“營改增”會計核算研究

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【摘要】2016年5月“營改增”的全面實施對增值稅會計核算乃至財務報表列報都產生了重大影響。財政部新增了許多二級科目和專欄，進一步細化了企業增值稅涉稅的會計核算，導致財務報表項目列報也發生了較大變化。針對實務中容易出現的“預交增值稅”“已交稅金”“簡易計稅”等科目使用誤區進行逐一剖析：“預交增值稅”與“已交稅金”核算內容不同，“簡易計稅”為一般納稅人使用，“銷項稅額抵減”主要用于核算差額計稅業務等。

【關鍵詞】營改增；增值稅；二級科目；會計核算

財政部為規范企業增值稅業務的會計處理，在2016年12月初制定下發了《增值稅會計處理規定》（以下簡稱《規定》），對增值稅涉稅業務做出了明確解釋。本文結合該規定的具體內容和增值稅法的相關條款，闡述“營改增”后增值稅會計核算的變化，并通過案例分析了認識誤區。

一、“營改增”后增值稅會計核算變化的總體概括

“營改增”在全國全面實施后，涉及行業廣、業務復雜，在此背景下制定《規定》，通過增設增值稅會計核算二級科目和專欄的方式，規范了增值稅涉稅經濟業務，具體表現在：1.充分考慮了會計準則與稅法的差異。由于收入準則中規定的收入確認時間與稅法中增值稅納稅義務發生的時間存在差異，《規定》中增設了“待轉銷項稅額”二級科目，專門核算收入或利得確認在前，而增值稅納稅義務發生在后的經濟業務。如企業發生的具有融資性質的分期收款銷售業務，如果企業在發出商品時收取了銷項稅額，但稅法規定增值稅納稅義務是在以后各期實際收款時才發生，在企業收取稅款時先貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，待實際發生增值稅納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。由于現行增值稅制度規定，自2016年5月1日后，一般納稅人取得的不動產或者不動產在建工程，存在需要分期抵扣增值稅的情況，為此《規定》增設了“待抵扣進項稅額”二級科目，專門核算當期認證通過或稽核比對結果相符，但需分期抵扣的增值稅。根據需分期抵扣的增值稅，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，以后期間可抵扣時，再將其轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。2.明確體現了行業差異。“營改增”后，建筑服務業、金融服務業和旅游業均納入了增值稅納稅范疇。建筑業的建造合同具有建設周期長、合同金額大的特點，應稅勞務發生地往往與機構所在地不一致。為保證國家稅款的及時收繳，企業需要按稅法規定預繳增值稅，因此《規定》增設了“預交增值稅”二級科目，與“應交增值稅”二級科目下面的“已交稅金”專欄予以區分。按稅法相關規定，金融服務行業的金融商品轉讓以盈虧相抵后的余額作為銷售額，為核算此類業務，《規定》又單獨設置了“轉讓金融商品應交增值稅”二級科目。當實現轉讓收益時，應納稅額作為當期投資收益的沖減，借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目；而發生轉讓損失時，則做相反會計分錄，作為下期應納稅額的抵減。另外，對于以差額征稅的旅游等行業，在采用總額法確認收入時，在“應交增值稅”二級科目下增設了“銷項稅額抵減”專欄，專門核算旅游企業支付給其他企業或個人的交通運輸費、住宿費、餐飲費等費用導致減少的銷項稅額。3.細致銜接了企業涉稅實務。以往在會計實務處理時，通常會簡單地將一般納稅人取得的扣稅憑證上的增值稅金額直接計入“進項稅額”專欄，忽略了實際工作中增值稅扣稅憑證是需要稅務機關辦理認證或稽核比對的事實，只有認證通過或稽核比對結果相符的增值稅才能作為進項稅額在當期予以抵扣，因此《規定》新增了“待認證進項稅額”二級科目，專門核算一般納稅人取得的尚未認證、當期不得抵扣的增值稅額，認證或比對通過后，再轉入“進項稅額”專欄進行抵扣。針對“營改增”后，公共交通運輸服務、建筑服務等行業一般納稅人對某些應稅行為可以選擇簡易計稅辦法計稅的規定，增設了“簡易計稅”二級科目，直接按應納銷售額和核定稅率計算繳稅，不再實行抵扣制度；對于購買方作為增值稅扣繳義務人，對境外機構或個人在境內發生應稅行為應繳納的增值稅，增設“代扣代交增值稅”二級科目，在向境外機構或個人實際支付應付款項時，直接貸記該科目。4.詳細規范了財務報表列報。“營改增”后營業稅廢除，利潤表中原有的“營業稅金及附加”項目變更為“稅金及附加”項目，該項目列報企業當期計提的消費稅、城建稅及教育費附加、房產稅等原先記入損益類科目的各類稅費。根據《規定》將“應交稅費”總賬科目下的二級科目按借貸方余額進行歸類：“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“應交增值稅”“未交增值稅”“增值稅留抵稅額”明細科目的借方余額合計記入資產負債表中的“其他流動資產”項目，而“未交增值稅”“代扣代交增值稅”“簡易計稅”“轉讓金融商品應交增值稅”的貸方余額合計記入資產負債表中的“其他流動負債”項目，待轉銷項稅額則需要依據增值稅納稅義務發生的時間遠近，納稅義務在一年內或超過一年的一個營業周期內發生的，對應金額記入資產負債表中的“其他流動負債”項目，超過該期限的金額則記入“其他非流動負債”項目。

