非持續經營的審計報告范文
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導語：如何才能寫好一篇非持續經營的審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。
篇1
一、持續經營下審計判斷綜述
17世紀股份公司的創建使持續經營觀念具有了法律效力，18世紀產業革命的工業生產使這一觀念得到了發展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續經營就以現代的形式出現――成為構建會計理論的一大假設。持續經營假設是會計學的一個基本假設或慣例。所謂持續經營假設，是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來（通常是指資產負債表日后十二個月）會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。自從持續經營假設在1922年由美國會計學家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會計理論中得以明確，也被各國的會計準則廣泛接受。
2007年1月1日施行的新準則中注冊會計師對持續經營假設的考慮貫穿整個審計過程。這是我國審計領域中第一個將屬于不確定審計研究范圍的持續經營審計作為研究對象的成文準則，這也充分揭示了隨著經濟的不斷發展，越來越多對企業產生重大影響的不確定性事項已經開始受到了實務界的重視。因此，企業持續經營不確定性審計問題也引起了人們的普遍關注。公司存在的持續經營不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當局對持續經營能力的主觀判斷。因此，持續經營不確定性表現在管理當局或審計人員對公司持續經營能力的一種“重大懷疑”。如果管理當局或審計人員對公司持續經營能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續經營不確定性；否則，則表明公司不存在持續經營不確定性
二、上市公司持續經營審計判斷審計意見類型分析
1997-2002年度間，除金帝建設（1998）、ST圣方（2001）因審計范圍受限被注冊會計師出具拒絕表示意見的審計報告外，在其余的58份審計報告中，均對公司的持續經營假設提出了質疑。如ST中遼2002年審計報告中，注冊會計師認為“公司連續兩年經營虧損，凈資產已為負值，同時又存在大額的逾期銀行貸款和對外擔保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產已抵押或被查封，個別子公司已歇業，未能就其編制會計報表所依據的持續經營假設合理性獲取必要的審計證據”；注冊會計師認為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續經營假設存在重大不確定性；ST興業（2002）等公司的持續經營能力已受到極大影響。（見表1，表2）
我國從1997年第一次上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長出現在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達50.94％。2007年新《準則》的施行，使得2007年關于持續經營不確定性的審計報告較2006年有較大增長。另外值得關注的就是2008年關于持續經營非標審計意見的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機對全球經濟的影響具有一定的關系。通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有幾個問題值得引起注意和思考。
（1）出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。
通過分析發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計單位破產清算成為必然，而被審計單位的會計報表仍以持續經營假設編制，理論上固然可以對會計報表出具否定意見的審計報告，但是在審計實務中一定要慎之又慎。因為如果注冊會計師對被審計單位會計報表出具否定意見的審計報告，實際上等于宣告被審計單位必然破產倒閉。被審計單位萬一出現起死回生，或者拖上二年或三年再破產清算，則注冊會計師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計實務中很少有對被審計單位持續經營假設不合理出具否定意見的審計報告。
（2）無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型。無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。但是值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，呈逐年下降的趨勢，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準則》修訂關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。
（3）通過分析比較，發現每次在新的準則實施前后期間均對關于持續經營不確定性審計意見類型產生一定正比例影響。值得關注的是針對2008年非標審計意見中出現的關于對持續經營能力不確定性問題，許多上市公司受世界性金融危機的影響，其持續經營能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計報告中關于持續經營不確定的問題占據了導致CPA出具非標意見的重要影響因素。金融危機的發生導致被審計企業持續經營的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數據或以往經驗可以參考，導致企業、投資者乃至注冊會計師的風險大幅提高。因此，注冊會計師需要考慮要求管理層在財務報表附注中，充分披露金融危機的影響以及持續經營的不確定因素。同時注冊會計師應當更多地考慮出具帶強調事項段的無保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計意見。
三、持續經營審計意見的差異性對CPA的影響
上市公司審計報告中關于持續經營審計意見的差異性對CPA的影響可從以下兩方面分析：
（1）如果審計人員認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的并出具無保留意見審計報告增加強調事項段的審計報告，然而為當某一公司破產清算時，會計報表使用者往往指責注冊會計師審計失敗，是投資者或債權人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊會計師當替罪羊，要求得到賠償以彌補其損失。審計人員可能遭受的損失包括聲譽損失和財務報告使用者對其的訴訟損失。
（2）有人認為對企業持續經營假設出具非標準審計報告后，審計報告本身而非企業的生產經營情況，可能導致企業真的破產清算，出現“自我實現預測效果”。也就是說，財務或經營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關，但因注冊會計師對企業的持續經營能力發表保留意見，導致會計報表使用者的過度反應。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會更加速企業財務狀況的惡化，從而使企業很快就面臨破產清算的境地。因此，注冊會計師即使對企業持續經營假設發表非標準審計意見，在措詞上也應十分慎重，只列示企業持續經營能力存在疑慮的各種跡象，不應預測這些跡象后面的結果，以避免引起不必要的訴訟。
注冊會計師在執行審計業務中對企業持續經營能力的判斷與評價，出具合適意見的審計報告非常重要，是保證審計質量，把審計風險降低到可接受的水平。
四、提高持續經營審計質量的具體措施
評價持續經營審計判斷質量最為明顯的指標是所作判斷的準確度，但在審計實務中，許多審計判斷中并不存在客觀的、可計量的外部標準來衡量其結論的準確性，在這種情況下，多個審計人員的意見一致性是用于評價某一注冊會計師的判斷質量的最常用的標準。因此堅持意見一致性原則至關重要，這不僅關系到審計判斷結論的正確與否，還關系到報表使用者對審計意見的信心以及審計職業的生存和發展。如何提高持續經營審計質量，擬采取以下措施：
