推廣變動成本核算成本論文

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編者按：本文主要從對變動成本法應用的幾種不同觀點；結合制的可行性；結合制的初步設想；結論進行論述。其中，主要包括：變動成本法作為管理會計學中核算成本的基本方法、有著完全成本法所無法比擬的重要作用、以變動成本法完全取代完全成本法進行成本核算、設置一套變動成本法的核算系統、將變動成本法與完全成本法結合使用、變動成本法與完全成本法的結合運用是我們的最佳答案、會計具有管理職能、建立以完全成本為主，變動成本為輔的核算體系、增設與變動成本法相關的賬戶、制造費用中的維修費、低值易耗品等混合成本可由會計人員根據成本性態等，具體請詳見。

在20世紀50年代，隨著企業環境的改變、競爭的加劇，決策意識的增長，人們逐漸認識到傳統的完全成本法提供的會計信息越來越不能滿足企業內部管理的需要，必須重新認識變動成本法，充分發揮其積極作用。于是，由于企業管理的迫切需要，變動成本法開始得到廣泛關注，并逐漸應用于西方各國的企業內部管理方面，成為管理會計的一項重要內容。變動成本法引入我國以后，雖然一直是會計理論研究的重要內容，但是在實務中卻很少用到這方面的知識。這種現象的出現，使得近年來變動成本法的作用一度被懷疑，并且隨著成本會計、財務管理等相關學科的發展，管理會計的變動成本法似乎逐漸失去了其原有的優勢。本文就變動成本法應用現狀談一些自己的看法，以期對變動成本法在我國推廣應用有所啟迪。

1對變動成本法應用的幾種不同觀點

變動成本法作為管理會計學中核算成本的基本方法，根據成本習性的特點核算成本。它指出產品成本只應該包括變動生產成本，而不應包括固定生產成本，固定生產成本必須作為期間成本處理。據此，解釋（消除）了傳統的完全成本法下，常常出現的有成本而沒有產品或是銷售不變利潤卻增加的所謂“怪現象”，實現了對完全成本法的理論突破。在加強企業內部管理方面，有著完全成本法所無法比擬的重要作用。因此，為了使其發揮最大的效用，對于諸如：如何應用變動成本法，如何處理變動成本法與完全成本法的關系，一時間成為業界相關人士關心的熱點問題，大家各抒己見。到目前為止,關于變動成本法的應用形式,最具代表性的觀點有三種:

第一種觀點是采用“單軌制”。即以變動成本法完全取代完全成本法進行成本核算,最大限度的發揮變動成本法的優點。這種方法既滿足了企業內部管理的需要，又使得用變動成本法提供對外報表合法化。這當然是最理想的一種應用方法。然而由于不符合現行會計制度的統一要求，按照現行會計制度,編制定期的會計報表,存貨的計價和收益的確定應采用完全成本法，現階段企業外部的信息使用者也要求企業按完全成本法計算的結果提供信息，再加上變動成本法自身也存在一定缺陷，在相當長時間內還不能從會計制度上使其合法化。

第二種觀點是采用“雙軌制”。即企業在完全成本法的核算資料之外,另外設置一套變動成本法的核算系統,提供兩套平行的成本核算資料,以分別滿足不同的需要。這種方法技術上比較簡單,但工作量非常大，要增加專門的人員按變動成本法記賬，從經濟上講沒有多大必要。并且重復設賬,會造成人、財、物和時間的極大浪費。

第三種觀點是采用“結合制”。即按單軌制原則，將變動成本法與完全成本法結合使用,日常核算建立在變動成本法的基礎之上,對產品成本,存貨成本,貢獻邊際和稅前利潤,都按變動成本法計算,以滿足企業內部經營管理的需要；然后定期將變動成本法計算確定的成本與利潤信息調整為按完全成本法反映的信息資料，以滿足企業外部信息使用者的需要。

從以上分析可知，三種觀點各有優缺點。權衡利弊，筆者認為：第三種觀點較為理想。因為該觀點在變動成本法的應用上,既可充分發揮變動成本法的優點,又不與現行各項財經法規、會計制度等沖突，同時也能夠有效地兼顧企業對內和對外兩方面的需要，且不會引起國家財政收入的波動，所以不失為一種切實可行的有效方法。

2結合制的可行性

從以上分析中，我們可以清楚地看出，如何應用變動成本法，以發揮其最大的效用。變動成本法與完全成本法的結合運用是我們的最佳答案。那末，結合制可行嗎？

我們知道，會計具有管理職能，它既要為企業外部信息使用者，如投資人、債權人、政府監管部門和稅收部門等服務，定期向他們提供財務報告；也為企業內部管理層服務，定期或不定期為他們提供各種經營決策和管理信息。因此，如果單一使用變動成本法進行核算的話，其所提供的信息無法滿足企業外部信息使用者的需要。從這一點上說，變動成本法和完全成本法存在著統一的理論基礎和實際需要。換言之，企業需要一套能兼顧變動成本法和完全成本法優點的、兩者統一的反映財務狀況、經營成果和現金流量信息的核算系統。

