探究上交所內部控制指引實施事項

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2006年6月，上海證券交易所出臺《上海證券交易所上市公司內部控制指引》（以下簡稱為《指引》），成為我國第一部指導上市公司建立健全內部控制制度的文件。《指引》的出臺與有效實施有望提高我國上市公司的內部控制質量，強化上市公司內部治理，推動上市公司建立高效的內部控制體系，更好地體現和提升上市公司價值，增強上市公司的競爭能力。上市公司及有關機構、人員在實施《指引》的過程中，應注意從以下方面加強對《指引》內容的理解：

一、董事會應成為上市公司內部控制和公司治理的交叉點

公司治理與公司內部控制之間是相輔相成、相互促進的關系，良好的內部控制制度是上市公司實現公司治理目標的重要保證，但如果缺乏良好的公司治理，內部控制將成為無源之水、無本之木。《指引》的出臺，使董事會成為上市公司內部控制和公司治理的交叉點，有利于促進我國上市公司治理結構的完善，強化上市公司內部控制建設，整體提高上市公司質量。

（一）董事會在內部控制中的作用《指引》指出，在上市公司內部控制建立和實施中起核心作用的是董事會。具體表現在，董事會應對上市公司內部控制制度的建立、實施及其檢查評價負責，董事會及其全體成員應保證內部控制相關信息披露的真實性、準確性和完整性；董事會應通過對內部控制制度的檢查監督，發現內部控制制度是否存在缺陷，實施過程中是否存在問題，并及時予以改進，確保內部控制制度制度的有效實施；董事會應對內部控制檢查監督工作予以指導，并審閱、檢查監督部門提交的內部控制檢查監督工作報告；上市公司在內部控制檢查監督中如發現內部控制存在重大缺陷或重大風險，應及時向董事會報告，經上海證券交易所認定后，董事會應及時公告；董事會應根據內部控制檢查監督工作報告及相關信息評價上市公司內部控制的建立和實施情況，形成內部控制自我評估報告；董事會應在披露年度財務報告的同時，披露年度內部控制自我評估報告和會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見等。

（二）董事會在公司治理中的作用公司治理是解決委托—問題的一整套制度安排。上市公司存在兩層委托—關系，即股東大會與董事會之間的委托—關系、董事會與管理層之間的委托—關系。公司治理的目的是實現科學決策、高效經營和有效控制。企業的成功很大程度上取決于董事的能力和董事會的效率，上市公司治理應重視發揮董事會的功能與作用，使企業沿著正確的方向運行。內部控制是滲透企業各方面、各環節，融合企業人、財、物管理的系統工程，公司治理規范必須對內部控制的構建提出基本要求，從公司治理角度為董事會在公司內部控制中的核心地位提供保證。通過實施內部控制，完善治理結構，規范權力運行，強化監督約束，有力地提高上市公司會計信息質量、提升營運效率、保證資產安全、促進企業戰略目標的實現。