（1）整合專家知識，積極開發和應用持續經營審計判斷專家系統。持續經營審計判斷是一個復雜的過程，過程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點，使得持續經營審計判斷無法用傳統的數學模型進行精確描述。對于處理難以用數學模型精確描述的復雜對象，專家系統具有非常明顯的優越性。從1965年世界上第一個專家系統（DENRAL）研制成功以來，專家系統廣泛應用于各行業，利用人工智能以及預先存儲的知識庫，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復雜問題。設計與開發適合我國國情的計算機專家系統是提升持續經營審計判斷質量，解決準則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。
（2）充分運用審計判斷輔助工具及或其他技術工具。各會計師事務所首先應積極使用已有的審計判斷輔助工具，或組織有經驗的審計專家積極開發審計判斷輔助工具。專家系統應將專家的感性經驗和科學算法相結合，為定性和定量相結合的綜合分析技術提供實現手段。如果能夠使用某些技術工具（如期權定價模型）和公開獲得的信息對持續經營的不確定性進行判斷，將有助于審計人員正確地出具符合客戶實際情況的審計報告，減小誤判成本，保護財務報告使用者和CPA利益。同時，由于使用的是公開信息，財務報表使用者可以利用這些技術工具在客觀上對CPA與客戶的共謀行為形成監督。因此，探討能為判斷持續經營的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開的財務報告和市場事務數據，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權定價模型，求解公司的違約（破產）概率的方法，為CPA和財務報告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設。
（3）加強法制建設，強化被審計單位管理層的法律意識。持續經營審計中“量刑不準”的原因之一是被審計單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊會計師的執業環境較差。只有規范了審計執業環境，減少審計雙方的信息不對稱，減少被審計單位的舞弊和欺詐行為，加強審計雙方的配合，才能降低審計風險。
參考文獻：
篇2
論文摘要：本文從具體審計實務的角度分析影響企業持續經營能力的特征，識別可能影響持續經營能力的經營和財務跡象，概括持續經營能力審計的相關內容，著重從審計程序結合案例進行分析，并提出影響持續經營能力的事項對審計意見的影響。
持續經營是會計學的一個基本假設或慣例。在持續經營的假設下，企業在編制會計報表時是假定其經營活動在可預見的將來（通常是指資產負債表日后12個月）會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。
一、持續經營能力評價的作用和影響
持續經營不確定性的會計信息是企業相關利益各方最為關心的問題。當企業不擬或不能持續經營時，應當采用清算基礎等編制財務報表，并在附注中對影響持續經營的重大因素進行充分的披露，相關利益人就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。
但是從我國目前公司治理情況來看，管理層仍然缺乏披露企業無法持續經營的動機，甚至還出現過惡意掩蓋公司無法持續經營的案例。而注冊會計師的職責之一就是評價企業按照持續經營假設編制會計報表合理性，也就是說只有當注冊會計師采用一定的方法對企業的持續經營能力進行審計評價之后，才能判斷企業財務報告編制基礎的合理性。從另一個方面說，企業持續經營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。
二、持續經營能力審計實務分析
2004年3月19日，珠海鑫光集團股份有限公司（股票簡稱：ST鑫光）股票終止上市公告稱“因公司調整后，經審計的2003年半年度財務報告顯示為虧損，根據中國證監會《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法(修訂)》的規定，深交所決定本公司股票自2004年3月19日起終止上市”。
而在此前的2003年8月25日，ST鑫光2003年半年度報告經利安達信隆會計師事務所有限責任公司審計并出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告。
審計報告稱,ST鑫光已連續3年虧損,截至2003年6月30日公司的主營業務已完全停止；會計報表列示股東權益為-1.39億元；無力支付到期的巨額債務。因此，ST鑫光的持續經營能力仍存在一定的不確定性。
下面，我們結合ST鑫光2003年半年度財務報告進行審計分析，以審計評價該企業的持續經營能力。
（一）根據判斷跡象確立審計目標
注冊會計師在執行ST鑫光2003年半年度財務報告審計工作時，主要是對其2003年6月30日的財務狀況和2003年度上半年的經營成果發表審計意見，但是在初步的風險評估過程中，發現ST鑫光存在以下可能無法持續經營的跡象：
1、財務方面
（1）ST鑫光期末貨幣資金為2020萬元（其中：其他貨幣資金2000萬元已質押），可以動用的資金其實只有20萬元，逾期借款為9024萬元，根本無力償還已到期借款。
（2）ST鑫光連續兩年虧損，累計虧損額高達76076萬元，企業主營業務盈利能力明顯喪失。
（3）ST鑫光資產總計37516萬元負債合計49403萬元，資產負債率畸高，隨時可能引發債務危機。
2、經營方面
（1）主營業務已經停止，但是企業轉產及重組業務尚未開始。
（2）由于不再經營主業，基本失去主要市場及主要銷售網絡。
（3）存貨期末余額為零，表明將上期存貨400萬元處理后，企業已經沒有支撐再生產的原材料。
3、其他方面
（1）大量的未決訴訟及抵押擔保事項，隨時有可能被要求承擔相關責任，或被處以大額的違約金。
（2）企業已經停工、停產，無法通過正常的生產經營償還債務，約束性支出難以為繼。
注冊會計師在發現ST鑫光存在上述種種跡象時，風險控制點就應該主要集中在ST鑫光是否能夠持續經營方面，將確定ST鑫光持續經營假設是否合理、財務報表項目的分類及計價基礎是否需作調整及財務報表披露是否充分等作為主要的審計目標。
（二）具體審計方法
1、檢查ST鑫光管理層內部決策文件，包括董事會會議紀要、決議等文件，以發現企業的對外擔保、法律訴訟事項；
2、結合ST鑫光交易憑證的檢查，以發現企業的關聯方交易及無法解釋原因的異常交易，合理懷疑企業的報表粉飾行為對其持續經營能力的影響；
3、檢查ST鑫光的擔保文書及相關的法律資料，對企業的律師發出函詢證，已證實企業擔保事項、債權人的法律訴訟事項對財務狀況的影響；
4、觀察ST鑫光的生產經營活動，關注其主營業務對企業盈利能力的貢獻，關注主營業務的發展空間對企業持續經營能力的影響；
5、函證ST鑫光期末大額往來款項、票據等，證實大額往來款項、票據的可收回性，關注應收賬款、票據的可收回狀況對持續經營能力的影響；
6、審閱ST鑫光子公司及其他投資單位的財務報告，證實子公司的經營狀況及各種投資款項減值狀況對企業可持續經營能力的影響；
7、收集近年財務報表及生產經營數據，對相關數據進行多角度、廣視野的對比分析，關注財務報告與相關分析指標的匹配程度，對異常的財務指標進行細化和分解，查找相關數據與預期差異的深層次原因，分析未預期差異對企業持續經營能力的影響。
（三）審計步驟
注冊會計師采取以下步驟對ST鑫光持續經營能力進行評價：
1、初步了解ST鑫光的基本情況
由于ST鑫光2002年度審計報告也是由利安達信隆會計師事務所出具，事務所對其出具有保留意見的審計報告，表示ST鑫光的持續經營能力存在重大不確定性，在2003年度在公司基本面尚未發生重大改變時，注冊會計師仍應將持續經營能力的審核作為審計重點。
2、實施風險評估程序
在注冊會計師根據相關跡象了解了ST鑫光的基本情況后，進一步加劇了對其持續經營能力的憂慮，所以在編制總體審計策略和具體審計計劃時，需要對ST鑫光持續經營能力作進一步的風險評估。
經過詢問管理層和實地觀察生產情況，發現ST鑫光在2003年度原有的稀土的生產、進出口貿易等主營業務已停止；經過查詢董事會決議及企業的生產計劃，發現企業主營業務停產后缺乏基本的目標和戰略定位；經過貸款卡查詢及法律文書審閱，發現企業的實物資產、股權由于債務的原因已被抵押或凍結；通過審閱企業當年的財務報告，發現財務業績仍然很差，依靠非經常性損益勉強盈利等。
通過上述風險評估程序，注冊會計師將財務報表層次的重大錯報風險認定為ST鑫光是否具有持續經營能力，并計劃實施進一步的審計程序。
3、實施溝通及評價程序