變動成本法和完全成本法都是為了對企業生產耗費水平進行考核和評價，它們的核算內容除固定制造費用外，其余項目都相同。兩種方法的優缺點具有明顯的互補性，并且都是企業經營管理必不可缺少的。盡管這兩種成本計算方法對固定制造費用的處理不同，即在完全成本法下固定制造費用是產品的生產成本，作為存貨成本的一部分；而變動成本法下固定制造費用是作為期間費用處理的。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都列入產品成本中，對于管理費用、財務費用、營業費用，二者都是作為期間費用處理的。因此，其雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面有較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，只有個別項目的處理存在差別，這些都為兩種方法的結合提供了條件和可能。

因此，本著既能享受到變動成本計算法的好處，又不影響當前對會計核算的統一要求這一基本原則，企業應以一種核算方法為基礎，同時提供另一種方法下相關的成本資料，使企業會計核算兼顧內部和外部兩方面的要求。

3結合制的初步設想

以上的分析告訴我們，結合制在理論上是可行的。接下來，我們面臨的是，在實務中如何處理變動成本法與完全成本法二者的關系，以達到它們的完美結合。下面是我們的初步設想：

3.1建立以完全成本為主，變動成本為輔的核算體系

企業結合運用兩種成本計算法為內、外方面提供信息時，為了不重復地平行搞兩套成本計算資料，必須以一種成本計算法為基礎，通過適當的調整，使之能達到結合運用的目的。鑒于企業不僅要編制對外的會計報表，還要滿足各種審計、檢查等需要，特別是上市股份公司，有年報、半年報和季報，報表編制頻繁，多數會計人員也比較熟悉全部成本法，因此核算體系最好以完全成本計算法為主，變動成本計算法為輔。這種設計的好處有：第一，既能滿足企業及時編制對外報告會計報表的需要，又能滿足變動成本計算法所需的變動成本、邊際貢獻等主要資料，便于企業進行預測、決策和控制，使會計信息真正成為企業經營管理的有用信息；第二，可避免采用變動成本法造成的延遲支付當期所得稅和股利，不會引起國家財政收入和投資者收益減少；第三，不與現行的財會法規、會計制度等相抵觸；第四，容易為財會人員接受，并可節約很多人力、物力、財力。

3.2增設與變動成本法相關的賬戶

“變動生產成本”：該賬戶屬于成本類賬戶，歸集為實現生產而發生的變動費用。借方用來核算產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動性制造成本，貸方核算期末結轉到“庫存商品”中去的完工產品成本。期末若有借方余額，表示在產品的變動生產成本。

“固定制造費用”：該賬戶屬于成本類賬戶，歸集為實現生產而發生的固定生產費用，核算固定資產折舊等固定性制造費用。借方核算會計年度之內提取的折舊額等，期末完工產品應分攤的固定性制造費用應從其貸方結轉到“庫存商品”賬戶。期末若有借方余額，表示期末未完工產品應分攤的固定制造費用。

制造費用中的維修費、低值易耗品等混合成本可由會計人員根據成本性態，結合本人經驗或采用成本分解法，分解為固定成本和變動成本兩部分，分別計入固定制造費用和變動生產成本。

除以上兩個新建賬戶外，其它賬戶如“生產成本”、“庫存商品”、“管理費用”、“營業費用”等的相關用法與原規定保持一致。

4結論

綜上所述，變動成本法在加強企業內部管理方面，確實能起到完全成本法所無法比擬的重要作用。為了使其發揮最大的效用，筆者建議，將變動成本法與完全成本法的結合運用，建立以完全成本為主，變動成本為輔，同時增設相關賬戶核算體系。當然，變動成本法在實際應用的過程中還有許多具體的工作要做。例如，如何將實際工作中的混合成本根據企業的實際情況分解為符合變動成本法要求的變動性成本和固定性成本。如何做好變動成本法計算的數據與現行成本計算法的數據共享等。我們應加強管理會計理論的研究，研究如何使變動成本法適應新經濟時代的特點，使變動成本法的科學性能被企業的決策者、管理者真正地意識到，從而改變管理會計理論研究與實務嚴重脫節的現狀，加強學術界與實務界的實質性合作，以此來提高管理會計在我國應用過程中的可操作性，促進管理會計的發展。