完工百分比法在會計實務中運用

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摘要：隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展以及業(yè)務類型的日趨復雜，規(guī)范的收入確認，有利于提高會計信息質(zhì)量，精準反應企業(yè)的經(jīng)營情況，會計核算在權(quán)責發(fā)生制的基礎上，根據(jù)不同的業(yè)務類型也有著不同的核算方式。文章就當前物流行業(yè)采用完工百分比法的運用進行闡述和分析。

關鍵詞：完工百分比法；物流行業(yè)；運用

一、企業(yè)會計準則相關規(guī)定及適用會計政策論證

（一）準則相關規(guī)定

企業(yè)會計準則第14號———收入規(guī)定：“收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。完工百分比法提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足收入的金額能夠可靠地計量；相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；交易的完工進度能夠可靠地確定；交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。企業(yè)確定提供勞務交易的完工進度，可以選用已完工工作測量、已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例、已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例三種方法。

（二）適用會計政策論證

1.綜合型物流企業(yè)個性化差異影響

一些綜合型物流企業(yè)受業(yè)務個性化差異影響，對于一些大件運輸及跨境運輸業(yè)務對實際工作量無法量化，故不能采用“已完工作的測量“和“已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例”確認完工進度。

2.受項目實施周期影響

受項目實施周期影響，如全部項目采用“終驗”確認收入，實施過程控制力度薄弱，財務核算對項目實施完畢的判斷依據(jù)滯后，無法實施財務管理的職能，將導致財務報表不能合理反映公司實際經(jīng)營狀況。

3.“已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例”的通常條件

“已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例”的通常適用條件如下，第一，勞務或工程工期長，超過一個會計年度或普遍存在跨年現(xiàn)象；第二，具有有效的內(nèi)部控制制度和財務核算制度，能夠準確以單個勞務、工程或建造項目為核算單位歸集收入、成本，且其中大部分成本為直接歸集，而非合理分攤；第三，關鍵時點或節(jié)點能夠取得客戶、監(jiān)理等外部單位對工程進度的確認單；第四，企業(yè)具有豐富的成本預算經(jīng)驗，且歷史數(shù)據(jù)表明，企業(yè)的成本預算較為準確，與實際成本偏差不大。

4.“已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例”的充分條件

企業(yè)選擇“已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例”作為計算方法，具有相對充分的條件：第一，項目周期長短不一，跨資產(chǎn)負債表日的進度無法人為控制，如選取通行標準則成本因素為較可獲取因素；第二，此類業(yè)務基本系投標產(chǎn)生，標書內(nèi)容之一即陳述項目實施成本，大型物流公司有較健全的合同評審、會簽等內(nèi)部流程，項目直接成本有較明確數(shù)據(jù)；第三，大部分客戶須公司逐日、每周或定期報送項目進展情況，且部分客戶以此作為款項結(jié)算的關鍵證據(jù)。客戶協(xié)議中均有對項目標的節(jié)點或完成送達后的“驗收”、“簽收”、“交接”確認單，“關鍵時點或節(jié)點能夠取得客戶、監(jiān)理等外部單位對工程進度的確認單”。

二、IPO嚴審環(huán)境下的完工百分比法的審查要點

由于完工百分比法下收入確認操縱利潤空間較大，其方法的采用在證監(jiān)會屬于嚴審的范圍。目前IPO企業(yè)選用完工百分比法作為收入確認方法，需要從具體業(yè)務模式、選定完工百分比法的必要性、內(nèi)控制度的可行性以及行業(yè)整體情況綜合論述。要求企業(yè)圍繞會計準則對于使用完工百分比法所需要滿足的條件要證據(jù)：

1.成本的歸集和測算是否準確、合理，財務制度是否健全，是否有人為操縱的情形；

2.完工進度的確定依據(jù)是否準確合理，有沒有合同依據(jù)，有沒有內(nèi)外部證據(jù)的支持，而且證監(jiān)會尤其強調(diào)合同相對方或第三方的證據(jù)作為支撐，如發(fā)包方或者監(jiān)理方的工程進度確認；

3.與同行業(yè)上市公司或者行業(yè)管理相比，確認的比例和進度是否合理。完工百分比法執(zhí)行不好的企業(yè)，多存在基礎薄弱、項目預算管理水平低下，內(nèi)控流程不完善等問題。因此物流企業(yè)采用完工百分比法，不但需要企業(yè)要有強大的財務團隊，還要有完善的制度和規(guī)模化項目做支撐。目前物流行業(yè)上市公司收入確認原則中，均有完工百分比法的相關描述。例一，中國外運（0598.HK），專業(yè)物流業(yè)務收入于報告日按照完工百分比法確認，完工百分比按已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例確定。例二，華貿(mào)物流（603128.SH），國際工程物流業(yè)務收入按照實際完成的服務比例確認相關的勞務收入。例三，外運發(fā)展（600270.SH），專業(yè)物流業(yè)務收入在項目業(yè)務總收入和總成本能夠可靠計量、與勞務相關的經(jīng)濟利益很可能流入本集團、勞務的完成進度能夠可靠地確定時，確認勞務收入的實現(xiàn)。在資產(chǎn)負債表日，按完工百分比法確認相關的勞務收入，完工百分比按已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例確認。