針對上述風險，注冊會計師與ST鑫光管理層進行充分溝通，管理層確認了上述與企業持續經營能力相關的不利事項，并表達了企業擬通過實質性的資產重組，剝離劣質資產，注入優質資產，實行產業轉型，使企業走出困境的改善措施。4、審閱并評估擬采取的改善措施
由于ST鑫光管理層披露擬進行資產重組以改善上述狀況，所以注冊會計師需要進一步審閱ST鑫光的重組計劃。
注冊會計師取得ST鑫光的資產重組意向書得知其大股東擬通過資產重組的方式保殼，但是相關的重組計劃仍處于設想階段，未真正實施，是否具有可行性及實施成功與否具有很大的不確定性。
（四）實施的專門審計程序
上述審計步驟是建立在會計師事務所連續審計，對企業的情況比較了解的基礎上。
如果注冊會計師對企業的基本情況不甚了解，或者企業不愿主動明確面臨的經營困境以及企業的改善措施貌似有效時，注冊會計師就需要實施專門的審計程序收集證據。
1、審前調查、現場了解，初露端倪。通過調查、了解發現ST鑫光長期存在主業不突出、主營業務萎縮以及巨額的債務等問題，致使公司年年虧損；公司原本的主業因新材料被司法拍賣，公司不得不對稀土生產計劃做出調整。
上述生產經營基本面全面惡化，導致注冊會計師對其持續經營能力產生懷疑。
2、異常財務指標紅色預警，發現病因。通過計算ST鑫光各種重要財務指標，發現企業營運資金產生負數，負債比率超過100%，企業已經資不抵債、經營發生巨額虧損、資產周轉率低、資產報酬率為負數、凈利潤現金流量為負值。
上述財務指標的逐步惡化，使注冊會計師對其持續經營能力產生懷疑。
3、復核期后事項，持續深入。注冊會計師在復核期后事項時關注到ST鑫光與公司實際控制人簽定了《股權轉讓合同》。
這一可能導致ST鑫光主營業務全面停止的事項，使注冊會計師對企業的持續經營能力產生懷疑。
4、復核借款或債務合同的履行。注冊會計師了解ST鑫光2002年9月為珠江光電1128萬元貸款提供的擔保將于2003年9月到期，但是根據公司目前的財務狀況，擔保到期后履約能力具有很大的不確定性。
5、閱讀股東大會、董事會、總經理會議的相關文件。ST鑫光處置所投資公司50%的股權，但是僅產生投資收益約20萬元人民幣，不能緩解公司目前的債務壓力。
6、向律師函證相關訴訟事項。ST鑫光涉及到的重大訴訟事項5件，涉訟總額近5000萬元，企業確認的預計負債總額高達1.6億元，一些不可撤銷的擔保事項形成實際損失可能性較大，企業的持續經營能力具有很大的不確定性。
7、向關聯方或第三方確認對被審計單位提供財務支持的安排或承諾。ST鑫光與其大股東簽署了《償債合同》，其大股東將3294萬元的資產注入，但尚未從根本上改變公司的主營業務萎縮的問題；ST鑫光通過與關聯方債務重組實現快速扭虧，由于相關債務重組事項的公允性及是否符合謹慎原則尚待有關部門確認，公司的持續經營能力仍具有很大的不確定性。
8、評估被審計單位履行客戶訂單的能力。由于ST鑫光未從根本上改變本公司的主營業務萎縮的問題，企業發生嚴重的財務困難，主營業務被迫出售，難以履行客戶的訂單，持續經營能力具有重大的不確定性。
（五）實施的進一步審計程序
通過上述審計程序，注冊會計師雖然發現ST鑫光存在可能不能持續經營的情況，但是在最終對其管理層提出的針對危機改善措施評估前，注冊會計師仍不能得出ST鑫光無法持續經營的結論。注冊會計師需要根據管理層的應對計劃實施進一步審計程序：
1、取得并復核ST鑫光的資產重組計劃。通過復核ST鑫光的重組計劃，注冊會計師得知企業擬進行資產重組計劃以緩解經營壓力，但是上述計劃尚屬構想，并未具體實施，公司巨額訴訟風險仍未化解，公司連續兩年虧損，下一報告期經營成果能否有較大改善，存在一定的不確定性，其仍具有退市風險。
2、取得并復核ST鑫光資產處置計劃。公司擬將現有資產用以償債、變賣、剝離以恢復公司的持續經營能力，但是公司的實物資產、股權由于債務的原因已被抵押或凍結，實施處置計劃成功與否涉及到很多現實的復雜問題，而企業尚未對上述問題的制定更具體、更具說服力的解決措施。
3、復核其他應對計劃和緩解措施的效果。通過生產場地的現場觀察，公司原主營貿易業務已完全停止，未來盈利狀況不容樂觀；通過向工商部門函證資產的抵押情況，發現企業固定資產中的房屋及配套專項設備、無形資產中的土地使用權均已被作為債務抵押；通過對企業的律師進行函證，發現企業存在大額未決訴訟；通過查看董事會的文件記錄，發現大股東的財務支持（重組）協議仍未簽訂；通過對金融機構函證，發現公司的巨額債務無力償還等。因此，公司的持續經營能力存在較大的不確定性。
（六）對審計報告的影響
當被審計單位出現持續經營不利的跡象時，不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面，注冊會計師也絕對不可以出具標準無保留意見，至少要加強調事項段，提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。如果不具備持續經營能力的公司堅持采用持續經營假設，注冊會計師應該出具更嚴厲的審計意見。
在本例中，在充分考慮上述已經獲得的審計證據以后，注冊會計師認為ST鑫光在編制財務報表時運用持續經營假設是適當的，但是未來持續經營能力存在重大不確定性，要求ST鑫光在財務報表附注中作出充分披露，ST鑫光根據注冊會計師的建議已作充分披露，注冊會計師出具了帶說明段的無保留意見審計報告，即肯定了ST鑫光的會計處理與披露，只是通過增加審計報告的信息量表明自己的疑慮和預測。
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關鍵詞：會計師；經營能力；審計范圍
中圖分類號：F275文獻標識碼：A文章編號：1009-2374（2009）02-0103-02
一、修訂背景
從1997年到2001年，許多注冊會計師在審計報告中提及了被審計單位的持續經營能力的問題。在審計報告中，注冊會計師披露被審計單位持續經營能力的問題不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大，存在對持續經營能力問題發表的審計意見定性不準，例如把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制而出具保留意見或無法表示意見，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。
二、如何理解持續經營能力問題
持續經營能力問題實際上一個重大不確定事項。對不確定事項應從以下兩個方面進行分析：
1．不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項主要是由過去交易或事項形成的一種狀況，其結果通過未來事項的發生或不發生予以證實。注冊會計師對已經發生的惹事有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發生的事項則無能為力，審計證據有可能在將來獲取。審計范圍受到限制是指交易或事項已經存在，但由于被審計單位的原因，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據。注冊會計師未能獲取并不存在的審計證據，就不能視為審計范圍受到限制。
2．不確定事項不等于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業會計準則和相關的會計制度，對不確定事項進行會計處理和披露，就不算違反企業會計準則和相關會計制度。
鑒于上述兩個原因，注冊會計師不能一遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見，否定意見或無法表示意見的審計報告。
三、明確注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎
原準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，而修訂后的準則要求注冊會計師充分關注可導致對審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。注冊會計師可以從財務、經營和其他方面進行分析是否存在可能會使被審計單位持續經營能力產生重大不確定性的情況。
四、對持續經營假設實施的專門審計程序
當被審計單位存在可能導致注冊會計師對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當提請管理當局對持續經營能力做出書面評價。
注冊會計師應當充分關注管理當局作出評價的過程，依據的假設和擬采取的改善措施，以考慮管理當局對持續經營能力的評價是否適當。在此注冊會計師可以實施以下審計程序：
1．實施分析性復核程序。注冊會計師對審計單位持續經營能力產生疑慮時，可利用各種主要的財務指標，以評價判斷企業未來持續經營能力，從而發表適當的審計意見。常用的財務指標包括：營運資產占總資產的比率、資產負債率、資產周轉率、違約債務比率等。
