論中國解決跨國電子商務沖擊舉措

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1電子商務對傳統國際稅收規則的沖擊

1.1對傳統的常設機構概念的沖擊

當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規則是:跨國企業的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權,征收所得稅;而跨國交易發生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權,征收增值稅或營業稅,電子商務的興起使得現有國際稅收協定中的“常設機構”定義不再適用。常設機構難以確定的現狀,不僅損害了收入來源國的稅收管轄權,還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權上的爭議。

當前國際稅收中對常設機構的定義。通常都來源于經濟合作與發展組織1977年頒布的《關于避免雙重征稅的協定范本》(以下簡稱經合范本)和聯合國1979年頒布的《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》(以下簡稱聯合國范本)。經合范本第五條規定,“常設機構”是“一個企業進行其全部或部分營業的固定營業場所”。具體包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續時間達到一定長度的建筑工地,但不包括專為企業進行“準備性質和輔助性質活動”而設的固定營業場所。另外,若一個不具有獨立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業活動,擁有以企業的名義簽訂合同的權力并經常行使之,則此人也可構成該企業在該國中的常設機構,聯合國范本的規定與經合范本相似,但更多地考慮了發展中國家的利益,在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍,例如,在對由人構成的常設機構的認定中,聯合國范本增加了一條認定標準,認為即使沒有簽訂合同的授權,但只要人“經常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存,并代表該企業從庫存中經常交付貨物或商品”也構成常設機構?？偟膩碚f,兩個范本對常設機構的定義具有相同的特征,即滿足以下兩個條件:一是企業必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續性的場所,二是該場所用于開展實質性的經營活動。

按照該定義,在通過電子商務進行的跨境交易中,商品或服務的提供方(以下簡稱為供應商)在收入來源國將不存在常設機構,因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析。

首先,跨國電子商務交易通常是通過供應商設在收入來源國的某個服務器上的網站來進行的。在大多數情況下,存放供應商網頁的服務器只是用于交易信息,而不是用于在線簽署合同,符合“準備性質”和“輔助性質”的例外性要求,不能構成常設機構。

其次,即便該網站的功能齊全,能夠自動完成所有的交易,符臺常設機構定義中“從事營業活動”的要求,但是網站是由電子數據構成的,可以輕易的修改和轉移,并不屬于傳統意義上的物理存在。雖然服務器本身屬于物理存在,可是擁有網站的供應商只是單純地租借收入來源國的互聯網服務提供商(ISP)的服務器的硬盤空間來存放自己的網站,而并未形成對服務器的實際支配關系,因此并不形成在收入來源國的物理存在,也不構成常設機構。

最后,電信公司與ISP不受擁有網站的供應商支配,無權代表供應商簽訂合同,也無權代表供應商交付商品,因此不滿足人的定義,也不能構成常設機構。

這種現狀危害了稅收的中性原則,使得具有相同本質的跨國經營活動因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本,形成了對電子商務的隱性稅收優惠。這種變相的激勵促使跨國企業紛紛將業務轉移到互聯網上,以逃避對收入來源國本應承擔的稅收義務。這也是近年來電子商務飛速發展的原因之一。

1.2對企業的居民身份認定標準的沖擊

電子商務的興起,不僅會對收入來源國的稅收管轄權造成不利影響,也可能對居民身份國的稅收管轄權造成不利影響。因為電子商務使得跨國公司的居民身份認定變得困難?？鐕究梢员纫酝菀椎馗淖兙用裆矸?以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協定進行避稅。

在各國現行稅法中,對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種:法人注冊地標準、總機構所在地標準、管理和控制地標準、控股權標準、主要營業地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準?！吨腥A人民共和國涉外企業所得稅法實施細則》第5條規定,具備中國法人資格的企業和不具備中國法人資格但總機構設在中國境內的企業,均為中國的居民納稅人。

隨著電子商務的興起,遠程辦公和在線交易成為可能,物理空間上的集中不再成為公司經營管理上的必需要求。無論是出于實際經營的需要,還是出于避稅的需要,跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內部的各個子公司間的業務分工趨向垂直化,子公司表現得越來越像一個單獨的業務部門,而不是一個完整的公司。即便分處各國,各公司的管理人員也可以通過互聯網進行遠程的實時溝通。在這種背景下,傳統的總機構所在地標準、管理和控制地標準和主要營業地標準等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標準就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉移地和勞務活動的提供地,將交易轉移到稅率較低的收入來源國進行?；蛘咄ㄟ^調整公司結構的分布,使自己獲得本來不應擁有的居民身份,從而享受到某些稅收協定中的稅收優惠。

1.3對傳統的收入定性分類方法的沖擊

電子商務的興起使傳統所得稅法中對企業收入的定性分類變得困難。多數國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產的使用和勞務的提供都進行了區分,并且制定了不同的課稅規定。

由于現代信息通訊技術的發展,書籍、報刊、音像制品等各種有形商品,計算機軟件、專有技術等無形商品,以及各種咨詢服務都可以被數據化處理并直接通過互聯網傳送,傳統的按照交易標的性質和交易活動的形式來劃分交易所得性質的稅收規則,對在互聯網上交易的數字化產品和服務難以適用。

由于對電子商務產生的所得難以分類,在現行的分類所得稅制下,對于此類收入應適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務機關面臨的問題。有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在進行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務,也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面,對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關之間在適用協定條款上的爭議。

2應對沖擊的現實對策

各國政府一直在積極地探討對電子商務活動征稅的可能,希望找到一個能夠滿足稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡易原則的要求下的解決方案,在不阻礙電子商務發展的前提下,使電子商務的征稅問題得到較圓滿的解決。

