探究我國財務會計目標的現實選擇

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摘要：目前,在我國會計理論界對財務會計目標的研究仍處于見仁見智的狀態。財務會計目標作為一種主觀愿望,其實現范圍取決于財務會計的客觀職能,而其實現程度則取決于財務會計信息質量特征的具備程度。

關鍵詞：會計目標;受托責任觀;決策有用觀

一、財務會計目標的內涵

對于財務會計目標的內涵,在會計理論界并沒有形成一個權威的、可為學術界普遍認同的觀點。縱觀會計理論界對財務會計目標的研究,歸納起來主要有兩大流派,即“受托責任派”和“決策有用派”。

受托責任學派認為,財務會計的目標應該充分反映資源的委托和受托人的受托責任及其履行情況,即會計應向委托人報告受托人的經營活動及其成果并以反映經營業績及其評價為中心;強調會計人員的雙重身份;強調財務報表系統的整體有效性。

決策有用學派認為,財務會計的目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息,即會計應當為現時的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息;強調會計人員與使用者;從信息使用者的立場出發,強調財務報表的本身有用性,即要求信息具有預測價值、反饋價值和及時性,更關注與企業未來現金流量有關的信息。

兩大學派觀點的比較:無論是受托責任學派還是決策有用學派,它們都是以商品經濟及社會資源的所有權與經營權相分離為出發點和客觀依據的。但是從產生條件看,受托責任觀的會計思想在存在委托關系的情況下就可以形成;而決策有用觀是建立在資本市場和證券市場形成的基礎之上的。資本市場是現代市場經濟的產物,而委托關系的產生既不一定要通過資本市場,也不必然與現代市場經濟相聯系。故受托責任學派的會計思想的產生可能并且確實早于決策有用學派。比較兩大學派的主要觀點,可以發現其差別主要集中在以下方面:一是會計人員的地位:前者是主人,后者是仆從。二是會計人員的著眼點:前者是整體有效,后者是報表有用。三是會計信息的數量和精確性:前者認為應有所取舍且強調信息精確可靠,后者認為多多益善且允許有偏差。四是會計信息質量特征:前者強調可靠,會計只有提供客觀、真實且可驗證的信息,才能有效協調雙方的利益關系;后者強調相關,而信息相關的關鍵在于其預測價值。信息使用者最為關注的相關會計信息是一個企業創造未來的有利現金流動能力的信息。五是會計信息計量屬性與模式的選擇:前者主張單一的歷史成本計量屬性和歷史成模式,歷史成本計量的結果能夠有效地把受托者的經濟管理責任的履行情況交代清楚;后者主張多種計量模式并存,例如未來現金流量的現值、可變現凈值、公允價值等并存。

二、財務會計目標的實現范圍取決于財務會計的客觀職能

財務會計作為一個信息系統,在考慮會計信息使用者的需求情況下,只能從力所能及的范圍方面來探討會計信息的有用性或財務會計目標。脫離財務會計信息系統力所能及的范圍來討論會計信息的有用性或會計目標,在財務會計信息系統沒有相關職能的情況下追求會計信息的有用性,其最終結果只能是使財務會計信息系統成為會計信息使用者遭受的金融風險、投資風險、決策風險的替罪羊。影響投資和決策的因素是眾多的,會計信息只是其中之一,而且也不一定是決定性的因素。在某種程度上,即使是財務會計信息系統正常運轉,得出的財務會計信息也真實、可靠,但債權人和投資者等會計信息使用者也可能由于其他因素的綜合影響而蒙受損失,使原本為有用的財務會計信息成為無用。

財務會計作為一個信息系統,具有反映、控制、評價、預測、決策等5項職能。會計信息系統的反映職能,是指財務會計通過其一系列程序和方法,把已經發生或已經完成的經濟活動的數據記錄下來,經過必要的計算、分析、綜合,加工成為全面、系統的財務信息。這些財務信息主要反映企業已經形成的財務狀況、財務狀況的變化和經營成果。財務會計信息系統的控制職能,則表現為會計信息系統對經濟活動的控制,其目的主要在于引導經濟活動按照預定的計劃和要求進行,以實現既定的目標。會計信息系統的控制職能主要體現于財務會計監督方面,會計監督通常是通過會計確認來實現的。在我國,國家財經政策、法規和企業財務會計制度、計劃或預算等,是實施會計監督的依據。財務會計通過對企業經濟活動有關數據進行會計確認,把符合會計確認標準的數據進行加工處理,提供反映計劃或預算實際執行情況的財務信息。會計信息系統的評價、預測、決策等職能,由于都要在財務會計信息系統提供的會計信息基礎上,通過會計信息使用者對會計信息的分析、比較以及綜合運用才能進行。這實際上是涉及會計信息使用者對會計信息的理解、運用和駕馭能力的問題。因此,財務會計信息系統的基本職能就是反映和控制。財務會計作為一個信息系統,對已發生或已完成的經濟活動實施或執行反映和監督職能,將已發生或已完成的經濟活動數據加工成會計信息,提供給會計信息使用者。