2．復核期后事項。對期后事項的復核，有助于注冊會計師辨別被審計單位持續經營假設是否合理，可重點關注可能導致被審計單位財務狀況惡化的事項和情況，如大額應收帳款無法收回、訴訟結果造成大額賠款、出現因產品質量問題被退回大量貨物、應付款債券的提前支付、非常災害造成大量財產損失等。如果發現上述問題，對持續經營假設的合理性就需要做進一步的評價。
3．復核借款或債務合同的履行情況。對于年度內減少的借款或債務，注冊會計師應復核相關記錄和原始憑證，核實還款數額是否與合同一致，是否切實履行了合同書；對于年度內增加的借款或債務，應復核借款或債務合同的授權批準，了解借款或債務數額、條件、還款日期、還款期限、利率等情況。
4．閱讀股東大會、董事會、總經理會議的會議記錄。注冊會計師應向被審計單位公司章程，實施細則和各類重要會議記錄的副本，認真研究其中有關融資和清算的規定和會議決議，通過這些資料，注冊會計師可以了解被審計單位擬采取的改善措施方面的信息。
5．向被審計單位律師詢問有關訴訟、索賠及補稅的情況。注冊會計師要求被審計單位列具一份或有損失的清單，由律師說明他已在很大程序上涉足了重要和尚未認定的未決或面臨的訴訟、索賠及補稅等情況。注冊會計師應根據律師的職業聲譽及回答的合理性來確定被審計單位的或有損失情況。
6．向關聯方或第三方確認有關對被審計單位提供財務支持的安排或承諾。被審計單位財務陷入困境時，管理當局提供的改善措施往往包括大股東的財務支持，各股東的增資，銀行提供貸款等安排和承諾。注冊會計師應逐一確認這些改善措施的真實性和可信性，確認有關財務支持協議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關聯方或第三方的財務能力作出評價。
五、出具審計報告時應考慮的內容
注冊會計師在實施了必要的審計程序，搜集到所需要的審計證據，并考慮被審計單位管理當局擬采取的改善措施之后，注冊會計師應能確定或解除原來對臺戲被審計單位持續經營假設的疑慮。
1．注冊會計師認為原來的疑慮可予消除，即被審計單位會計報表編制所依據的持續經營假設是合理的，可以出具無保留意見的審計報告。
2．注冊會計師在考慮了被審計單位管理當局擬采取的改善措施之后，確信持續經營假設合理，但認為有必要在會計報表中披露其內容，便于會計報表使用者的了解。
（1）如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。
（2）如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
3．如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
4．如果被審計單位存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設是否合理，注冊會計師應當出具表示意見的審計報告，并提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）影響持續經營假設的情況或事項及改善措施；（2）被審計單位未來持續經營能力存在重大不確定性。
注冊會計師出具非標準審計意見時應注意在措辭上應十分慎重，只列示企業持續經營能力存在疑慮的各種跡象，不應預測這些跡象后面的結果。
參考文獻
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篇4
閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數情況下，我國注冊會計師實質上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務報告發表鑒證意見的，他們從一開始就在相當程度上失去了作為鑒證性中介機構至關重要的獨立性。所以，我們所能夠看到的大多數審計報告，都是雙方討價還價的結果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔得起報告風險？
非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據一定的審計程序，對上市公司的財務報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發現一些上市公司帳務處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調整要求。如果上市公司根據注冊會計師意見進行了調整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務報告進行調整，那么注冊會計師就會根據需要調整的因素對報表公允性、合法性程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據我國公司治理結構的現狀及其對注冊會計師執業獨立性的嚴重影響，可以得出的結論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關部門高度關注了。
根據長城證券研發中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產質量的判定、會計核算的改變和報告主題的改變、持續經營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續發展？……總之，結合被出具保留意見上市公司報表，深入保留意見背后所包含上市公司的實質性內容和深層次趨勢，才是投資者應該從非標準審計報告中得到的重要信息。
例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現主營業務收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業績應該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經出現了連續數年的虧損。進一步的數據顯示，該上市公司的關聯對其貨款的累計應收帳款合計已經高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售？在與關聯企業的銷售往來中，是否存在不合理的關聯交易？已經出現連續虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經營能力的評價。
還有一種特別值得關注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關鍵，經驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？
類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發表意見和否定意見報告倒不需要過多，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經到了ST、PT的份了，其資產狀況肯定已經到了惡化的境地了。值得我們關注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現重大不良逆轉的導火繩。
事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經到了紙包不住火的階段了，被注冊師關照的地方包含有其難言之隱。這不也為監管部門的監管提供了重要線索嗎？
非標準審計意見：到底出在哪
審計報告是注冊會計師在對上市公司財務報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發現如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。
一、重大事項的說明
