非貨幣性交易準則研究論文

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1999年6月28日財政部了《企業會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱“非貨幣性交易準則”）。該準則對非貨幣性交易中資產的計量標準、損益的確認條件、資產減值損失的認定，以及信息披露作出系統規定。

概括地說，在非貨幣性交易準則中，非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣資產進行的交換。非貨幣性交易最大的特點是以貨易貨，不收付款項。所以，非貨幣性交易會計核算的主要問題是以什么價格作為換入資產的入帳價格，以及是否確認交易損益。總體來說，對非貨幣性交易會計核算的規定，有以下幾個主要特點：

第一，將非貨幣性資產劃分為待售資產和非待售資產，在此基礎上，將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性資產交換和不同類非貨幣性資產交換。

第二，為便于具體操作，該準則對非貨幣性資產公允價值的確定，借鑒了國際會計準則，對其分別作了具體規定。

第三，謹慎原則在非貨幣性交易會計中得到了充分體現。

非貨幣性交易準則的核心是：資產的計量和損益的確認，而兩者又是相互影響的。為了正確進行會計確認，必須確定判斷標準。該準則將盈利過程是否完成作為判斷標準。

本文主要擬就有關這方面的問題，把我國的非貨幣性交易準則與美國的會計原則意見書第29號——非貨幣性交易的會計（APB29）作一比較。

（一）非貨幣性交易的含義不同。

非貨幣性交易準則中對非貨幣性交易定義為：交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。

在APB29中，非貨幣性交易包括：

（1）與所有者的非互惠轉移，如將可流通的權益證券之類的非貨幣性資產作為股利分配給股東；

（2）與其他企業的非互惠轉移，如將非貨幣性資產捐贈給慈善組織；

（3）非貨幣性交換，即企業與其他企業之間進行的非貨幣性資產或勞務的交換。

（二）非貨幣性資產的分類。

非貨幣性交易準則將非貨幣性資產分為待售資產和非待售資產。待售資產指企業為出售而持有的非貨幣性資產，包括商品、短期股票投資以及不準備持有至到期的債券投資等；非待售資產指待售資產以外的非貨幣性資產，包括庫存材料、固定資產、無形資產和長期股權投資等。

在APB29中，將非貨幣性資產分為生產性資產、類似生產性資產和非生產性資產。生產性資產指企業持有的或在生產商品、提供勞務中使用的資產，也包括采用權益法核算的長期投資；類似生產性資產指發揮相同功能或者用于相同業務方面的同類型生產性資產；非生產性資產是指生產性資產以外的非貨幣性資產。

待售資產與非待售資產的劃分和生產性資產與非生產性資產的劃分，都是為了區分非貨幣性交易屬于同類還是不同類。但待售資產與非待售資產的劃分是考慮了我國的實情，因我國一些企業進行非貨幣性交易往往是出于操縱利潤的目的；準則擴大了非貨幣性資產的范圍，規定不僅包括采用權益法核算的長期股權投資，也包括采用成本法核算的長期股權投資，實質上也就縮小了不同類非貨幣性資產之間的交換，減少了對交換損益的確認，避免了以此操縱利潤。

（三）非貨幣性交易中計量標準的確定。

非貨幣性交易準則規定：同類非貨幣性資產的交換，應以換出資產的帳面價值作為換入資產的入帳價值。如果換出資產的公允價值低于其帳面價值，應以換出資產的公允值作為換入資產的入帳價值；換出資產的公允價值與其帳面價值的差額，確認為當期損失。不同類非貨幣性資產的交換，應以換入資產公允價值作為其入帳價值；換入資產的公允價值與換出資產帳面價值的差額計入當期損益。如果換入資產的公允價值無法確定，應以換出資產公允價值作為換入資產的入帳價值，換出資產公允價值與換出資產帳面價值的差額計入當期損益。如果兩者的公允價值都無法確定，應以換出資產帳面價值作為換入資產入帳價值，不確認損益。實質上非貨幣性交易是建立在歷史成本和公允價值的計量基礎上，盡可能不確認交換損益。