二、“營改增”后增值稅會計核算的認識誤區

1.誤區一：“預交增值稅”與“已交稅金”核算內容相同。很多人認為“預交增值稅”二級科目的設置多此一舉，它的核算內容與原有的“已交稅金”專欄相同，其實不然。“預交增值稅”科目主要針對建筑服務業等特殊行業，這類行業一般生產建設周期長，存在大量預售（收）款或者應稅勞務發生地與機構所在地不同，或者一般納稅人轉讓不動產或提供不動產經營租賃服務涉稅金額較大，而具體繳稅金額需要主管稅務機關審核確定的情況，再或者銷售或租賃的不動產所在地與機構所在地不同，為保證國家財政收入的及時入庫，先按預售（收）款的一定比例（具體由稅務機關確定）預交增值稅，企業月末需將“預交增值稅”的借方余額轉入“應交稅費——未交增值稅”的借方。房地產開發等企業的預交增值稅，由于預交稅款時點與工程最終完工交付時點通常在不同會計年度，必須到發生實際納稅義務時才能結轉。“已交稅金”專欄核算的是企業當月交納當月應交的增值稅，該專欄設置與行業沒有密切關系，通常當月繳稅金額已經確定，更不存在跨年度的問題，月末不需要將該專欄余額結轉到其他賬戶。如下例：例1：甲房地產開發公司為增值稅一般納稅人。2017年6月預售房地產項目收取價款1000萬元，交房時間為2018年10月，按3%的預征率預交稅款。當月該公司交付另一房地產項目，總價款為2400萬元（其中銷項稅額為180萬元，已預繳72萬元），假定購房者已于2016年3月預交了房款且公司已預交了增值稅。分析：承前所述，2017年6月房地產開發企業收取預售款后，由于房產項目尚未交付，按稅法規定的公式：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%），暫時無法計算出其應稅銷售額，因此甲公司暫按稅務機關核定的預征率預交增值稅，記入“應交稅費——預交增值稅”科目借方，待該房產項目未來實際交付時，再轉入“應交稅費——未交增值稅”科目借方；而當該公司交付另一房地產項目時，該交付的項目已能準確計算出銷項稅額，可以將原預繳的增值稅余額轉入“應交稅費——未交增值稅”科目。2017年6月相關會計分錄如下：（1）預售房地產時，借：銀行存款10000000；貸：預收賬款100000000。借：應交稅費——預交增值稅300000；貸：銀行存款300000。（2）交付房地產項目時，借：預收賬款24000000；貸：主營業務收入22200000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1800000。借：應交稅費——未交增值稅720000；貸：應交稅費——預交增值稅720000。而如果企業當月只是繳納當月應交的增值稅，直接記入“已交稅金”專欄即可。2.誤區二：“簡易計稅”二級科目就是專門核算小規模納稅人涉稅業務的。《規定》出臺以后，不少人認為新增的“簡易計稅”二級科目就是為小規模納稅人涉稅業務量身定制的，其實這也是一種誤解。小規模納稅人由于沒有達到一般納稅人認定條件，采用的是簡易計稅方法，按當期銷售額乘以征收率計算增值稅，它在采購環節的增值稅直接計入成本費用，銷售環節的增值稅依然是記入“應交增值稅”二級科目。而新增的“簡易計稅”二級科目，是專門核算一般納稅人發生的某些應稅行為，如電影放映服務、公共交通服務等應稅服務，選擇采用簡易計稅方法計稅，在提供服務、發生納稅義務時應繳納的增值稅。歸根結底，“簡易計稅”二級科目適用的會計主體是一般納稅人，而不是小規模納稅人。新增的這個二級科目可以將一般納稅人和小規模納稅人的涉稅業務作一個嚴格區分。如下例：例2：假定某市軌道交通公司為一般納稅人，選擇采用簡易計稅方法計稅，當月含稅銷售額為8040萬元，適用征收率為5%。分析：按稅法規定，一般納稅人發生的某些應稅行為可以選擇簡易計稅方法計稅，如此例中軌道交通公司計算出來的應繳納增值稅稅額直接記入“簡易計稅”二級科目，不能通過“應交增值稅”二級科目核算，以此跟小規模納稅人進行區別。會計分錄如下：借：銀行存款等80400000；貸：主營業務收入80000000，應交稅費——簡易計稅400000。