注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發生的資產或股權變動的說明，如股權收購活動（如600899信聯股份），資產置換活動（如600845ST鋼管等），股權質押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權凍結事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網點實行風險抵押承包經營，由于這些銷售網點是以萬里電池的名義對外從事經營活動，其相關活動萬里電池將承擔連帶責任。或有損失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調整，如600167 ST黎明被發現存在違紀行為，對其檢查的問題及相關數公司已采用追溯調整法對以前年度會計報表進行了調整，且該公司正在接受稅務檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結論；600755廈門國貿，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調整入帳，追溯調整相應年度的會計報表。（5）資產轉讓或關聯購銷手續不全。600853ST北特鋼2000年轉讓給母公司北鋼集團有限責任公司部分資產、負債，其中房產和長期投資尚未辦理權屬變更手續，負債尚未征得債權人同意。0886海南高速公司主營業務收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結束日，房屋建筑物、土地使用權均未辦證過戶；待安裝設備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產重組，經營主業由水泥產業轉變為果蔬深加工產業等。
二、上市公司損益的確定
上市公司損益的確定是注冊師與上市公司關注的焦點，注冊會計師在對上市公司財務報表進行審計后，根據重要性原則確定所出具的審計意見或者為帶說明段的無保留意見，或者為保留意見。通過對注冊會計師所揭示的事項進行，我們可以發現：
1、大股東等關聯方對上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤的重要來源。其表現形式有資產轉讓收益、托管收益、債權轉移或費用的豁免等。如600679鳳凰股份，該公司將六家子公司轉讓給集團公司，并從該次轉讓中產生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯達實現托管利潤2，900萬元。600715松遼汽車，集團公司將為該公司墊付的工資及管理費用等款項予以豁免，全年合計2264萬元，計入當期損益；0622岳陽恒立，該公司的兩大股東承擔了該公司2000年度職工內退、下崗、辦及其他事項費用等900萬元，該公司沖減了2000年度“管理費用”，相應等額增加利潤總額，占該公司2000年度利潤總額2095.47萬元的42.95％。
2、提前或盡量多確認收入，減少費用或延長、停止費用攤銷是上市公司增加利潤的重要手段。如600733前鋒股份，在其購入的相關的資產移交和產權手續正在辦理中。已經確認收入2，793.28萬元，是該公司2000年度利潤的主要來源。600130波導股份則，由奉化波導有限公司為其承擔2000年度廣告宣傳費104，277，116.67人民幣元的70％，計72，993，981.67人民幣元，并且該公司與開發費用8，834，130.67人民幣元計入長期待攤費用，分三年攤銷。0909數碼科技，該公司對生產用模具費采用定額攤銷的會計政策，截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費中有5，686，040.40元系以前年度彩電老型號的模具費，本年未生產也未攤銷。另外，該公司在賬面停用未計提折舊的固定資產凈值為55，869，086.15元（原值為73，007，236.95元，累計折舊為17，138，150.80元）。
3、轉讓虧損子公司或實現不良債權的轉移是上市公司實現利潤的另一重要手段。這種轉讓不僅可以不確認來自子公司的投資損失準備或壞帳準備，而且可以將以前年度計提的投資減值準備和壞帳準備沖回，增加本年度利潤。600137ST包裝，該公司于2000年12月28日向四川泰港實業集團有限責任公司轉讓所持有的四川長信紙業有限責任公司40％的股權。截止1999年12月31日，長信公司擁有資產18889萬元，凈資產－2，037萬元。ST包裝對該項投資按權益法核算，已確認投資損失1600萬元，投資成本減至零。泰港實業以總價款4800萬元受讓該項股權，公司確認該項投資收益4800萬元，成為公司本年利潤的主要來源。600708東海股份，該公司2000年度清理與上海萬隆房地產開發有限公司和上海農工商集團東海總公司的占用資金，致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157，008，005.17元，相應沖回短期投資跌價損失15，700，800.52元，占利潤總額的133.94％。600852中川國際本期按帳面值轉讓1780.68萬元債權給四通投資有限公司，相應沖回已提壞帳準備539.45萬元，列入本期損益。600822物貿中心2000年因與上海物資（集團）總公司實施資產置換沖回壞帳準備2，502.75萬元，計入2000年度利潤總額。
4、提前確認所得稅返還收入，注冊會計師在說明段中對此予以揭示。對于上市公司收到的所得稅返還，上市公司應在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認。如600088中視股份2000年度實際返還的所得稅中有608.70萬元是于2001年2月20日收到；600003東北高速，該公司按國家法定稅率33％繳納企業所得稅，由財政返還18％，財政應返還的企業所得稅貴公司已計入2000年度損益，但截止2000年12月31日，該公司尚未收到2000年度企業所得稅財政返還款計23，136，281.22人民幣元。
5、準備金計提不充分。根據我們的統計，這在注冊會計師出具的保留意見中多有涉及。具體包括（1）壞賬準備金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南華西、0611民族集團、0592ST中福等公司。又如0885春都A對應收款項中的關聯方往來未計提壞帳準備。按應計提數額，1999年利潤總額－3，343，536.07元，影響2000年利潤總額－28，294，056.09元。（2）長期投資減值準備計提不充分，如600768ST甬華通、0028深益力（3）短期投資減值準備計提不充分，如600650新錦江、600051寧波聯合。
三、上市公司資產質量的判定
資產是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源，資產的質量關系到上市公司的持續盈利能力。2000年報審計意見中涉及資產質量的事項主要集中在兩個方面，具體為：
1、注冊師對于上市公司資產中存在的風險通過說明段予以揭示，其中以往來款項的質量最為堪憂。有些上市公司往來款項數額大，并到公司的經營活動。如600878北大，該公司本年末應收帳款、預付帳款和其他應收款余額總計比上年末增加25，984.35萬元，增長率為181.96％，占其年末流動資產的比例達83.08％，掛帳金額較大，已影響公司的資金周轉。另外，不少上市公司的往來款項能否收回有著不確定性，如600812華北制藥，截止2000年12月31日華北制藥集團銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬元，而截止審計報告日該公司已連續三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動性極強的資產也會存在未收回的風險。如0586川長江，0545恒和制藥，0660南華西，600618氯減化工等公司。
2、資產的價值及其相關損益難以判定，多出現在保留意見和拒絕表示審計意見中。具體包括：（1）存貨價值的判定，如600831ST黃河科貴公司，年末存貨113，779，305.69元中，因有屬于開發費用和電視機的原材料及在制品，由于這些存貨存放時間過長，難以判斷這些存貨的實際價值，對以上存貨可能造成的損失尚無法做出適當的估計；（2）應收款項的確認與收回，如600763北京中燕、600759ST瓊華僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業房產、600065大慶聯誼、600667太極實業；（3）無形資產減值，如0730環保股份擁有的沈陽市蘇家屯區陳相鎮沈陽市養雞場40萬平方米土地使用權，2000年12月31日的帳面價值為191，105，272.98元，該公司未能按照財政部財會字2001〗17號文《貫徹實施（會計制度）有關政策銜接的規定》的要求，提取相應的無形資產減值準備，并作為資產負債表日后調整事項調整2000年度會計報表，注冊會計師無法確定該項土地使用權可能發生的損失對公司2000年度會計報表的影響。（4）長期投資和股權投資差額，如0707雙環科技，注冊會計師暫不能確認公司投資深圳市雙環靈頓科技有限公司的股權投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業，注冊會計師對該公司長期股權投資－榮華電解銅廠的投資成本及相關的應付投資款項的真實、合法和按權益法調整的本期投資收益及以前年度損益難以確認。（5）銀行存款，如0597東北藥，該公司所屬東北制藥總廠（以下簡稱總廠）截止2000年12月31日銀行存款余額為16，937萬元，經核對的銀行對帳單余額為15，224萬元，其差額涉及的未達帳項是由于總廠銀行帳戶開設的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團公司（以下簡稱“集團公司”）銀行帳戶串項等原因尚未核實，對其余額暫無法確認。