APB29規定：對非貨幣性交易的會計處理應建立在所涉及資產或勞務的公允價值的基礎上。如果收到資產的公允價值比放棄資產的公允價值更為明確，則應以它作為計量標準。如果無法確定公允價值而交換從實質上來說又不是盈利過程的終止，那么，非貨幣性交易的會計處理不應建立在轉移資產公允價值的基礎上。

（四）非貨幣性交易中的貨幣性補價。

在非貨幣性交易中，經常會發生交換的非貨幣性資產不等值的情況，這樣就會發生貨幣性補價的支付和收取。

非貨幣性交易準則對于支付貨幣性補價，區分為同類非貨幣性資產交換與不同類非貨幣性資產交換兩種情況。

在同類非貨幣資產交換中，支付補價的，應以換出資產帳面價值與補價之和作為換入資產入帳價值。如果換出資產的公允價值低于其帳面價值，應以換出資產公允價值與補價之和作為換入資產入帳價值；換出資產的公允價值與帳面價值之間的差額，確認為當期損失。收到補價的，應以補價占換出資產以允價值的比例為基礎，確認收益；以換出資產的帳面價值扣除補價，作為換入資產入帳價值。如果換出資產的公允價值低于其帳面價值，應以換出資產公允價值減去補價作業換入資產入帳價值；換出資產公允價值與其帳面價值之間的差額，確認為當期損失。

不同類非貨幣資產交換時，支付補價的，應以換入資產公允價值作為其入帳價值，換入資產公允價值減去補價后，與換出資產帳面價值之間的差額計入當期損益；收到補價的，應以換入資產公允價值作為其入帳價值，換入資產的公允價值加上補價后，與換出資產帳面價值之間的差額計入當期損益。

美國財務會計準則委員會的現行準則規定：非貨幣性交易中涉及的貨幣性補價不低于交換資產公允價值25%，該交易應作為貨幣性交易進行處理；貨幣性補價低于25%，則該交易應作為非貨幣性交易進行處理。貨幣性補價的收入方以收到的貨幣性金額大于所讓渡資產的帳面價值一定比例的部分為限，實現交換上的利得。支付貨幣性補價的企業不應確認交易上的利得，而應按所支付的貨幣性補價加上讓渡的非貨幣性資產的帳面價值來確認收到的資產。

對于非貨幣性交易中的貨幣性補價，中國和美國均以25%作為區分貨幣性交易與非貨幣性交易的標準，而且兩國都是按收到的貨幣性補價的一定比例確認利得。

（五）損益的確認。

非貨幣性交易準則規定：同類非貨幣性資產相交換，不確認交換損益，僅確認交換資產的減值，因為此時盈利過程沒有完成；不同類非貨幣性資產相交換，不僅確認交換資產的減值，還確認交換損益，因此此時盈利過程已經完成。非貨幣性交易中，不同類非貨幣性資產之間的交換畢竟是少數，這與我國制定該準則的初衷——限制企業通過非貨幣性交易來操縱利潤是一致的。

美國由于他們對非貨幣性資產的分類不同于我國，使得不同類交易的范圍大于我國，因而也就增加了交易損益確認的機會。

非貨幣性交易會計準則的和實施，對于規范我國企業非貨幣性交易的會計核算和相關信息的披露，具有重要意義：

第一，非貨幣性交易會計準則的和實施，有助于規范企業非貨幣性交易的會計核算和相關信息披露。從20世紀80年代興起的邊境易貨貿易，到目前包括上市公司在內有大量資產置換、資產重組業務，對會計實務提出了新的要求，迫切需要對這類非貨幣性交易業務的會計核算和相關信息披露作出規范。該準則的和實施，恰好適應會計實務的這一需要。

第二，非貨幣性交易會計準則的和實施，從某種程度上避免了企業利用非貨幣性交易操縱利潤。該準則規定，同類非貨幣性資產交換，不確認交換損益；不同類非貨幣性資產交換，以換入資產的公允價值作為其入帳價值，確認交換損益。由于不同類非貨幣性資產交換的范圍比較小，這在一定程度上避免了企業利用非貨幣性交易來操縱利潤。

非貨幣性交易會計準則的和實施，雖如以上所述，可以在一定程度上避免企業利用非貨幣性交易操縱利潤，但那些避開該準則，通過資產重組、債務重組來操縱利潤的現象依然存在，還有待于我們進一步規范。