借款利息支出報(bào)告

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現(xiàn)在企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，經(jīng)常會(huì)發(fā)生企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)與企業(yè)甚至企業(yè)與個(gè)人之間的借款業(yè)務(wù)，相應(yīng)的也發(fā)生借款利息支出，這借款利息支出是否可以在企業(yè)所得稅前列支、如何列支，與企業(yè)借款對(duì)象的不同，企業(yè)借款用途的不同以及借款費(fèi)用支出利息率的高低有關(guān)。在實(shí)際工作中，如何把握這借款費(fèi)用的列支和扣除標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)政策法規(guī)對(duì)此作了比較詳細(xì)的規(guī)定。

一、不同借款對(duì)象的利息支出扣除規(guī)定

根據(jù)借款的對(duì)象不同，分為向金融機(jī)構(gòu)借款、向非金融機(jī)構(gòu)借款和向社會(huì)及個(gè)人集資借款三種，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。政策還規(guī)定對(duì)企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)集資的利息支出，凡是不高于同期同類商業(yè)銀行貸款利率的部分，允許在計(jì)稅時(shí)予以扣除；其超過的部分，不準(zhǔn)予扣除。

需要關(guān)注的是，在實(shí)際工作中會(huì)有一些企業(yè)尋求更靈活的借款方式，并利用稅收政策或者鉆稅收政策空子來(lái)達(dá)到將借款費(fèi)用稅前扣除。比如一是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除辦法作了特殊規(guī)定：納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。另外根據(jù)(國(guó)稅函[2002]837號(hào))規(guī)定：對(duì)于集團(tuán)母公司從金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)一取得的貸款，再轉(zhuǎn)貸給子公司使用的，如能證明有關(guān)資金確系從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，可不作為關(guān)聯(lián)方貸款處理。集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請(qǐng)使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，因此，對(duì)集團(tuán)公司所屬企業(yè)從集團(tuán)公司取得使用的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制，凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。最典型的就是一些房地產(chǎn)企業(yè)，在現(xiàn)在國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控，銀根緊縮的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)從金融機(jī)構(gòu)貸款相對(duì)比較困難，就會(huì)利用這種關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系，從集團(tuán)公司或者其他關(guān)聯(lián)企業(yè)取得借款，使借款利息得以稅前扣除。二是通過向社會(huì)或個(gè)人集資借款，一般而言，這部分借款利息都高于同期同類商業(yè)銀行貸款利率，對(duì)高出的部分企業(yè)為了達(dá)到少交稅的目的，往往通過將這超出的部分以工資或者費(fèi)用列支的形式進(jìn)行規(guī)避；另外這種類型的借款一般是私下協(xié)議，其利息支出很少有取得正式發(fā)票來(lái)入帳列支的，企業(yè)一般是以白條直接列支，甚而有之是通過小金庫(kù)或者通過其它的洗錢方式來(lái)隱蔽支出。

二、不同借款用途的利息支出扣除規(guī)定

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定納稅人發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性借款費(fèi)用，符合條例對(duì)利息水平限定條件的，可以直接扣除。為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)和資本性支出占用資金的比例，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用和可直接扣除的借款費(fèi)用。另外，對(duì)對(duì)外投資而借入資金發(fā)生的借款費(fèi)用經(jīng)歷了兩個(gè)階段：2003年1月1日前執(zhí)行《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào))中規(guī)定?納稅人為對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用在稅前扣除。?這一條政策后來(lái)進(jìn)行了調(diào)整，從2003年1月1日開始按(國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知)(國(guó)稅發(fā)（2003）45號(hào))第一條執(zhí)行：關(guān)于企業(yè)投資的借款費(fèi)用，納稅人為對(duì)外投資而發(fā)生的借款費(fèi)用，符合《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）第三十六條規(guī)定的，可以直接扣除，不需要資本化計(jì)入有關(guān)投資的成本。其中對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，國(guó)稅發(fā)（2006）第031號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》中作了進(jìn)一步明確規(guī)定：

（1）開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，屬于成本對(duì)象完工前發(fā)生的，應(yīng)配比計(jì)入成本對(duì)象；屬于成本對(duì)象完工后發(fā)生的，可作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接扣除。

（2）開發(fā)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)一借款后轉(zhuǎn)借集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)、單位使用的，借入方凡能出具開發(fā)企業(yè)從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，其支付的利息準(zhǔn)予按稅收有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。

（3）開發(fā)企業(yè)將自有資金借給全資企業(yè)（包括分支機(jī)構(gòu)）和其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的，關(guān)聯(lián)方借入資金金額超過其注冊(cè)資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除；未超過部分的利息支出，準(zhǔn)予按金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算的數(shù)額內(nèi)稅前扣除。

三、對(duì)借款利息支出利息率的規(guī)定

納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；經(jīng)批準(zhǔn)集資的利息支出，以及向非金融機(jī)構(gòu)借款列支的利息在不高于金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，允許在計(jì)稅時(shí)予以扣除，其超過的部分，不準(zhǔn)予扣除。按照中國(guó)人民銀行規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，因此，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。這里所稱金融機(jī)構(gòu)，是指各類銀行、保險(xiǎn)公司以及經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)從事金融業(yè)務(wù)的非銀行金融機(jī)構(gòu)。

此外金融機(jī)構(gòu)對(duì)納稅人逾期還款加收罰息?，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。

在日常實(shí)際征管工作中，這就要求我們要深入企業(yè)，掌握企業(yè)的各方面情況，一是要注意審查企業(yè)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，看是否有關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系，對(duì)企業(yè)間發(fā)生的借款及借款利息支出，按照企業(yè)的借款用途、借款對(duì)象及支出情況，核實(shí)是否符合稅收政策文件規(guī)定，是否有超出列支范圍和不符列支標(biāo)準(zhǔn)。二是要注意審查企業(yè)的資金流，掌握企業(yè)的資金動(dòng)態(tài)，其資金流量的增減變化一方面真實(shí)反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，另一方面從其資金鏈的狀況中，不僅能存在著對(duì)企業(yè)所得稅的影響，更能找出對(duì)增值稅稅源的影響因素。