新準則管理資產要素影響資產減值核算論文

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編者按：本文主要從新舊資產減值準則的變化分析；資產減值準則在實施過程中將存在的問題進行論述。其中，主要包括：資產減值范圍與現行制度不同、現行制度的相關規定、新準則的主要變化、可能發生減值的認定與現行制度不同、合理地預計各項資產可能發生的損失盈虧可能發生的各項資產損失計提資產減值準備、資產可收回金額的計量與現行制度不同、資產減值損失不得轉回、資產組的認定及減值處理、商譽減值的處理、對企業的影響、關于引入資產組的問題、關于資產減值轉回的問題、不能如實反映企業的資產狀況、關于資產減值轉回的問題、關于商譽的減值測試問題等，具體請詳見。

摘要：我國新的會計準則體系對企業資產進行了重新分類。除保留原有的按流動性、非流動性分類外，取消了短期投資和長期債權投資項目，并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內反映，同時增加了金融資產、投資性房地產、油氣資產(石油天然氣開采企業)、生產性生物資產(農業企業)等內容。新準則對資產要素的重新分類及對資產減值會計的重新規范，使人們對各項資產減值的核算猶如霧里看花。

關鍵詞：新舊資產減值準則；變化；問題

1新舊資產減值準則的變化分析

1.1資產減值范圍與現行制度不同

（1）現行制度的相關規定

現行的《企業會計制度》規定計提“八項”資產減值準備：壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托收款減值準備、固定資產減值準備、委托收款減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備和在建工程減值準備，初步建立了資產減值的理念及其確認和計量原則，對在財務報表中真實反映資產狀況起到一定的作用，但現行的制度對資產減值缺乏詳細講解。

（2）新準則的主要變化

新準則對資產減值作了較詳細的規定，適用的資產范圍主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的長期股權投資等。其他如存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產和未探明石油天然氣礦區權益等資產的減值適用其他相關具體準則的規定。

1.2可能發生減值的認定與現行制度不同

現行的《企業會計制度》規定，企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失盈虧可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。在新的準則中，企業在資產負債表日是否必須計提資產減值準備，應當首先取決于是否存在減值跡象，不過企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論其是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。

1.3資產可收回金額的計量與現行制度不同

新準則確定可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。

1.4資產減值損失不得轉回

（1）現行制度的相關規定

現行的《企業會計制度》規定，企業計算的當期應計提的資產減值準備金額如果高于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果低于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產減值準備，但沖減的資產減值準備，僅限于已計提的資產減值準備的賬面余額。實際發生的資產損失，沖減已提的減值準備。

（2）新準則的主要變化

與現行的《企業會計制度》相比，新準則規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。這一規定主要是考慮到現行的《企業會計制度》實施后，我國企業利用減值轉回人為調整利潤現象頻頻發生。但需要注意的是新準則中規定資產減值損失不得轉回的范圍僅限于該準則適用的資產范圍，主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的長期股權投資等。

1.5資產組的認定及減值處理

現行《企業會計制度》要求按單項資產計提減值準備，新準則引入了資產組的概念，提供了更科學可行的確定可收回金額的方式。新準則規定“企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。”此外，新準則提出總部資產的概念，并規定按照相關資產組進行尊值測試的方法。企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。

1.6商譽減值的處理

現行制度規定企業合并形成的商譽為無形資產，按照直線法攤銷。但商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，隨著時間的推移商譽效用的遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據，所以與國際準則趨同，新準則規定“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試”，不再攤銷。

1.7對企業的影響

實施新準則后，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。此政策將有效地防止“顧雛軍”式收購中的利潤操縱行為，即收購時多計提資產減值準備造成巨虧，收購成功后再將資產減值準備沖回形成賬面利潤。

新準則規定，企業合并所形成的商譽進行減值測試，不再攤銷。該政策對因企業管理費用而有大

量企業合并所形成的商譽的企業，根據其資產動作情況，將會對當期利潤產生積極或消極兩種不同的影響。企業資產優良的企業，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將增加；企業資產運作差的企業，商譽減值將較大，如果超過以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將減少。

2資產減值準則在實施過程中將存在的問題

2.1關于引入資產組的問題

對于一些以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況，準則引入了“資產組”的概念。就我國的企業管理現狀和上市公司的監管機制看，資產組屬于全新概念，引入資產組的概念將面臨一系列困難。其一，資產組概念的運用，需要有與之相適應的現金流量預算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現金流量的慣例（而這恰恰是采用資產組所必不可少的），管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗。其二，資產組的劃分缺乏明確的標準，劃分方法不同，直接影響到資產減值準備應否計提及計提多少等問題，容易誘發盈余管理行為。其三，我國企業規模普遍不大，中小企業居多，在辨認資產組時仍然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質不高，電腦化程度參差不齊，采用資產組將給中小企業造成沉重的負擔。

2.2關于資產減值轉回的問題

盡管財政部三令五申禁止企業為調節利潤的目的秘密計提減值準備，但在利益驅動和監管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。準則中的做法恐怕也是不得已而為之。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項規定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據和可操作性。若該項規定得以實行，則會計上面臨的主要問題有：

其一，不能如實反映企業的資產狀況。計提資產減值準備的目的是為了滿足會計信息相關性要求，使調整后的資產價值更符合客觀實際，但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，也就無法反映資產的真實狀況。

其二，資產變現時同樣產生巨額收益。按照相關制度規定，資產實際變現時，其存有的減值準備必須同時轉回，抵減當期成本，增加利潤總額。因此，準則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤的隨意性，但無法控制公司在資產實際變現當期獲取高額利潤。

2.3關于商譽的減值測試問題

和其他資產的減值相比，商譽的減值測試尤為困難。商譽要結合其所屬的資產組或資產組組合進行減值測試，但這本身就蘊含了大量的操作性問題，如何認定所屬的資產組，是否會產生商譽錯誤的分配給過小的資產組或者過大的資產組？過小和過大將直接影響商譽的減值測試結果，進而影響到公司的利潤表。由于這里包含了太多的主觀判斷因素，財務人員和審計人員也缺乏客觀的標準，這里將是公司進行利潤操控的灰色地帶。