三、財務會計目標的實現程度取決于財務會計信息質量特征的具備程度

盡管財務會計目標是會計信息使用者對會計信息系統的一種主觀愿望,它體現為會計信息使用者主觀需求和財務會計信息系統客觀職能的辯證統一,為財務會計信息系統的客觀職能所決定,但這并不意味著財務會計信息系統實施或執行了反映和監督職能以后會計信息就會有用,財務會計目標就能實現。這里還有一個會計信息加工出來以后是否“適銷對路”和“價廉物美”的問題。“適銷對路”指的是會計信息為會計信息使用者所需要,而“價廉物美”指的是以較低的成本生產出高質量的會計信息。任何事物都有其絕對性和相對性,財務會計目標的實現程度,體現為可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等財務會計信息質量特征的具備程度。

需要特別說明的是,財務會計目標的實現程度取決于以上會計信息質量特征的具備程度。會計信息有用性是指會計信息具備了可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等會計信息質量特征,是因為從財務會計信息系統的客觀職能看,其力所能及的就是這些方面。至于相關性的問題,會計信息質量特征有個體和總體相關性之區分。從個體相關性看,由于其所涉及的是各會計信息使用者的主觀愿望和各會計信息使用者分析、駕馭、使用會計信息的能力等因素,而所有主觀愿望和能力因素都不是財務會計信息系統所能左右的。因此,不宜將個體相關性作為會計信息是否有用或財務會計目標是否實現的會計信息質量特征。如從總體相關性看,由于財務會計是隨著社會生產的發展和經濟建設的繁榮而產生、發展的,所以財務會計的“產品”——會計信息,就必然為社會生產和經濟建設所需要。也就是說,對社會生產和經濟建設而言,會計信息具有與之俱來的總體相關性。在這種情況下(會計信息對社會生產、經濟建設相關),財務會計信息系統如果將已發生或完成的經濟活動數據加工成會計信息,會計信息也具備了可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等會計信息質量特征,則應該認為會計信息有用,財務會計目標已經實現。同樣會計科研成果(會計理論、會計思想、會計觀點等)如果能指導、規范會計實踐最終得出具備以上特征的會計信息,則可認為該會計科研成果是科學、客觀、可行和有效的且價值為正。

四、我國財務會計目標的現實選擇

財務會計目標是構建財務會計概念框架的邏輯起點,對會計確認、計量和報告具有一定的影響。它是客觀存在的,但需要由主觀來定位;它應該反映會計環境的需求,但又受環境因素的制約。一個國家是否能夠建立會計目標主要是由與會計目標相關的存在因素決定的,而一個國家會計目標的定位是由與會計目標相關的定位因素決定的。任何一個國家定位本國會計目標都必須考慮會計環境因素。會計目標是會計理論的重要組成部分,而理論是有繼承性的,因此,我國在定位會計目標時,還應該充分考慮本國的市場經濟環境。目前,我們在價格管理、資本市場、產權市場、外匯市場以及國民經濟中的一些重要產業部門等方面,政府仍然在進行著直接的干預;國有企業重多并占主導地位;上市公司規模較小且不夠規范;資本市場不夠發達和規范;信息使用者和提供者整體素質偏低。

此外,定位我國會計目標時,要把握以下幾條重要原則:第一,注意與我國的會計環境相吻合,實事求是地制定會計目標,并盡量滿足各方面會計信息使用者的需求。第二,注意與國際慣例接軌,盡量按照國際慣例描述我國的會計目標。第三,注意考慮會計目標的前瞻性。理論研究的眼光應該是長遠的,應該在滿足當前需要的前提下,考慮可以預見的未來對它的需求,否則,理論就會變得很狹隘。第四,注意考慮定位后的會計目標對其他會計理論定位的影響,并切實保證這種影響不會與相關的環境因素產生新的沖突。

我國現階段財務會計目標的現實選擇應該是兩大學派的觀點融合,受托責任與決策有用兩者之間并非完全對立而不可調和,這兩者同為兩權分離的產物。受托責任觀下財務會計為委托人提供管理資源和受托責任履行情況的信息,隨著市場經濟、資本市場的發展,委托人的范圍拓展為現有的和潛在的投資者、債權人等。這時受托責任仍然存在,同時財務會計還向信息使用者提供對決策有用的信息。因此財務會計目標定位于:上市公司以決策有用為主,兼顧受托責任;近期以受托責任為主,長遠定位于決策有用;對上市公司和非上市公司實行有差別的信息披露制度。2006年2月新會計準則的頒布,財務會計目標更加明確并實現了與國際會計準則的趨同,而且傾向于決策有用。

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