漫談工程用喬木的成本核算

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摘要：闡述了成本的定義和成本確認需遵循劃分收益性支出與資本性支出的原則、權責發生制原則和配比原則三大原則，根據喬木類消耗性生物資產的特點、成本核算范圍，按經濟內容的性質確立成本核算的明細項目，對成本進行歸集，通過個別計價法和約當產量標準法對成本過行分配，從而計算出喬木的產品成本。

關鍵詞：工程用喬木；成本；核算

一、成本的概述及確認

〈一〉成本的定義

大家知道工程用喬木是一種生物資產而且是一種消耗性的生物資產，這種有生命的消耗性生物資產的形態、價值以及產生經濟利益的方式，隨著出生、成長、死亡等自然規律和生產經營活動的變化而變化，所以區別于一般的有形資產，哪它的成本如何核算呢？（以外購小苗種植為例）眾所周知成本是指企業為生產產品，提供勞務而發生的各種耗費，它是按一定對象所歸集的費用。是對象化了的費用，就是說成本是相對于一定的產品而言所發生的費用，是按產品品種等成本計算對象對當期發生的費用進行歸集而形成的，工程用喬木的成本也符合這個定義，但在具體確認成本時，應遵循劃分收益性支出與資本性支出的原則、權責發生制原則和配比原則。

〈二〉劃分收益性支出與資本性支出的原則

如某項支出的收益及于幾個會計年度（或幾個營業周期）該項支出應予以資本化，不能作為期間費用。如果某項支出的收益僅及于本會計年度（一個營業周期）就應作為收益性支出。例如工程用喬木劃分收益性支出和資本性支出原則的依據就是郁閉度（郁閉度指林地中喬木樹冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為1，但企業應當結合歷史經驗數據和自身實際情況確定郁閉度，一經確定，不得隨意變更），郁閉前喬木類消耗性生物資產處在培植階段，需發生較多的支出（這些支出及于幾個會計年度或幾個營業周期），這些支出應當予以資本化計入喬木成本，郁閉后的喬木可比較穩定地成活，一般只需發生較少的支出（僅及于本會計年度或一個營業周期）所以確認為收益性支出，計入當期費用。正確地區分收益性支出與資本性支出，保證了正確地計量喬木的價值和正確地計算各期喬木的成本、期間費用及損益。

〈三〉權責發生制原則

權責發生制原則規定了具體在什么時點上確認成本，企業會計制度規定凡是當期已經發生或當期應當負擔的成本，不論款項是否支付都應作為當期的成本，例如：某公司外購喬木一批，已種植，款項雖未付，但依喬木的買價應計入當期的成本。凡是不屬于當期的成本，即便款項已由當期支付，也不應當作為當期的成本，例如：某公司外購喬木一批，預付了50%的貨款，喬木交付還在二個月之后，雖然付了50%貨款，但不應當計入當期成本。權責發生制比較符合經濟業務事項的經濟實質，有利于準確反映企業的經營成本和財務成果。

〈四〉配比原則

配比原則是企業在進行會計核算時，收入與其成本應當相互配比，同一期內的各項收入和與其相關的成本應當在該會計期間內確認。工程用喬木配比僅僅體現在收入與成本及相應的期間費用上的配比，也就是說工程用喬木在出售確認收入時，應當與其生產喬木的成本相互配比，涉及的期間費用也一并配比確認，以便準確地計算銷售喬木所實現的利潤。例如：一畝林地上有直徑為10cm的香樟樹30棵，郁閉前發生成本為每棵100元，則這畝林地上香樟樹的總成本為30*100=3000元，當期出售10棵，款已收，出售的10棵香樟樹經濟利益已流入，按收入的確認原則可確認為收入，按配比原則當期只能確認10棵香樟樹的成本即10*100=1000元，不能將30棵的香樟樹的成本作為當期的成本來確認。

