營業(yè)稅改增值稅法律價值分析

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摘要：中國政府推行的營業(yè)稅向增值稅的改革，是中國國內經(jīng)濟發(fā)展的與稅法改革相互促進相互影響的典型案例。營改增的推行表明了法在經(jīng)濟、社會中的法律工具價值，此過程也積累了全面法制改革所需要的經(jīng)驗，當然營改增的法律工具運用也存在一些不足，尚待實踐與改革來做出解答。

關鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；法律價值

營業(yè)稅改增值稅的改革（以下簡稱“營改增”），作為中國經(jīng)濟改革跨入新階段的一項重要工程，是新形勢下中國經(jīng)濟轉型的一個重要部分，不僅具有重要經(jīng)濟、政治、社會意義，同時，還具有相當重要的法律意義。

一、經(jīng)濟與法關系

政治經(jīng)濟學原理告訴我們，經(jīng)濟基礎決定上層建筑，經(jīng)濟領域的改變會導致其他領域的變革，如社會消費觀念、社會消費結構等。反之，現(xiàn)實社會中某領域發(fā)生的改變也會逆向傳遞到經(jīng)濟領域，例如消費觀念的改變會使得消費結構發(fā)生變化，進而推動產業(yè)調整。經(jīng)濟領域的改革、改變導致法律的改革也是其中非常重要的一方面。例如，改革開放之后，我國于1979年通過了《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》，隨著非公經(jīng)濟的不斷發(fā)展，為了規(guī)范與調整這一社會關系，國家又先后頒布了《私營企業(yè)暫行條例》《有限責任公司規(guī)范意見》和《股份有限公司規(guī)范意見》以及其他有關配套法規(guī)，為公司法的誕生奠定了基礎，最終于1993年通過了《中華人民共和國公司法》。在這一過程中，非公經(jīng)濟的發(fā)展導致了社會變量的積累，如與非公經(jīng)濟相關的思想、法律規(guī)范、社會結構等變量不斷積累，量變達到一定程度，會明顯地顯示出來，直至1993年達到其質變點。社會經(jīng)濟的不斷變革發(fā)展，意味著此時公司法的產生已水到渠成，于是便產生了公司法。當然為一種因現(xiàn)實而產生，并以調整現(xiàn)實為出發(fā)點的社會規(guī)范，法必然是要訴諸實踐，最終作用于社會。既然法是在其本身所蘊含的價值的指導下所設立的，它必定處處都體現(xiàn)著這種價值，在實踐之時也必然要體現(xiàn)，并將其注入社會，這僅僅是其對外抽象作用的一部分，法也同樣以規(guī)章制度的形式具體地進行著宏觀調控，影響著社會。例如國家為保護本國產業(yè)，通常會相應地制定關稅、扶持措施，這些規(guī)定就會對這些領域產生一定的影響。當法具體地作用于基礎經(jīng)濟領域時，法就完成了對經(jīng)濟基礎的反作用。［1］