三、完工百分比法在實物運用當中存在的問題

（一）內(nèi)控制度不健全

第一、企業(yè)對內(nèi)部控制的認識不全。很多企業(yè)認為內(nèi)部控制僅僅是紙面的制度和規(guī)章；第二、治理機制不完善。不能按照本企業(yè)的實際情況，設定制度環(huán)境和內(nèi)部監(jiān)控系統(tǒng)；第三、對預決算的管理不規(guī)范。企業(yè)沒有從預算到事中、事后的控制，項目的各項成本不能有效歸集；第四、管理責任不清晰。各個工作環(huán)節(jié)，各自分工不明確，責任不清晰，也沒有人考核檢查，會導致發(fā)生問題無法追究責任。

（二）收入的不確定性

物流企業(yè)采用完工百分比法進行收入確認的項目,一般具有跨期時間長、項目操作難度大等特點。首先，由于項目周期較長，在實施過程中經(jīng)常因運輸環(huán)境、國家政策等外在因素發(fā)生變化，會導致合同的實施方案發(fā)生變化。其次，由于合同實施方案發(fā)生變化，根據(jù)項目實施情況會有追加補充等情況產(chǎn)生，導致合同總收入的可靠估計存在不確定性。

（三）項目預算偏差概率大

由于收入的不確定性，會導致預算的偏差概率增加。大件運輸項目在運輸過程中由于項目實施方案發(fā)生了改變，各項成本勢必會發(fā)生變化，導致成本可能會與項目初期預算出現(xiàn)較大偏差。

（四）完工百分比法的外部確認證據(jù)

難以取得對于收入的確認，最終收貨方往往以項目實施完畢進行最終簽收確認。物流采用完工百分，收入是根據(jù)實際發(fā)生成本占總成本的占比來確認，因此收入方向的外部確認對客戶來講沒有確認的標準，項目各確認節(jié)點的收貨方確認難以取得。

四、完工百分比法運用中的措施和建議

（一）健全內(nèi)控制度

企業(yè)要建立詳盡的業(yè)務核算管理辦法，通過核算辦法達成對業(yè)務開展每個環(huán)節(jié)的精細控制。其主要涉及，業(yè)務承接方面持續(xù)完善的方案涉及；在協(xié)議簽署階段對收入時點確認的明確合同條款約定；對全成本概念下的預算設定，包括運輸計劃的安排、人員設備的調(diào)配以及項目在進行過程中動態(tài)的監(jiān)控。對項目各個環(huán)節(jié)審核機制的設定。

（二）增強完工百分比法確認時點的外部證據(jù)

包括且不限于提供勞務方向進度確認取得、采購方向供應商提供服務進度的取得以及其他外部可獲得證據(jù)的來源。

（三）制訂健全的預算修訂制度

由于采用完工百分比法實施的項目普遍均為較大的運輸項目，其具有跨期時間長、收入金額大等特點，同時又受運輸條件等各方面原因限制，因此在完成初步預算的同時，還要有健全的預算修訂制度，以保證在項目超出既定預算時能夠重新對項目進行預算修訂同時預算修訂的審核檢查也需同步跟進。

五、結(jié)語

綜上所述，由于完工百分比法能夠更為真實的反映企業(yè)的業(yè)務運營情況，各物流企業(yè)采用完工百分比法確認收入是可行且必要的。但是采用此種方法對企業(yè)內(nèi)控及財務核算提出了極高的要求，不但要求企業(yè)要有健全的內(nèi)控制度，不管從業(yè)務合同的談判階段、成本預算階段到事中的監(jiān)管環(huán)節(jié)到費用歸集、收入確認環(huán)節(jié)，都需要有充分的審核確認機制。對于外部證據(jù)方面，也要取得充分的第三方證據(jù)，以佐證收入確認的準確性，排除隨意調(diào)節(jié)利潤的可能性。完工百分比法，隨著國家一帶一路建設等政策導向的推行，勢必會在物流乃至更廣泛的行業(yè)開展并運用。

參考文獻：

[1]李江山.完工百分比法收入確認的核查要點[J].財會月刊,2014(11).

[2]黃倩晅.淺析完工百分比法在中小企業(yè)收入確認中的應用[J].時代金融,2018(03).

作者:王琛 單位:中創(chuàng)物流股份有限公司