而如果是小規模納稅人，其應交的增值稅是直接記入“應交稅費——應交增值稅”科目貸方的。3.誤區三：“銷項稅額抵減”主要核算的是銷售退回、銷售折讓業務。《規定》中新增的“銷項稅額抵減”專欄，很容易讓人誤會沖減的是銷售退回或折讓的增值稅，事實上銷售退回或折讓沖減的稅額仍舊通過借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目處理。這個新增的專欄主要是用來核算差額征稅企業的涉稅業務，如旅游行業、采用分包經營的建筑公司等“營改增”一般納稅人。依現行稅法規定，這些企業由于經營的特殊性，當收入采用總額法確認時，允許從其銷售額中扣除其支付給其他單位或個人的價款（企業作為成本費用項目確認），待發生增值稅納稅義務且取得合規扣稅憑證時，才允許將能抵扣的增值稅稅額借記“銷項稅額抵減”專欄。如下例：例3：某旅行社為增值稅一般納稅人，采用差額征稅方式。該社本月收取團費954000元（含增值稅54000元），應支付給航空公司、酒店等其他單位或個人機票款、住宿費等費用848000元，其中因允許扣減銷售額而減少的銷項稅額為48000元。分析：承前所述，旅行社由于其經營業務性質特殊，一次性收取客人團費，然后分別支付給其他公司或用于個人旅行中的交通費、住宿餐飲費等費用負擔。如果其采用總額法確認收入，那其支付給其他單位或個人的款項可視作是成本，對應沖減的增值稅則記入“銷項稅額抵減”專欄。分錄如下：借：銀行存款954000；貸：主營業務收入900000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）54000。借：主營業務成本800000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）48000；貸：銀行存款848000。4.誤區四：“營改增”后不動產在建工程領用原材料不必再轉出增值稅。許多人認為“營改增”后，不動產轉讓或租賃需要繳納增值稅，因此其在建設中領用的原材料與生產產品領用原材料一樣，不再需要考慮轉出增值稅。這種理解其實是片面的，因為“營改增”后，一般納稅人在2016年5月1日后作為固定資產核算的不動產或不動產在建工程，其增值稅是分兩年抵扣的，領用原材料當年只能抵扣60%的增值稅，其余40%的增值稅在第二年才能抵扣，因此需要將領用原材料對應的40%增值稅從進項稅額中轉入“待抵扣增值稅”，等到抵扣期間再轉回到進項稅額。如下例：例4：乙公司為增值稅一般納稅人，2017年6月為擴建廠房領用原材料30萬元。分析：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定，一般納稅人2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額在兩年內分別按60%、40%抵扣，因此需要在領用原材料的當年轉出40%的增值稅，以后年度能夠抵扣時再轉回。會計分錄如下：（1）領用原材料時，借：在建工程300000；貸：原材料300000。借：應交稅費——待抵扣進項稅額20400；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）20400（300000×17%×40%）。（2）以后年度允許抵扣時，借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）20400；貸：應交稅費——待抵扣進項稅額20400。

參考文獻：

中國注冊會計師協會．2017年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計［M］．北京：中國財政經濟出版社，2007．

中國注冊會計師協會．2017年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——稅法［M］．北京：中國財政經濟出版社，2007．

作者:冷琳 單位:湖南財政經濟學院會計學院