二、中國稅法變革與經(jīng)濟的互動關系

在實踐中經(jīng)濟現(xiàn)象高度復雜，一個國家稅法結構的形成與發(fā)展，常常超出了立法者原先的估計，因此人們只能依據(jù)經(jīng)濟的實際發(fā)展，逐漸修正先前的規(guī)劃，被動地隨著社會發(fā)展的步伐而變化。在稅法歷史發(fā)展過程，經(jīng)濟之外的很多因素，包括政治、文化，甚至一兩個社會事件都可能會為其帶來影響，因而稅法的發(fā)展從來不會一帆風順。在我國，稅收制度及稅法自新中國成立以來經(jīng)歷了幾次大的改變，深刻表明了稅法與經(jīng)濟之間相互影響作用的情況。在改革開放之前的二十世紀六七十年代中，為了減少核算環(huán)節(jié)，增強生產的計劃性，工商稅制不斷簡化，國營企業(yè)甚至取消了生產稅而改為上繳利潤。這樣既能節(jié)約有關稅收成本，又因為計劃經(jīng)濟不需要以稅收來調節(jié)國民經(jīng)濟，因此簡化稅法在計劃經(jīng)濟局面中事實上具有其內在合理性與優(yōu)勢。當計劃經(jīng)濟本身面臨淘汰改革時，原稅法所具有的優(yōu)勢也失去了意義，相關的稅收法律制度也必須要跟著改革。在改革開放以后，商品經(jīng)濟得到發(fā)展，為適應新的形勢，我國于1984年對稅收制度及有關法律進行了改革，并以國營企業(yè)“利改稅”和工商稅制的全面改革為重點，首次對國營企業(yè)開征了所得稅，并改革了工商稅制，基本形成了一套以流轉稅為主體，所得稅次之，其他稅種相互配合的復合稅制體系。這兩個階段的稅法與經(jīng)濟關系表明了經(jīng)濟基礎對稅法的決定性作用，經(jīng)濟體制的變革決定了稅法的變化與改革。隨著社會主義市場經(jīng)濟這一改革目標在二十世紀九十年代確立，我國于1994年開始了分稅制改革，此次改革側重于稅制結構的調整和優(yōu)化，協(xié)調了中央與地方稅收關系，在普遍開征增值稅的基礎上，建立了以增值稅為主體，消費稅、營業(yè)稅彼此配合的復合式流轉稅體系，特別是增值稅制改革中以法國為參考，實施價外征收，表明增值額征收這一較普通流轉額征收更為適宜的流轉稅制度開始引入中國。2008年全球經(jīng)濟金融危機的爆發(fā)及蔓延對世界經(jīng)濟產生了長遠的不利影響，并對中國經(jīng)濟增長三駕馬車中的對外貿易形成了嚴重打擊，外貿出口形勢的惡化，促使中國經(jīng)濟加快從粗放型向集約化轉變的速度，經(jīng)濟結構改革及優(yōu)化、拉動內需以促進經(jīng)濟增長等經(jīng)濟領域重要改革措施頻出。要實現(xiàn)這些目標，其中一個環(huán)節(jié)就是大力發(fā)展中小企業(yè)，使它們充分發(fā)揮在吸納社會就業(yè)方面的優(yōu)勢，同時作為大型企業(yè)的補充，與大型企業(yè)一起覆蓋更多的產業(yè)領域，充分挖掘先前空白的產業(yè)領域的價值，進而實現(xiàn)使經(jīng)濟快速可持續(xù)發(fā)展的目標。與大型企業(yè)相比，中小型企業(yè)在生產產品時無力包辦多個步驟，對外依賴度較強，需要依賴多個企業(yè)的合作，因而交換環(huán)節(jié)較多。在營業(yè)稅政策下，更多的交換環(huán)節(jié)將產生更多的重復稅收，這無疑為中小企業(yè)增添了更多的負擔。［2］由此，新一輪的稅收法律制度改革作為解決企業(yè)稅務負擔過重，促進企業(yè)發(fā)展的重要手段得以逐步推出。2009年，增值稅抵扣范圍擴大至固定資產，標志著中國增值稅從生產型向消費型轉變。2012年營業(yè)稅改增值稅試點工作推出，至2016年5月1日，原征收營業(yè)稅項目全面征收增值稅，則標志著增值稅成為中國流轉稅的主體之稅制改革全面完成。［3］相對于前兩個階段，這兩個階段的稅法與經(jīng)濟關系互動中，逐步表現(xiàn)出稅法的變革對經(jīng)濟也具有牽引導向作用。特別是2013年以來全國范圍內營改增的實施，突出表明法的變革對經(jīng)濟、社會具有多重作用。

