詮釋事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革

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一、事業(yè)單位改革的市場(chǎng)化與服務(wù)性

事業(yè)單位的改革一度迷失于市場(chǎng)化與公共服務(wù)之間。它從市場(chǎng)化進(jìn)程開始到公共服務(wù)本質(zhì)的回歸，仍是我國(guó)從注重效率到更加注重公平這一改革基本脈絡(luò)的反映。

（一）公共服務(wù)的選擇

事業(yè)單位存在的意義就在于社會(huì)公益性。因此，事業(yè)單位無論怎樣改革，公益性，也就是公共服務(wù)的組織屬性都不能改變。近年來政府允許一部分事業(yè)單位收取一定的合理的成本費(fèi)用，但一些單位隨意擴(kuò)大收費(fèi)范圍，提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，過于看重經(jīng)濟(jì)利益和部門利益，這必然會(huì)侵蝕公共服務(wù)的公平性。

（二）市場(chǎng)化與服務(wù)性的雙重選擇

要效益，也要公益，市場(chǎng)化和公共服務(wù)是事業(yè)單位改革缺一不可的雙重選擇。事業(yè)單位要很好地實(shí)現(xiàn)公益性目的不能不推行市場(chǎng)化，但事業(yè)單位不同于企業(yè)，企業(yè)遵循的是完全市場(chǎng)化，它是以盈利為目的的；事業(yè)單位遵循的應(yīng)是準(zhǔn)市場(chǎng)化，即在事業(yè)單位改革的過程中運(yùn)用某些市場(chǎng)機(jī)制和競(jìng)爭(zhēng)高效的理念以提高公共服務(wù)的質(zhì)量。反過來，在推行市場(chǎng)化過程中不能丟掉公共服務(wù)宗旨。事業(yè)單位主要是為社會(huì)提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的，因而它所追求的效益包括了經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益、單位利益和公眾利益。一些事業(yè)單位將市場(chǎng)化簡(jiǎn)單等同于經(jīng)濟(jì)效益和部門利益，勢(shì)必忽視甚至損害社會(huì)效益和公眾利益。由于在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，事業(yè)單位的效益包含了公益，兩者成為不可分割的一個(gè)整體，因此市場(chǎng)化和公共服務(wù)的雙重選擇就成了必然。

二、當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中存在的問題

（一）會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息不夠正確到位，不能全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況一般來說，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表以及損益表組成，事業(yè)單位也差未幾，其會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表。這種資產(chǎn)負(fù)債表的平衡公式為：資產(chǎn)+收進(jìn)=負(fù)債+支出+凈資產(chǎn)，即表現(xiàn)為財(cái)務(wù)狀況信息和業(yè)務(wù)成果信息合二為一地進(jìn)行揭示，混淆了時(shí)期和時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的模糊性。同時(shí)，又由于事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表，進(jìn)而使得事業(yè)單位現(xiàn)金的收支變動(dòng)無法得到正確反映，不利于會(huì)計(jì)信息使用者做出決策，也輕易造成外部信息使用者對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)治理目前狀況的誤解。

（二）不編制現(xiàn)金流量表企業(yè)單位核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位核算基礎(chǔ)采用現(xiàn)金收付制。從這點(diǎn)看來，現(xiàn)金流量指標(biāo)在事業(yè)單位發(fā)揮的作用是大于企業(yè)單位的，但是偏偏是企業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表，而事業(yè)單位不編制該表。

（三）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不夠正確目前來說，我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置和一般工商企業(yè)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置還是存在較大的差別的，而且事業(yè)單位內(nèi)部各行業(yè)由于預(yù)算治理方式的差別，各單位的科目設(shè)置也比較混亂，不夠統(tǒng)一。例如拿現(xiàn)行的林業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目設(shè)置來說，固然科目設(shè)置時(shí)考慮了林業(yè)事業(yè)單位資金運(yùn)作的一般規(guī)律，對(duì)林業(yè)事業(yè)單位走向市場(chǎng)可能出現(xiàn)的對(duì)外投資、非獨(dú)立核算等內(nèi)容也做了相關(guān)規(guī)定，但是有時(shí)候卻忽略了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下林業(yè)事業(yè)單位服務(wù)市場(chǎng)資金運(yùn)作的非凡規(guī)律，結(jié)果造成了林業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目體系上的某些空缺。

（四）對(duì)支出進(jìn)行了不必要的分類事業(yè)單位，所有支出要求按使用方向分為工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)等十幾項(xiàng)。在過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)由國(guó)家全額撥款，這種做法是比較適合的；但是，現(xiàn)在的事業(yè)單位幾乎沒有哪個(gè)沒有經(jīng)營(yíng)性支出，并且占總支出比例逐漸在上升。經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)也是為了營(yíng)利，那么支出的發(fā)生以成本效益原則為判斷標(biāo)準(zhǔn)，再進(jìn)行這種分類核算是既無必要，也是不科學(xué)的。

（五）適用范圍不全面企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定適用于所有企業(yè)單位(包括國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè))；事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則只在國(guó)有事業(yè)單位中起作用，那么非國(guó)有事業(yè)單位適用什么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就成了問題。

（六）固定資產(chǎn)價(jià)值得不到正確的反映事業(yè)單位以固定資產(chǎn)和固定基金同時(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值，且固定資產(chǎn)的帳面數(shù)額與固定基金賬面數(shù)額一致。但是當(dāng)企業(yè)購入舊固定資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)科目反映其原值，而固定基金科目反映其凈值；融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)科目反映其原值，而固定基金科目隨著已付款額增加而增加；這都使得固定資產(chǎn)賬面數(shù)額不等于固定基金數(shù)額，那么固定基金科目的設(shè)置意義就會(huì)大打折扣。