二、成本的核算

（一）成本的歸集

消耗性生物資產的喬木成本范圍應包括為培育喬木而在郁閉前發生的各項直接費用，包括直接材料、直接工資、其他直接支出，以及為喬木生產單位培育喬木資產發生的各項間接費用（制造費用）如營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的其它間接費。企業成本考核與控制是其內部生產經營行為，可在不違背成本開支范圍的前提下，根據企業自身生產經營活動的特點自行設置成本項目，以考核、控制成本水平。現代林木業隨著高科技引入，將大大區別于傳統林業，其主要特點是高度集約化經營、高投入、高產出、高效益，生產經營周期明顯縮短，喬木培育目的性明顯加強。這樣只有實行小班地塊（指以林地面積劃分的管理小組）核算，才能為科學管理提供客觀的依據。從實際出發直接費用核算可設立“農業生產成本”科目，按小班設置二級明細科目，每個小班根據喬木成本核算范圍，按經濟內容（性質）設明細項目如下：

直接材料：包括營林喬木生產過程中實際消耗的原材料（如外購小苗），輔助材料、備品備件、包裝物以及其他直接材料。

直接工資：包括從事喬木生產人員的工資、獎金、津貼和補貼。

制造費用：指制造費用分配轉入部分。

其他直接費用：包括土地使用費、整地費、栽植費、幼撫費、職工福利費、委托生產費等。

間接費用核算可設立“制造費用”科目，制造費用指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用，包括小班管理人員的工資及福利、折舊費、修理費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、設施費、試驗費、設計費、其它間接費。月末按小班地塊面積分配計入“農業生產成本”科目。

這樣既可反映成本的要素構成也可反映成本的用途構成。

管理費用、財務費用、銷售費用等屬期間費用按配比原則進行配比后，直接沖減當期損益，不在喬木生產成本核算范圍之內。

（二）成本的計算

成本經過歸集后就要計算成本，企業應根據自身實際情況、特點及管理要求來選擇產品成本計算方法，企業采用何種成本計算方法，在很大程度上是由產品的生產特點來決定的。喬木作為消耗性生物資產有其自身的特點，最大的特點就是有生命、產品周期長。

外購小苗分別以外購成本（包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可以直接歸屬于購買該資產的其他支出）采用個別計價法按名稱、規格進行明細核算計入產品成本，其他的直接費如直接工資，制造費用分配轉入部份、其他直接費用可采用約當標準量法來進行分攤確認，所謂約當標準量法就是在月未，每個小班地塊不計喬木的品種只按相同規格的喬木的數量匯總，把直徑為10cm的喬木當作標準量喬木，將直徑小于10cm和直徑大于10cm的喬木折合成直徑為10cm的標準量喬木，然后相加得到標準量喬木的總量，再和歸集的費用相除，得出費用分配率，用費用分配率去乘標準量喬木的數量，從而計算出不同規格喬木的生產成本。林地建設時可假設喬木是在同一時間一起種植，而且各種費用是以喬木規格的大小承擔費用，所以不同品種但規格相同的喬木除了喬木本身的原始成本（外購成本）不一樣外，其他費用如直接工資，制造費用分配轉入部份、其他直接費用都可按約當標準量法來進行分配和核算，例如：某某小班地塊（林地面積100畝）共有直徑為2cm的香樟220棵、直徑為3cm的杜英130棵、直徑為10cm的樂昌含笑20棵、直徑為12cm的桂花150棵、直徑為14cm的桂花120棵，外購單位成本分別為10元、15元、25元、70元、90元，當期該小班地發生直接工資10000.01元、制造費用分配轉入3000元、其他直接費用5000，按上述的成本計算方法進行分配具體如下表：

注：直接工資分配率=∑直接工資/∑直徑為10cm的標準量數量，制造費用分配轉入分配率=∑制造費用分配轉入/∑直徑為10cm的標準量數量，其他直接費用分配率=∑其他直接費用/∑直徑為10cm的標準量數量發生的各項生產費用，按照成本核算的要求，劃清各種費用的界限，即經過分類、歸集、和分配，其中應計入本月各種產品成本的各項費用，按照成本項目直接計入或分配計入了各種產品的成本，月末將“農業生產成本”的費用通過上述方法按喬木的規格、名稱計入產品賬戶“消耗性生物資產”進行明細核算。

參考文獻：

[1]企業會計準則編審委員會.企業會計準則操作實務（上）[j].立信會計出版社，2007

[2]財政部會計司編.企業會計制度講解[j].中國財政經濟出版社.2001