四、一貫性原則的例外事項
上市公司對會計事項的處理應當遵循一貫性原則，以提高會計報表的可比性。隨著經營環境的變化，公司若變更其會計程序和，則應當在會計報表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項主要包括會計核算方法的改變和報告主體的改變。
1、會計核算方法變更
（1）費用核算方法變更，如600870廈華變更部分營業費用的核算方法；600668尖峰集團對按年終經營情況確定的獎金部分由原計入實際發放年度損益，改變為按權責發生制采用預提方式進入了發生年度的當期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎金均計入了2000年度的損益；600205山東鋁業從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進計提法計提技術開發費。本年計提未使用的技術開發費余額為3387萬元，結轉下年使用。
（2）壞帳準備計提比例變更，如600646國嘉實業2000年度變更了應收款項的壞帳準備計提比例，使得2000年度壞帳準備減少計提1，963萬元；2054深建摩B改變了壞賬準備的計提比例，并按變更后的計提比例對應收款項（包括應收賬款和其他應收款）足額提取了相應的壞賬準備；0675 ST銀山對應收款項壞帳準備的計提比例進行了調整，由原來的按期末應收款項余額的10％計提變更為按6％計提，并使公司2000年度增加利潤634.38萬元；600745 ST康賽對應收款項計提壞賬準備比例由35％變更為45％，該會計估計變更累計影響減少2000年12月31日凈資產48，631，578.99元；0404華意壓縮變更壞帳準備計提方法，由余額百分比法（比例為25％）改為帳齡法，而增加本年凈利潤12，689，211.76元。
（3）存貨計價和固定資產折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫存商品的發出計價方法由以前年度的加權平均法改為后進先出法，由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降，此項政策變更對本期利潤基本沒有。后者如0013深石化的固定資產折舊年限自2000年1月1日起發生變更，并作為會計估計變更，與變更前相比，有關變更對公司損益的影響為人民幣743萬元。
2、會計主體變更會計主體變更主要指合并報表范圍的變更，審計意見中較為常見的是對納入合并報表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責任公司仍處于建設階段，未將其納入合并會計報表范圍；0698ST宏業的子公司停業整頓，未納入合并報表范圍；0697咸陽偏轉們則將處于籌建期子公司納入合并會計報表范圍，該公司（籌）本期凈利潤為16，592，294.76元。
五、持續經營能力
持續經營是會計核算的基本假設，近年來注冊會計師對上市公司的持續經營能力也越來越關注，并根據上市公司的實際情況出具的不同類型的審計意見，具體有：
1、注冊會計師在說明段中揭示上市公司的持續經營能力受到一定影響，根據我們的統計，因持續經營被出具說明段審計意見的公司共有9家。其中，因財務指標惡化等財務方面而影響公司持續經營能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粵海發、600603興業房產、0689ST宏業、0535ST猴王等；因主業經營影響公司持續經營能力的公司有600768ST甬華通；至于面臨著財務和經營雙重困境并進影響到公司的持續經營能力，但由于財務報表對上述情況已作出適當的披露，注冊會計師因此而不出具保留意見的公司有600818 ST永久。另外，600762金荔由于資產置換導致經營性資產發生重大變動，注冊會計師認為該變動將對該公司持續經營能力產生重大影響；0592ST中福則是由于子公司中福（香港）有限公司資不抵債其持續經營能力不確定而被出具持續經營說明段。
2、注冊會計師對上市公司的持續經營能力仍存在疑慮，并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部環境等因素的影響，生產經營面臨較大的困難，雖然公司采取的措施雖取得一定實效，但注冊會計師對公司的持續經營能力仍存在疑慮；0696 ST聯益因國務院下發了（2000）10號國務院辦公廳轉發國家經貿委關于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知，該公司受宏觀面影響，從2000年下半年起已全面停產，已對公司的持續經營能力構成了重大影響。
3、注冊會計師對上市公司的持續經營的合理性難以判斷。根據我們的統計，在2000年度被注冊會計師出具發表拒絕表示審計意見的13家公司中，除了ST深華源，其他12家公司均被指出存在持續經營的不確定性，如0015PT中浩A公司無法償還到期債務，且已連續發生較大數額的虧損，該公司的持續經營將依賴于未來所實施的重大資產重組及其他措施；0411PT凱地已連續三年出現重大虧損，截至2000年末合并會計報表的凈資產為44，586，110.05元，每股凈資產僅為0.387元，財務狀況繼續惡化，如再不采取行之有效的措施，持續經營將產生重大困難。但值得注意的是，在PT東海A和0047ST中僑的審計報告中我們發現注冊會計師明確指出難以判斷這兩家公司的持續經營的不確定性，但出具的審計意見卻為保留意見。
4、上市公司的持續經營能力已受到重大影響，注冊會計師出具否定意見。2000年僅600833PT網點被出具否定意見，注冊會計師在其審計報告中指出，“由于貴公司或有事項、承諾事項及重大事項涉及金額巨大，且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產生巨額虧損，導致貴公司2000年12月31日的凈資產為負數，主要財務指標顯示其財務狀況嚴重惡化，存在巨額逾期債務無法償還，因此貴公司的持續經營能力已受到極大影響?！?/p>
六、審計范圍受到限制
由于審計范圍受到限制，注冊師無從判定相關事項對公司財務狀況和經營成果的程度。引起審計范圍受到限制的事項有：（1）由于客觀條件所限，如600728新太；（2）財務管理混亂，對其年末多項重大資產和本年度多項重大交易無法實施必要的審計程序，如600768ST甬華通；（3）境外限制，尤其是對境外子公司的審計，如600755廈門國貿；（4）其他，如600891秋林集團，因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算，注冊會計師無法確定對工程相關的債權、債務關系及費用分攤標準。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經稅務機關審批同意后，年末將產成品盤盈4，331，648.60元沖減了本年度管理費用。但注冊會計師無法執行滿意的審計程序對此盤盈結果進行確認。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項較多，眾多資產被查、拍賣以及存在其他資產負債事項的不確定性，而該公司未能提供相關完整的資料，以致于無法實施必要的審計程序。
七、法人治理結構
對于上市公司法人治理結構中存在的一些現象，注冊會計師也在審計意見中多有涉及。具體有（1）三分開現象，如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關聯公司在人員、財務、資產、機構、業務上沒有分開；0535ST猴王貴公司與猴王集團公司未徹底實行“三分開”；（2）配股資金不到位，導致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司，在1998年配股過程中，公司第一大股東－黃石康賽實業有限公司應繳配股款68，749，516.80元，實際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的，至2000年審計截止日，此款歷時近二年仍未償還，導致配股資金的實際到位情況與披露情況不符，造成股本不實。經公司4月23日第四屆第一次董事會決議通過，擬將實際未到位的配股資金待股東大會及有關部門批準后，予以減資，黃石康賽實業發展有限公司將減持本公司股份5371056股。（3）上市公司的資金被大股東占用。根據我們的統計，注冊會計師對此而出具說明段審計意見的上市公司多達十家，除了0535ST猴王外，注冊會計師在600299ST棱光、0603威達醫械、0573粵宏遠、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計意見中指出大股東占用的資金能否及時收回將對公司的財務狀況產生重大影響。另外，上市公司也存在為大股東等關聯方提供擔保情況。如600893吉發股份、600663陸家嘴、0660南華西等。