二、內部審計在內部控制檢查監督中的核心作用

《指引》對上市公司內部控制檢查監督的規定主要包括：（1）應對內部控制制度的落實情況進行定期和不定期的檢查。董事會及管理層應通過內部控制制度的檢查監督，發現內部控制制度存在的缺陷，并及時采取改進措施，確保內部控制制度的有效實施。（2）應根據自身組織架構和行業特點設置專門的內部控制檢查監督部門。內部控制檢查監督部門負責人的任免由董事會決定，并直接向董事會報告工作，其他內部控制檢查監督人員配備則根據相關規定以及公司的實際情況確定。（3）應制定內部控制檢查監督辦法。該辦法至少包括如下內容：董事會或相關機構對內部控制檢查監督的授權；公司各部門及下屬機構對內部控制檢查監督的配合義務；內部控制檢查監督的項目、時間、程序及方法；內部控制檢查監督工作報告的方式；內部控制檢查監督工作相關責任的劃分；內部控制檢查監督工作的激勵制度。（4）應根據自身經營特點制定年度內部控制檢查監督計劃，并作為評價內部控制運行情況的依據。應將收購和出售資產、關聯交易、從事衍生品交易、提供財務資助、為他人提供擔保、募集資金使用、委托理財等重大事項作為內部控制檢查監督計劃的必備事項。（5）檢查監督部門應在年度和半年度結束后向董事會提交內部控制檢查監督工作報告。公司董事會可根據公司經營特點，制定內部控制檢查監督工作報告的內容與格式要求。（6）董事會應對內部控制檢查監督工作進行指導，并審閱檢查監督部門提交的內部控制檢查監督工作報告。公司董事會下設審計委員會的，可由審計委員會具體負責上述工作。（7）檢查監督工作人員對于檢查中發現的內部控制缺陷及實施中存在的問題，應在內部控制檢查監督工作報告中據實反映，并在向董事會報告后進行追蹤，以及時采取適當的改進措施。公司可將所發現的內部控制缺陷及實施中存在的問題列為各部門績效考核的重要項目。（8）檢查監督部門的工作資料，包括內部控制檢查監督工作報告、工作底稿及相關資料，保存時間應不少于10年。

內部控制檢查監督的根本目的是幫助上市公司完善內部管理，具有很強的個性化特征，需要結合上市公司業務特點及組織結構特點確定內部控制檢查部門的設置。內部控制檢察監督部門的設置必須考慮經濟性原則，同時還應體現內部控制檢查監督工作的質量與效率。筆者建議，以內部審計部門作為專職內部控制檢查監督部門，由內部審計人員擔任專職內部控制檢查監督工作，對內部控制的效率與效果作出評價，并對內部控制中存在的問題提出具體的改進建議，以減輕對企業的潛在威脅。

為了有效地開展工作，內部審計人員在工作過程中所必需的所有記錄、信息將不受任何限制。根據我國《上市公司治理準則》，在董事會下設內部審計委員會、薪酬委員會等專業委員會，使董事會具備決策和監管所需要的精力和能力。內部審計部門隸屬于內部審計委員會，直接向內部審計委員會報告。內部審計委員會對內部審計部門的工作計劃、審計結果等進行復核，對內部審計部門的工作效率和效果進行評價。這有利于提高內部審計部門的獨立性和權威性，使其工作范圍不受管理當局的限制，并確保其審計結果受到足夠的重視，充分發揮內部審計部門在內部控制檢查監督中的核心作用。

三、注冊會計師需提高其執業水平

《指引》鼓勵上市公司聘請中介機構協助建立內部控制制度，要求董事會在披露年度內部控制自我評估報告的同時，應披露會計師事務所對其內部控制自我評估報告的核實評價意見。為了更好地發揮我國注冊會計師在執行內部控制自我評估報告的核實評價中的作用，注冊會計師需提高其執業水平。

（一）向客戶提供內部控制建議應以不影響其獨立性為原則有觀點認為，注冊會計師必須與客戶保持一定的距離，以保持其獨立性。筆者認為，向客戶提供有關決策方面的建議與為客戶作出決策存在著清晰的不同。注冊會計師能夠也應該向其客戶提供會計及內部控制方面的建議。1993年，美國審計準則委員會頒布的《鑒證業務準則第2號——與企業財務報告相關內部控制的報告》（GAASNo.2）也沒有在注冊會計師與客戶之間豎起一道墻。因為拒絕向客戶提供內部控制方面的建議，既不利于客戶利益，也不利于公眾利益。長期以來，注冊會計師一直在為上市公司提供會計和內部控制方面的建議。

（二）應將財務報告審計和內部控制審計結合起來內部控制報告審計最終將成為年度財務報告審計過程中的固定內容，注冊會計師應將財務報告審計和內部控制審計結合起來，研究內部控制審計和財務報告審計相互支持的方法，降低審計成本，提高審計質量。例如，在確定財務報告審計程序的性質、審計范圍和審計時間時，兩種審計相互結合能夠使注冊會計師對內部控制測試結果更加信賴。

