基于成本結轉方法探究

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摘要：存貨、投資等資產的成本結轉有多種方法，采用不同的計算方法其利潤有所不同。有人認為，成本結轉方法應該與實物流轉方式相適應；有人認為個別計價法計算的成本最為準確。本文對成本結轉方法與實物流轉程序的關系以及個別計價法的優劣作一探討。

關鍵詞：成本結轉利潤加權平均法

成本結轉方法的選擇直接影響利潤的計算，因而是一項非常重要的會計政策。在成本結轉方法的選擇中存在一些誤解。

一、存貨發出計價方法

《企業會計準則第1號——存貨》及《企業會計準則講解》規定：企業應當根據各類存貨的實物流轉方式、企業管理的要求、存貨的性質等實際情況,合理地選擇發出存貨成本的計算方法，以合理確定當期發出存貨的實際成本。對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。企業在確定發出存貨的成本時，可以采用先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法和個別計價法四種方法。企業不得采用后進先出法確定發出存貨的成本。

新會計準則之所以摒棄了后進先出法，是因為該方法在企業存貨長期不出庫的情況下，導致存貨賬面價值遠遠低于實際價值（高于實際價值的，通過計提跌價準備減至實際價值），使資產負債表不能真正反映企業的資產價值及財務狀況。

有人認為應當根據存貨的實物流轉方式選擇發出存貨成本的計算方法。

筆者認為，存貨成本結轉與實物流轉沒有必然聯系；所有的存貨發出計價方法，都是一種人為假設和選擇，只要遵循一致性原則（縱向可比性）就可以了。

個別計價法，僅適用于不能相互替代的存貨。嚴格地講，不能相互替代的存貨應當作為不同的存貨，如果這樣處理，就無所謂是否“個別計價”。發出的是哪一種存貨，就結轉哪一種存貨的成本。只是這些不能相互替代的存貨具有一些相似之處。同時每一種存貨幾乎都是“一次性”的，以后再出現相同存貨的可能性不大。為了避免設置大量“一次性”使用的賬戶，只好把它們放到一個存貨賬戶中，在發出時“個別計價”。從這個意義上來講，個別計價并不是對同一種存貨發出的計價方法。

對于除成本以外其他重要方面完全相同、可以替代使用的存貨，先進先出、加權平均都是可以采用的方法，即使能夠分清發出存貨的成本，也不能采用與實物流轉相匹配的成本結轉方式（個別計價法）；否則，看似“準確”的成本結轉方法，背后卻暗藏著巨大的風險和漏洞。

例如，某手機銷售商有某品牌新上市不久的手機三部，實物除串號等標識碼不同外，功能、質量等消費者關心的要素完全相同。由于新上市手機價格下降較快，其進價也不斷下降，現庫存的三臺成本分別為

4000元、3800元、3600元，當前售價為4000元。對于購買者而言，三臺具有完全相同的功能和質量，其成本對購買者沒有任何影響。在這種情況下，加權平均是比較好的成本結轉方法，先進先出也不錯。兩者結果雖然不一定相同，但都具有“唯一性”，不易被人為操縱。采用個別計價法，看似與實物流轉相對應，好像是“準確”的，實際上，銷售者完全可以利用購買者不在乎而對銷售者具有不同影響的“實物”來操控成本，從而操縱利潤。假設銷售者希望會計利潤大一些，就拿成本3600元的給消費者；反之就拿成本4000元的給消費者。在采用個別計價法并一貫應用的情況下，企業的會計處理無可厚非，但在銷售收入既定的前提下，通過營業員的手來“選擇”成本、計算利潤，無論如何不能被認為比其他方法計算出來的更“準確”。

所以，個別計價法不是最好的方法；成本結轉方法沒有必要與實物流轉方式相對應。

二、投資成本結轉

投資（包括長期股權投資和金融資產投資）可以看作企業的“無形存貨”，處置投資成本的結轉，類似于存貨發出成本的結轉。

會計準則沒有明確說明處置投資成本的結轉方法。實務中，大多數采用加權平均法，有的采用個別計價法。

外在表現形式完全相同的投資（比如流通股），因為企業的意圖不同而劃入不同的類別（如長期股權投資、交易性金融資產、可供出售金融資產等），使得投資成本結轉更復雜。

由于對企業內部而言有嚴格劃分的投資，對交易對象和交易監管者而言沒有區別，導致企業的一些投資成本結轉應該根據實質重于形式的原則，考慮企業的操作方法和意圖結轉成本，而不能僅僅根據其法律形式。

例如，某企業持有A上市公司1000萬股流通股，每股成本2元，企業列為長期股權投資。7月1日，該企業購入A上市公司股票10000股，每股成本（含交易費等）10元，列為交易性金融資產。7月10日，出售7月1日買入的10000股。很明顯，這里應按照交易性金融資產的成本每股成本10元結轉投資成本，與長期股權投資成本沒有關系。

可是，如果該公司是在7月1日當天賣出了10000股，那應該如何結轉投資成本呢？

根據我國現行交易規則，普通股實行“T+1”交易制度，該公司當天買入的“交易性金融資產”10000股是不能賣的，所以賣出的10000股是“長期股權投資”。

如果根據法律形式來處理，該企業應當結轉長期股權投資成本20000元。

事實上，該公司持有1000萬股長期股權投資的意圖沒有改變，在買賣10000股以后仍舊持有1000萬股，僅僅是利用其持有1000萬股流通股的優勢在交易性金融資產的投資操作中規避了“T+1”，實現了“T+0”。該公司甚至可以先賣后買，類似賣空、融券，實質與上例相同。

這種情況下，應當按照實質重于形式的原則結轉交易性金融資產的成本，而不與法律形式相對應，結轉長期股權投資的成本。

總結：對存貨來說，加權平均法是比較好的方法，對投資也是一樣。采用其他方法應一貫應用。不管是存貨還是投資，成本結轉都不必要與實物流轉相匹配。