八、相關思索和結論
1、利潤操縱仍可見，但操縱手段已經有所更新，其中債務重組和資產置換是常用的手段。盡管證監會日前了新修改的會計準則，對債務重組收益的確認做了進一步規范，上市公司不得確認債務重組差額收益，但值得注意的是，上市公司對這些重組的債務往往都計提了壞帳準備金，債務重組后可以沖回壞帳準備金增加利潤，2000年注冊會計師在審計意見中所涉及事項中多有提及。資產置換與債務重組有異曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空間更大?，F行較為常見的資產置換多是股權置換應收款項，不僅可以沖回壞帳準備金，而且置換進來的股權將帶來持續收益。
篇5
關鍵詞:持續經營;審計判斷;差異性;重大疑慮事項
中圖分類號:F239
文獻標識碼:A
文章編號:1002-2848-2006(00)-0096-09
判斷和評價上市公司持續經營能力是公司管理層的重要職責,是注冊會計師進行財務報告審計時所必須考慮的重要內容,也是政府監管部門關注的一個焦點問題。2006年2月中國注冊會計師協會頒布了《中國注冊會計師審計準則第1324號―持續經營》(下簡稱新準則)。新準則在體系結構、項目構成和基本內容等方面實現了與國際準則的趨同,取得了重要的修訂成果。然而,新準則完全保留了原準則中對持續經營審計判斷的核心證據―影響持續經營假設的重大疑慮事項或情況(下簡稱重大疑慮事項)―的界定,仍為注冊會計師留有非常大的主觀判斷空間,勢必導致持續經營審計判斷存在顯著差異,致使審計意見的有用性受到影響。有鑒于此,本文以2003年到2004年因涉及持續經營問題而被出具非標準審計意見的所有A股上市公司為樣本,研究注冊會計師以重大疑慮事項為主要判斷證據實施審計判斷的差異情況,據此預測新準則的實施效果。
一、“重大疑慮事項”是持續經營審計判斷的核心證據:準則的規范
(一)英美及國際審計準則的明確規范
美國是制定持續經營審計準則最早的國家,為隨后其他國家準則的制定提供了借鑒。美國現行有效的準則是1988年頒布的“審計師對被審計單位持續經營能力的考慮”(SASNo.59)。1991年英國審計實務委員會(AuditingPracticesBoard)的建立,開始了英國公認審計準則的制訂工作?，F行有效的是1994年11月頒布的“持續經營”(SASNo.130)。國際審計實務委員(InternationalAuditingPracticesCommittee)會頒發的現行有效持續經營審計準則是自2000年12月31日起生效的“持續經營”(ISANo.570)。
依照美、英以及國際審計準則的規定,審計師需要收集整理的審計證據主要為:重大疑慮事項、管理層應對計劃、相關信息披露狀況等幾類。在這幾類審計證據中,重大疑慮事項屬于審計判斷中的初次判斷證據。其次,準則規定:要“取得關于管理當局擬采取的、減輕這些疑慮事項或情況所造成影響的措施信息…評價這些措施可以有效實施的可能性”(SASNo.59)。因而,在后兩類審計證據中也離不開重大疑慮事項。后期“在考慮了管理當局擬采取的改善措施后,審計師對被審計單位持續經營能力在合理期間內的重大疑慮減弱了,他應當考慮披露那些事項或情況的必要性,這些事項或情況最初使他認為被審計單位的持續經營能力存在重大疑慮”。“在編制審計計劃、實施審計程序時應充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況,并要求在審計報告中明確描述這些重大疑慮事項,以支持審計結論”(SASNo.59)。因此,重大疑慮事項是整個審計證據中重要的判斷證據。如果注冊會計師沒有獲得有關重大疑慮事項的信息,就不可能確認被審計單位持續經營能力是否存在不確定性,更不可能對持續經營不確定性發表審計意見。上述結論在英國與國際準則中也均有相同的規范,不再一一列舉。
(二)我國審計準則幾經修改的一致性意見
針對1999年以來《獨立審計具體準則第17號―持續經營》實施過程中暴露的問題和局限性,2003年4月中國注冊會計師協會對該項準則進行了修訂,突出強調了重大疑慮事項是注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的依據。而且根據我國審計實踐出現的新問題,對重大疑慮事項的規范作了進一步的修訂。增加了“存在大量的逾期未繳稅金”、“經營活動產生的現金流量凈額為負數”、“存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”、“大股東長期占用巨額資金”等事項;刪除了“主要財務指標顯示財務狀況惡化”、“存在大額的逾期未付利潤”、“未達到預期經營目標”、“顯示財務狀況、經營情況惡化的其他跡象”等不再適宜的事項。這些修訂使準則具有更強的可操作性。2006年2月,頒發的新準則在做出重要修改的同時,卻完全保留了原準則中關于財務、經營、其它等三個方面可能導致對被審計單位持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況的提煉。新準則從判斷主體的角度,分別明確了管理層以重大疑慮事項為證據實施初步判斷的責任,以及注冊會計師在評價管理層對持續經營能力評估時對重大疑慮事項證據的再次使用。同時該準則也明確指出:“在整個審計過程中,注冊會計師應當始終關注可能導致對持續經營產生疑慮的事項和情況”。因此,多次修訂的準則始終肯定重大疑慮事項是審計判斷的重要證據。
(三)對“重大疑慮事項”界定不確定性的共同特征
重大疑慮事項對注冊會計師出具獨立、客觀的審計意見有著舉足輕重的影響,中、美、英及國際審計準則對可能導致持續經營能力產生重大疑慮的事項都進行了詳細的規范,見表1。表1顯示,在重大疑慮事項的規范上,除了事項的分類、以及由于各準則實施的經濟環境不同而形成的事項內容的部分差異外,在具體事項的列舉方面,四個準則具有較高的一致性。進一步值得關注的是,如果將上述證據分為是非判斷(只需判斷有無,如:無法償還到期債務等)與程度判斷(存在量的界定,如:累計經營性虧損數額巨大等)兩類,四項準則均對屬于程度性判斷事項的界定表現出不確定性的特征。事項界定中包括諸多“大額”、“巨大”、“過度”、“巨額”、“重大”的表達,因而加大了注冊會計師的判斷難度,降低了準則的可操作性。從國內外審計準則對重大疑慮事項規范的比較以及國內準則修訂歷程可以看出,重大疑慮事項是注冊會計師客觀、公正地作出持續經營假設是否適當這一審計結論的核心證據,收集和評價重大疑慮事項是持續經營審計判斷的重要工作。由于準則對重大疑慮事項的界定、以及依據這些重大疑慮事項出具不同的審計意見等規范具有不確定性和或缺性,仍然需要注冊會計師的個人主觀判斷,必然導致持續經營審計判斷存在顯著差異。因此,可以認為,持續經營審計準則發展到今日,以重大疑慮事項為
判斷證據的不確定性和或缺性是準則自身無法克服的缺陷。
二、依據重大疑慮事項實施審計判斷的差異性:實施的檢驗
以準則規范為依據,在研究分析各國準則規范特征的基礎上,進一步驗證以重大疑慮事項為判斷證據實施審計的差異性。檢驗的基本思路是:選擇被出具涉及持續經營的非標準審計報告的公司為樣本公司,整理樣本公司疑慮事項的發生情況;根據疑慮事項出現的頻度,篩選疑慮事項;根據疑慮事項的經濟含義、集中已有研究成果的主要看法,將選定的疑慮事項轉換為可定量化的指標;完成上述工作后,通過統計分析方法檢驗判斷指標與審計意見的關系,分析審計意見的差異情況。
(一)樣本公司
本文的樣本公司鎖定為2003至2004年被出具涉及持續經營的非標準審計報告的所有A股上市公司,分別為63家和68家,共計131家。持續經營重大不確定性表述位置的不同使得持續經營審計意見的表述形式存在多樣性,可分為6種,按照審計意見嚴厲程度自緩至強的順序分別是:強調無保留意見、強調保留意見、保留意見、強調無法表示意見、無法表示意見、否定意見。樣本公司按照持續經營審計意見類型(未出現否定意見)的分類見表2。
表2顯示,2003與2004兩年出具的審計意見類型的比重基本相同,強調無保留意見約占整個持續經營非標準審計意見的50%以上。