（三）適當運用職業判斷對內部控制進行測試內部控制報告審計對我國注冊會計師來說是一項新業務，有些注冊會計師不太愿意應用職業判斷對內部控制進行測試，這會使審計計劃與特定客戶財務報告中獨特的風險和問題失去聯系，使注冊會計師成為審計程序的奴隸，注冊會計師會因為在對尋找重大缺陷沒有實質性幫助的控制測試上花費過多的時間而增加審計成本。提高內部控制報告審計的效率與效果，要求注冊會計師適當運用職業判斷，而不是采用機械的方式。即內部控制報告審計以風險審計為基礎，在實施財務報表內部控制報告審計過程中，注冊會計師應有所側重。注冊會計師應合理運用職業判斷來決定對內部控制的審計程度，應開展哪些必要的測試來確定上市公司內部控制的有效性，獲取有關上市公司內部控制系統能合理確保財務報表不包含重大差錯的證據。

四、政府有關部門應不斷完善內部控制標準體系

自1996年起，我國政府有關部門陸續出臺了一系列有關企業內部控制方面的法規。從法律法規所涉及的內容深度和廣度來看，我國內部控制方面的法律法規正不斷成熟完善。但從《指引》的具體實施來看，還需要實施細則來完善其可操作性。如《指引》指出，會計師事務所應參照主管部門有關規定，對上市公司內部控制自我評估報告進行核實評價。但迄今為止，我國還缺乏一套統一、公認的企業內部控制標準，使上市公司內部控制自我評估、注冊會計師內部控制審計都缺乏明確的標準。

2006年7月15日，財政部發起成立企業內部控制標準委員會，該委員會于2007年3月出臺《企業內部控制規范—基本規范》和17項具體規范（征求意見稿），內容主要涉及內部控制的基本規范、具體規范和應用指南。基本規范規定內部控制的基本目標、基本要素、基本原則和總體要求，是制定具體規范和應用指南的基本依據，在內部控制標準體系中起統馭作用。具體規范是從內部控制角度，根據基本規范對企業辦理具體業務與事項的要求，作出的具體內部控制規定。具體規范分為以下三類：第一類是對與企業財務報表項目相關的、可能會對財務報告真實性、可靠性產生較大影響的經濟業務事項提出具體要求的內部控制規范；第二類是與財務報表編報相關的內部控制規范，包括財務報告編制、公允價值、關聯交易、信息披露等；第三類是為實現有效的財務報告內部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的內部控制規范，包括預算控制、人力資源控制、計算機信息系統控制、審計監督控制等。應用指南是根據基本規范和相關具體規范制定的詳細解釋和說明，主要是為某些特殊行業、特殊企業、特定內部控制程序提供操作指引。筆者認為，應結合我國的實際情況，適當借鑒發達國家的有益經驗和實際做法，分階段、分步驟實現上述內部控制標準，并不斷完善我國企業內部控制評價工作。

安然、世通等公司財務舞弊案件的發生對美國乃至國際資本市場的正常秩序產生了嚴重沖擊，許多國家通過立法強化企業內部控制，將內部控制作為企業進入資本市場的“入門證”和“通行證”。為此，我國境外上市企業紛紛花巨資聘請海外機構設計內部控制制度，以適應上市地的監管要求。中國IT治理研究中心首席專家表示：為了不受美國《薩奧法案》的監管要求，我國內地企業現在更多地選擇在上海、深圳、香港、新加坡、倫敦等地上市。問題是，在全球公司治理趨同的監管環境下，越來越嚴格的法規規范是全球化趨勢，靠逃離嚴格監管是沒有前途的。完善公司治理，完善內部控制，不僅是資本市場的要求，更是中國企業提高國際競爭力的重要要素之一。因此，中國上市公司最終也要適應這一游戲規則。幾年的《薩奧法案》實踐證明，投資者愿意花更多的錢購買內部控制完善的上市公司股票，上市公司愿意為《薩奧法案》買單。事實證明，《薩奧法案》沒有導致美國股市下滑，而是更好地恢復了投資者的信心。