三、營改增中法律工具價值

營業(yè)稅向增值稅的改變，將進一步發(fā)揮稅法作為經(jīng)濟法的重要組成部分之一的激勵市場、調整產業(yè)結構與平衡供需的功能，同時也將為中國法制改革提供寶貴的經(jīng)驗。增值稅是以包括應稅勞務的商品在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉稅。營業(yè)稅是以包括商品生產、商品流通、轉讓無形資產、銷售不動產、提供應稅勞務或服務等營業(yè)額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉稅。增值稅克服了營業(yè)稅在商品流轉環(huán)節(jié)重復征稅的弊端，適應了現(xiàn)代經(jīng)濟中商品生產流轉鏈條復雜漫長的特點［4］，對降低企業(yè)稅負，促進中小企業(yè)的發(fā)展有實質作用。［5］2012年開始的營改增對于現(xiàn)實經(jīng)濟調整無疑具有積極的意義。由于法律本身的權威性使得法律必須具備穩(wěn)定性，也決定了它在一定程度上具有滯后性。因而，立法者必須主動改革，立法能在適應社會現(xiàn)實的同時又必須有所超前，才能使“笨拙”的法在更長的時間內能夠與經(jīng)濟社會的發(fā)展相協(xié)調。中國在經(jīng)濟發(fā)展到關鍵節(jié)點時大膽推行營改增的政策，將過去指定的稅收相關的政策重新梳理，除舊布新，以適應經(jīng)濟發(fā)展的新法取而代之，有助于減輕企業(yè)稅負，促進經(jīng)濟的發(fā)展與轉型升級，在整體上改善經(jīng)濟發(fā)展的狀況，這也符合作為經(jīng)濟法的組成部分之一的稅收政策的經(jīng)濟價值。［6］從另一方面而言，營改增的改革有利于積累法制改革的經(jīng)驗，并將其推廣到整個法制改革上，體現(xiàn)了中國法制改革中的創(chuàng)新精神。法作為上層建筑的一部分，自然要受到由社會生產力和生產關系所組成的經(jīng)濟基礎的影響。經(jīng)濟基礎的量變累計為質變，質變之后的經(jīng)濟基礎必將對上層建筑產生影響，誘發(fā)上層建筑的變革。營改增的經(jīng)濟源頭自然在于我國自改革開放以來發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟，引入多種所有制。當然在經(jīng)濟領域開始創(chuàng)新之時，中國的法治領域基本停留在法律移植方面，毋庸置疑，上世紀八十年代以來，中國在經(jīng)濟領域制訂大量法律，在很大程度上借鑒了歐美發(fā)達國家相關法律制度，例如1994年的增值稅改革明顯借鑒了法國等國家。法的移植固然有多方面的因素，如憑借當時的認識恐怕不足以立即形成好的法律制度以供使用,可以直接借鑒他國法律中優(yōu)秀的部分和先進的理念而無需從頭摸索；如我國有相當一部分的法律法規(guī)仍是計劃經(jīng)濟時代的產物，帶有計劃經(jīng)濟時代的風格，與現(xiàn)代市場經(jīng)濟觀念存在很大的差別。但是，隨著中國特色社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，獨特的經(jīng)濟模式中產生了獨特的經(jīng)驗與傳統(tǒng)，舊法中的不足之處也逐漸浮現(xiàn)出來。過去的觀點，隨著新的認識的發(fā)展將要被淘汰，在那個背景下所立的法就需要進行變革。新一輪法制改革中依法治國理念逐步推行，既不是傳統(tǒng)思想的繼承，也不是其它思想的移植，它所體現(xiàn)的，是自我更新、自我完善和自我發(fā)展。2012年以來，營改增的試點領域逐步擴大，現(xiàn)在已經(jīng)得到了全面實施。此次營改增發(fā)源于我國并由我國自身主導，表明我國稅法改革的實踐達到了一個新的高度，標志著我國的法律制度正在由法律移植向法制改革的轉變。當然，我們也不應該夸大營改增的作用，僅對一部分相對孤立的法進行改革的并不能稱為真正全面的法律改革。法律體系是由立法、司法、執(zhí)法、行政等環(huán)節(jié)共同構成的一個完整的系統(tǒng)，僅僅建立了良好的法律制度而不去遵守，是沒有用的。整個社會的運行也是如此，要實際地推行一個政策不能僅僅依靠提出這個政策，還要依靠對政策的宣傳、理解、不斷完善以及遵守既定的約束性文件。只有擁有一個完好的系統(tǒng)，才能依靠這個系統(tǒng)去實現(xiàn)自己的想法。法治只有對整個系統(tǒng)進行變革，對制度、運行模式、思想意識乃至文化風氣加以改善，才稱得上是真正的，徹底的改革。營改增本身在經(jīng)濟轉型和依法治國這兩個大的系統(tǒng)改革中，只能算一個小的系統(tǒng)改革，不過這 至少表明了系統(tǒng)改革的開始，可以看到更為廣泛深刻的變革就將到來。

