fèi)用核算規(guī)則，仔細(xì)分析資金結(jié)算中心與各單位之間在借款及借款費(fèi)用結(jié)算方面的各種帳務(wù)事項(xiàng)，設(shè)定符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。

三、借款費(fèi)用內(nèi)部分配問題解決方案

（一）專門借款費(fèi)用的內(nèi)部分配

專門借款就是實(shí)現(xiàn)資金的專門化管理，通過資產(chǎn)符合資本化條件的生產(chǎn)性服務(wù)，實(shí)現(xiàn)專款專用主要模式。準(zhǔn)則規(guī)定，專門借款資本化的過程就是利息收入在當(dāng)期的凈資產(chǎn)減去借款資金索要支付的貸款費(fèi)用，這樣取得的投資收益的凈產(chǎn)值。在集團(tuán)型企業(yè)中，專門借款通常由企業(yè)的資金結(jié)算中心與銀行簽訂貸款合同，專門約定款項(xiàng)用途。企業(yè)的資金結(jié)算中心定期支付利息，尚未動(dòng)用的款項(xiàng)存入銀行或進(jìn)行暫時(shí)性投資。該筆專門借款根據(jù)付款計(jì)劃下?lián)艿綄ｍ?xiàng)資產(chǎn)核算單位，即專門借款的內(nèi)部分配是定向的及有限的，該下屬單位再進(jìn)行對(duì)外支付。此處的資金流是正常的資金流動(dòng)狀態(tài)。再分析借款費(fèi)用的去向。資金結(jié)算中心定期支付專門借款的利息，同時(shí)沒有使用的資金存入銀行獲取利息，或者對(duì)暫時(shí)性的收益進(jìn)行資本確認(rèn)，這樣的一出一進(jìn)完成了借款費(fèi)用的外部流動(dòng)。本著“誰使用、誰受益、誰承擔(dān)”的原則，資金結(jié)算中心需要向資金使用單位，即專項(xiàng)資產(chǎn)核算單位收取資金使用費(fèi)用。一般情況下，專項(xiàng)資產(chǎn)核算單位是唯一的，資金結(jié)算中心支付了多少專門借款利息，專項(xiàng)資產(chǎn)核算單位就應(yīng)該上交多少。但也存在一項(xiàng)資產(chǎn)由兩個(gè)或兩個(gè)以上單位共同購建或生產(chǎn)的情況。此時(shí)，資金結(jié)算中心可以按照下?lián)軐ｉT借款的比例收取各單位的當(dāng)期利息。例如，資金結(jié)算中心應(yīng)下?lián)?億元專門借款資金給AB兩個(gè)單位，其中，A單位3億元，B單位1億元，則每期A單位承擔(dān)75％，B單位承擔(dān)25％的借款費(fèi)用。同時(shí)沒有使用的資金存入銀行獲取利息，或者對(duì)暫時(shí)性的收益進(jìn)行資本確認(rèn)，也應(yīng)當(dāng)按照以上方法進(jìn)行分配。最終，資金結(jié)算中心會(huì)得出專門借款的利息凈額，負(fù)責(zé)月度向?qū)ｍ?xiàng)資產(chǎn)核算單位提供雙方進(jìn)行賬務(wù)處理。

（二）一般貸款費(fèi)用的內(nèi)部分配

一般借款是指專門借款以外的其他借款，如短期貸款、長期貸款、公司債等。在集團(tuán)型企業(yè)中，通常是由公司的資金結(jié)算中心與各銀行簽署相關(guān)的借款協(xié)議，由資金結(jié)算中心按照協(xié)議規(guī)定定期支付借款利息。公司將借得的款項(xiàng)投入其資金池中，根據(jù)下屬單位的用款計(jì)劃通過內(nèi)部資金結(jié)算系統(tǒng)進(jìn)行支付。這種借款資金的流動(dòng)方向較為簡單，也是通常的做法。由此產(chǎn)生的內(nèi)部一般借款費(fèi)用，資金結(jié)算中心需要向資金使用單位收取，同時(shí)收取的過程也是一般借款費(fèi)用的內(nèi)部分配過程。那么集團(tuán)公司不斷發(fā)生的一般借款費(fèi)用應(yīng)該以什么樣的原則收取？“誰使用、誰受益、誰承擔(dān)”這一原則顯得較為公平，體現(xiàn)了權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等關(guān)系，這也是一般借款費(fèi)用的內(nèi)部分配規(guī)則的制定基礎(chǔ)。一般借款下?lián)艿劫Y金使用單位是隨機(jī)的，且與公司其他自有資金混合在資金池中，資金使用單位收到的下?lián)芸铐?xiàng)不能區(qū)分是結(jié)算中心借來的哪筆具體的借款，于是借款費(fèi)用的分配沒有明確的金額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未對(duì)此類具體的事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范，企業(yè)只能在較為公允的基礎(chǔ)上制定個(gè)性化的內(nèi)部分配規(guī)則。這個(gè)公允的基礎(chǔ)就是將資金池中的自有流動(dòng)資金的使用成本或機(jī)會(huì)成本等同于一般借款的使用成本，資金結(jié)算中心用于一般貸款的結(jié)算，對(duì)單位貸款進(jìn)行內(nèi)部分配。使得外部一般借款費(fèi)用的內(nèi)部分配活動(dòng)演變成內(nèi)部貸款費(fèi)用的分配活動(dòng)。這個(gè)基礎(chǔ)也是從企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理的角度考慮的，一般借款費(fèi)用在集團(tuán)與下屬單位兩個(gè)層級(jí)上出現(xiàn)了概念斷層，兩個(gè)層級(jí)發(fā)生的借款費(fèi)用不能統(tǒng)一起來，同時(shí)又要滿足“誰使用、誰受益、誰承擔(dān)”這一原則，只能將一般借款替換成內(nèi)部貸款，將一般借款費(fèi)用的核算準(zhǔn)則套用在內(nèi)部貸款費(fèi)用的核算中去，從而為一般借款費(fèi)用的內(nèi)部分配問題搭起理論的橋梁

作者:姚雪超 單位:唐山工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院