（七）機(jī)構(gòu)臃腫，冗員嚴(yán)重，“出口”渠道狹窄長(zhǎng)期以來，相當(dāng)一部分事業(yè)單位機(jī)構(gòu)的設(shè)立和擴(kuò)張并非是基于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，加上事業(yè)單位改革是在國(guó)有企業(yè)改革和政府機(jī)構(gòu)、公務(wù)員制度改革之后進(jìn)行的，其接受了大量上述改革的“包袱”，而大學(xué)生分配、軍轉(zhuǎn)干部分配時(shí)不去企業(yè)，機(jī)關(guān)編制滿了，又大多往事業(yè)單位里擠。這樣，國(guó)有企業(yè)和政府機(jī)構(gòu)改革的很多成本攤到事業(yè)單位頭上，而相當(dāng)多單位不具備自我消化的能力，富余人員的安置、消化除了市場(chǎng)化外，已無后路。

三、完善我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的幾點(diǎn)建議

（一）實(shí)現(xiàn)政府職能與市場(chǎng)職能的合理分工具有公益性、產(chǎn)品服務(wù)涉及國(guó)家長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的事業(yè)單位仍由政府主辦而不應(yīng)市場(chǎng)化，這樣是為了保證政府意志的實(shí)施，其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事業(yè)單位則可逐步市場(chǎng)化或借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)發(fā)展成非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，以此作為對(duì)政府作用的補(bǔ)充。政府應(yīng)重新確定公共開支的重點(diǎn)，通過把某些單位和行業(yè)推向市場(chǎng)以減少政府補(bǔ)貼，將騰出來的資源用于加強(qiáng)對(duì)那些真正具有外部正效應(yīng)和公共物品性質(zhì)的行業(yè)的支持，特別是農(nóng)業(yè)、教育、衛(wèi)生等領(lǐng)域，這樣才能逐步建立起適應(yīng)小康社會(huì)的公共服務(wù)的新機(jī)制。

（二）改革必須要保證事業(yè)單位的利益社會(huì)形態(tài)的變遷、經(jīng)濟(jì)方式的轉(zhuǎn)變都要求事業(yè)單位有不斷變化的利益追求。在過去的一百年中，中國(guó)社會(huì)形態(tài)的多元共生、多形態(tài)共存與轉(zhuǎn)化現(xiàn)象決定了事業(yè)單位利益的不穩(wěn)定，因此事業(yè)單位的利益應(yīng)隨社會(huì)形態(tài)中主流社會(huì)形態(tài)的變化而變化，并在不同區(qū)域顯示出不同的特征。事業(yè)單位的利益實(shí)現(xiàn)必須以社會(huì)成員的信任為基礎(chǔ)。事業(yè)單位存在與否取決于政府和市場(chǎng)的雙重認(rèn)可。政府的認(rèn)可是指政府的法律和制度允許它以某種方式存在，市場(chǎng)的認(rèn)可是指市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)則下它能夠在競(jìng)爭(zhēng)中不被對(duì)手?jǐn)D垮，它的成果能獲得社會(huì)成員的認(rèn)可。在雙重認(rèn)可下，社會(huì)成員對(duì)事業(yè)單位的信任是基礎(chǔ)。沒有社會(huì)成員的信任政府不會(huì)支持，不符合市場(chǎng)規(guī)則就會(huì)被市場(chǎng)淘汰。事業(yè)單位的利益以事業(yè)單位的產(chǎn)品/服務(wù)質(zhì)量為基礎(chǔ)。事業(yè)單位輸出的產(chǎn)品大多是科研成果、醫(yī)療服務(wù)和教育文化產(chǎn)品、服務(wù)。這些產(chǎn)品服務(wù)是思想、智慧和技術(shù)的結(jié)晶，是廣大社會(huì)成員的精神動(dòng)力。

（三）制定統(tǒng)一的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，取消行業(yè)制度我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系中，各項(xiàng)制度之間存在大量重復(fù)的同時(shí)，又存在一些原則上的差異。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的總體原則，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)當(dāng)制定統(tǒng)一的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，取消行業(yè)制度。對(duì)于特殊性的行業(yè)，可以在不違背統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的前提下，制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算辦法。這樣既能從原則上規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的一般原則和概念基礎(chǔ)，又能為事業(yè)單位提供具體的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表及其使用說明，有利于實(shí)務(wù)操作。

（四）適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制近年來，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的呼聲日益高漲。現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度因以收付實(shí)現(xiàn)制為主要會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)而產(chǎn)生了一系列問題。因此在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中引入更多的權(quán)責(zé)發(fā)生制，已是大勢(shì)所趨。關(guān)鍵是需要進(jìn)一步探討在何種程度上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，如何分步驟引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（五）補(bǔ)充國(guó)庫集中收付等財(cái)政改革需要的會(huì)計(jì)處理規(guī)范國(guó)庫集中收付、政府采購等財(cái)政改革為事業(yè)單位帶來了新的核算內(nèi)容，比如國(guó)庫直接支付、國(guó)庫授權(quán)支付等。在改進(jìn)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度時(shí)，勿庸置疑，需要將這些內(nèi)容補(bǔ)充進(jìn)去，并視具體情況，作進(jìn)一步的規(guī)范。

（六）基建會(huì)計(jì)納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)賬事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“兩張皮”，為事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理和資產(chǎn)管理帶來了不少問題。因此，在改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度時(shí)，要將基建會(huì)計(jì)納入大賬，并必須將與基建相關(guān)的核算內(nèi)容補(bǔ)充進(jìn)去，同時(shí)設(shè)計(jì)相應(yīng)的基建報(bào)表，以此滿足事業(yè)單位內(nèi)部和主管部門的管理需要和信息需要。