四、營改增的法律工具運用的不足

在營改增的改革進程中也存在一些可改進之處。首先，我國稅收相關法律法規(guī)的改動比較頻繁。法是一種行為規(guī)范。作為行為規(guī)范，它是具有權威性的，需要社會普遍認可并遵守的，假使無人遵守，規(guī)范即使存在，也是一紙空文。法之所以具有穩(wěn)定性，正是源于其權威性。規(guī)范所具有的權威性，是用以被人所遵守，而不是被立法者們所修正的。固然，法需要有一定的靈活性，以適應新事物的發(fā)展，但只有在現(xiàn)實確實需要對其進行修正的時候，才能加以修正。人們用批評的眼光看待法，這是法賴以改進的動力，然而在我們面對法的時候，應更多地心懷對于法的遵從與敬畏，在制定修正的時候要細致，而非總想著修改規(guī)則，或者因為制定和修正時不細致，導致事后又要回頭重新修正。新中國建立以來，我們做過許多嘗試，制度經(jīng)過了多次修改，相較于其它已有深厚法治積累的國家，法的穩(wěn)定性還是不夠的。也許正是出于我國尚處于探索的階段，法律規(guī)范不是很穩(wěn)定的考慮，稅收相關的法律法規(guī)多以名為“條例”的行政法規(guī)的形式存在。也有考慮到各地實際情況的不同，將部分立法權力下放的情況。不論是何種原因，稅收相關規(guī)定的等級較低，是不爭的事實。稅，是國家基于公共利益和公共服務，向自然人法人強制無償征收的實物和貨幣的總稱。它是國家財政收入中最重要的一項收入，對維持自身的運行與提供公共服務起著至關重要的作用。因而其法的登記并不應當如此之低。況且，因為稅收還涉及公民法人的財產權，并且具有強制性，一定程度上還會涉及到行政強制，這些重要內容并不是低等級的法律就能夠直接進行調整與限制的。此外，現(xiàn)行的制度過于零散，沒有形成一部統(tǒng)一的稅收法律文件，導致這些零散的制度并沒有形成統(tǒng)一的標準和尺度，也無法在相同的精神下得到合理的解釋。不僅如此，分散的制度形式也加大了產生統(tǒng)一的監(jiān)督機制的難度，不同條例立法的質量、科學性難以把控，相互之間甚至會產生沖突，其權威性，也自然會隨之而減弱。然而我們也要看到，要想針對上述問題進行改變絕非易事。比如，如何處理好因各地區(qū)之間發(fā)展不平衡而帶來的問題，如何將法的靈活性與穩(wěn)定性有機統(tǒng)一起來，就連法之應然，也尚待實踐與改革來做出解答。總之，我國營改增的實施推進，從經(jīng)濟角度看，體現(xiàn)了稅制、稅法改革將為經(jīng)濟注入新的活力；從法的角度看，這將使相關法律制度的建設更加具體有效；對法制改革的推進也將有所助益。

作者:宋言鵬 單位:上海政法學院

參考文獻：

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