我國是世界上最大的發展中國家,我國的電子商務交易還不發達。在很長一段時間內,我國還將處于電子商務凈進口國的地位。因此,由于常設機構無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現實情況出發,在盡可能滿足上述四項原則的前提下,努力維護對跨國電子商務所得的收入來源地稅收管轄權,應當成為我國在制定協定談判時考慮的重點。

2.1拓寬“常設機構”概念。使之適用于電子商務交易

面對電子商務對傳統國際稅收規則中常設機構概念造成的沖擊,各國政府、國際組織、學者們先后提出了多種應對方案。大致歸納起來,可以分為激進和保守兩類。

部分學者建議對電子商務開征新稅種,以徹底解決對跨境電子商務交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”(BitTax)、對網上支付的交易金額征收“交易稅”(TransactionTax),對互聯網基礎設施征收“電訊稅”(TelecomsTax)等。這種激進式的解決方案適應電子商務的特點,確實可以有效防止電子商務交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務的交易模式,不論是銷售商品,還是提供服務,或者是轉讓許可使用權,不同性質的經營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質的經營活動,僅僅因為采用了電子商務的交易模式,就要承受與采用傳統交易模式不同的稅收負擔。這違背了稅收中性的原則,會給網絡通訊增添不應有的負擔,為電子商務的發展設置障礙。

以美國為首的一些發達國家,正積極地提倡在電子商務的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權,轉而由居民國行使全部的稅收管轄權。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務選擇性稅收政策》報告,在強調稅收中性原則的同時,該報告提出“在傳統的所得來源概念已難以有效適用的情況下,納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的方法……因此,美國的稅收政策已經認識到,由于傳統的來源規則失去其重要性,居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位?！边@一建議已經被經合組織(OECD)下屬的稅務委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務中常設機構定義的適用說明——關于范本第五條注釋的修改》中,居民國的稅收管轄權得到了進一步確認,而收入來源國的稅收管轄權卻被忽視。按照該說明,只有當電子商務的供應商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務網頁的服務器,這種存在才構成常設機構。但這種情況的出現機率微乎其微,按照這個說明,收入來源國基本上不可能從電子商務交易中征到稅款。

這種保守的解決方法確實可以有效地解決電子商務跨國交易的征稅問題,但這是以犧牲收入來源國的稅收管轄權為代價的。作為世界上最大的電子商務出口國,美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務凈進口大國的中國,顯然不能接受這樣的方案。

基于以上分析,我國在簽署對跨國電子商務交易征稅的國際協定時,應當放棄傳統的常設機構概念中對“固定營業場所”的定義方法,轉而根據非居民企業的電子商務活動是否與本國構成了實質上的、持續性的、非“準備性質”和“輔助性質”的經濟聯系來判斷是否應當對其在本國取得的利潤行使收入來源地稅收管轄權。可以采用“功能等同”的原則,按照電子商務供應商在我國境內設立的網站是否和傳統意義上以物理方式存在的“常設機構”具有相同或近似的功能,來判斷該網站是否構成常設機構。具體而言,如果供應商的電子商務網站具有訂立合同、完成交易的功能,并且該供應商經常使用這種功能已實現交易,而不僅僅是向公眾簡單地進行產品宣傳和市場信息的傳遞,則可認為該供應商在收入來源國構成了實質性的存在。如果這種實質性的存在滿足一定的數量上的要求和持續時間上的要求,即可認為這種存在構成了“常設機構”。雖然這種“常設機構”不存在于物理空間之中,但是仍可以將其與傳統定義中的常設機構等同看待,對其行使收入來源地稅收管轄權。

2.2適當調整對企業居民納稅人身份的認定標準

我國現有的對企業居民納稅人身份的認定采用注冊地標準和總機構所在地標準。在電子商務環境下,總機構所在地標準的判定作用受到削弱,有可能會影響我國的居民稅收管轄權。為解決跨國公司利用現代通訊手段分散機構以逃避居民納稅身份的問題,我國應當適當調整稅法中對于法人的居民納稅人身份認定標準。在原有的兩種標準之外,增加新的可以體現電子商務供應商的居民身份的標準。例如,可以考慮對電子商務企業適用主要營業地標準,不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內,只要其大部分的經營活動是在中國境內發生的,就可以認為該公司具有中國的居民身份。或者對電子商務供應商使用控股權標準,只要掌握公司股權達到一定標準的自然人或者法人是中國居民,即可認定該公司具有中國居民身份。

2.3按照功能等同原則對電子商務交易的收入進行分類

按照“功能等同”原則,不論商品的交易或者服務的提供采取什么方式,只要對于消費者具有相同的功能,起到了同樣的效果,那么這種交易在本質上就是相同的,供應商從這種交易中得到的收入也就具有相同性質。仍以前述購買國外出版的電子報刊為例,如果消費者得到的是通過網站下載電子報刊文檔的權利,下載后可以在自己的計算機上不限時間地反復閱讀,并且可以在將來的任何時間對其進行查閱。那么這種購買的行為和購買一張真正的紙質報紙沒有任何本質上的區別。供應商因此獲得收入應該歸為銷售商品所得。如果消費者得到的只是在線閱覽的權利,而無權下載電子文檔,那么供應商的收人應該被歸人特許使用費的行列。當然,具體執行中出現的問題要比這復雜得多,如何將功能等同原則細化為具有可操作性的稅收規則,還需要不斷的嘗試與探索。