(二)“重大疑慮事項”的出現頻率統計根據新舊準則對于"重大疑慮事項"的分類及范圍的界定,對樣本公司2003年和2004年審計報告中的“重大疑慮事項”的出現頻率(次數)進行統計(見表3),若同一審計報告涉及若干疑慮事項,則認為這些事項出現的次數各為1。
表3表明,財務方面的重大疑慮事項是注冊會計師進行持續經營審計判斷時的主要證據,占83.68%,經營方面與其他方面證據應用的比例較小,分別占1.26%和1.46%,準則中列舉的7類重大疑慮事項在審計報告中并沒有出現。另外,準則沒有規定的3類重大疑慮事項出現的次數表明它們也是持續經營審計判斷的重要證據。
(三)反映“重大疑慮事項”的變量設置
1.重大疑慮事項的篩選
新舊準則給出了財務、經營、其他三方面的25項通?？赡馨l生的疑慮事項。疑慮事項是否重大的判斷標準是看其是否會影響到會計報表使用人的決策,注冊會計師應充分考慮疑慮事項的性質和可能涉及的金額大小,做出合理的專業判斷。
根據新舊準則提出的重大疑慮事項的可量化性以及事項在樣本公司出現的頻率,本文最終選擇了出現頻率較高的財務方面的重大疑慮事項,以及除“資產重組未取得實質性進展”項目外的準則外事項共計15項為檢驗的審計證據,所選擇的重大疑慮事項的出現次數為454次(占出現總次數的94.98%),排除的事項所出現次數為24次(占5.02%),因此,選擇范圍包含了影響持續經營審計判斷依據的主要事項。對所選擇的事項按照出現的次數從高到低排列,作為設計變量序號的依據,見表4的第一欄所示。
2.反映“重大疑慮事項”的指標選擇
指標選擇意味著重大疑慮事項由抽象化到具體化的過程。重大疑慮事項的本質內涵是指標選擇的基本依據,國內外相關研究結論也為指標選擇提供了參考。
Mutchler(1985,1986)采用專家訪談和問卷調查等方法對在持續經營審計判斷中的影響因素進行了研究,被調查的注冊會計師認為,除了年度經營預測信息披露不完全外,審計判斷所需的大部分信息都已包含在財務報告中[1-2]。大量的研究成果也支持了這一觀點,這也是本文對所反映重大疑慮事項指標的選擇以財務指標為主的主要理由。國內外相關研究中對財務指標的具體選擇主要包括:流動比率、留存收益與總資產比率、或有負債與總資產比率、公司規模[3];資產負債率、當年是否巨額虧損、主營業務收入增長率1987[4];總資產收益率、重大疑慮事項數量[5-6];逾期債務與總資產比率、經營性現金流量凈額與總資產比率[7-8]等。上述指標被證實對于預測涉及持續經營的非標準審計意見有顯著意義。
在借鑒已有研究成果的基礎上,為控制上市公司自身規模對重大疑慮事項發生金額的影響,本文對于部分絕對數指標,將其與總資產的比率作為量化指標。除此之外,還選擇了反映公司出現重大疑慮事項數量的指標。我們認為表4第三欄所選12項指標基本上包含了重大疑慮事項的大部分信息。
3.指標整理與變量設計根
據所篩選的15項重大疑慮事項內涵的近似性,將選擇同一財務指標的兩個或兩個以上的疑惑事項進行歸并,并在此基礎上定義變量。表4的第二欄所示X1至X12的變量中,X1、X2、X5屬于歸并后的變量。如由于涉及“難以獲得開發必要新產品或進行必要投資所需資金”和“無法獲得供應商的正常商業信用”這兩個重大疑慮事項的上市公司基本上都已經資不抵債,負債率水平過高是上市公司難以再獲得借款和商業信用的重要原因,因此,這3個重大疑慮事項均選用資產負債率指標,而歸并為變量X5。
(四)描述性統計分析
由于樣本公司中強調無法表示意見在2003年和2004年各出現一份,數量較少,故將其并入無法表示意見組。
表5顯示,變量X1到X11反映的持續經營不確定性的嚴重程度與審計意見的嚴厲程度在趨勢上是基本一致的,指標反映的持續經營不確定性越嚴重,被出具的審計意見性質也越嚴厲。例外的是在X1、X3、X10、X11四個變量上,保留意見的持續經營不確定性的嚴重程度大于無法表示意見。
表5數據顯示,按持續經營非標審計意見的嚴重程度為序,發生重大疑慮事項數量的平均數(即變量X12)呈上升的趨勢。單純從疑慮事項發生的數量看,上市公司發生的重大疑慮事項數量越多,越易被出具性質嚴重的審計意見。
(五)單因素方差分析:審計判斷差異的初步分析從表5單因素方差分析結果來看,X2(累計經營性虧損與總資產比率)、X4(流動比率)、X5(資產負債率)、X6(主營業務收入增長率)、X7(經營性現金流量凈額與總資產的比率)、X12(重大疑慮事項數量)等6個指標在不同審計意見之間存在顯著差異,表明注冊會計師在利用這6個指標對公司持續經營能力影響的判斷較為一致。而其余6個指標在不同的審計意見之間不存在顯著性差異,說明不同注冊會計師在利用這些指標實施審計判斷時存在差異,也就是說,注冊會計師出具了不同類型的審計意見。
為了進一步了解在統計上顯著的6個變量,是否在不同審計意見組之間都表現出顯著差異,表6對審計意見進行了兩兩配對比較檢驗,表中LSD檢驗的顯著性水映了不同注冊會計師在審計意見之間的專業判斷情況,顯著性水平越高,表明審計判斷的一致性程度越高。表6顯示注冊會計師在強調無保留意見、強調保留意見與無法表示意見之間的審計判斷的一致性較好。除了變量X12以外,保留
意見與無法表示意見在持續經營不確定性上并不存在顯著差異性,說明不同注冊會計師在保留意見與無法表示意見的判斷過程中存在差異,甚至有混用這兩種審計意見的嫌疑。
(六)多因素Logistic回歸分析:審計判斷差異的再分析
單因素方差分析結果表明:(1)不同注冊會計師在部分指標變量對持續經營能力的影響上存在判斷差異;(2)不同注冊會計師在強調無保留意見、強調保留意見與無法表示意見之間判斷一致性較高,而在保留意見與無法表示意見之間存在判斷偏誤。為了盡可能控制其它因素對單變量分析的影響,我們采用Logistic回歸模型作進一步研究。
1.因變量GCO:GCO=1為強調無保留意見;GCO=2為保留意見;GCO=3為無法表示意見。
2.目標解釋變量:X,ii=1,2…8,12,分別從重大疑慮事項的不確定性程度和數量方面檢驗注冊會計師是否存在統計上有意義的判斷差異。對于樣本量小于20的小樣本數據,邏輯回歸的Wald檢驗值變得很小,標準誤估計值就會很大,此時應該用對數似然值的變化來進行檢驗,為保持一致性,對出現次數小于20的三個疑慮事項(即X9、X10、X11),暫不作多因素檢驗。
3.控制變量:目標解釋變量與被審計單位的財務與經營狀況有關,因此,控制變量應為財務與經營因素以外的對審計意見有影響的變量。借鑒以往的研究成果,選取以下變量作為控制變量。
(1)主審會計師事務所規模變量:Koh[9]、李爽和吳溪[10]、漆江娜等[11]的研究結果表明規模越大的會計師事務所獨立性越強,因此,規模大的會計事務所出具嚴重程度高的審計意見的可能性越大。Big10=1,表示報告期的主審會計師事務所在審計市場中排名前十位;Big10=0,未排在前十位。
(2)審計任期:審計任期長會增加發現被審計單位持續經營問題的概率,但同時過長的審計任期有可能危害到審計獨立性,本文將其作為控制變量。TENURE為當期主審會計師事務所連續擔任樣本公司主審事務所的年數。
(3)上年度審計意見類型:Ireland[3]、章永奎和劉峰[12]、蔡春等[13]證實審計意見具有一定的持續性,注冊會計師在考慮本年度發表的審計意見時,會對上期存在的審計重點追蹤探查,納入上年度審計意見變量能夠在一定程度上對上市公司以前的情況差異做出控制。PREMOD=1,表示上年度審計意見為強調無保留意見;PREMOD=0,其它。PREQUA=1,表示上年度審計意見為保留意見、無法表示意見或否定意見;PREQUA=0,其它。
4.Logistic回歸
表7列示了強調無保留意見與無法表示意見二者之間的邏輯回歸結果。從Chi-Square、Pseudo-R2等模型整體有效性指標看,Logistic回歸的效果是可以接受的。在控制了前文設定的有關變量后發現:
(1)各變量判斷差異的再檢驗:與單因素分析結果基本相同,除X4(流動比率)不再顯著外,X2(累計經營性虧損與總資產比率)、X5(資產負債率)、X6(主營業務收入增長率)、X7(經營性現金流量凈額與總資產的比率)、X12(重大疑慮事項的數量)等指標在不同審計意見類型之間存在顯著差異,表明注冊會計師在這些指標對持續經營能力的影響程度上判斷較為一致。X1(到期債務與總資產的比率)、X3(或有事項與總資產的比率)、X8(大股東占用資金與總資產的比率)等變量在Logistic檢驗中仍然不顯著,說明注冊會計師運用這些變量實施持續經營審計意見判斷時存在較大的差異。
在控制變量中,沒有發現審計任期對審計意見的判斷上存在明顯差異。上年度審計意見保持了一定的持續性,如果上市公司在上一年度被出具了性質嚴重的審計意見,本期更可能被出具性質嚴重的審計意見。不同規模的事務所在審計意見判斷上存在一定的差異,規模大的事務所傾向于出具性質嚴重的審計意見。
(2)保留意見與無法表示意見判斷差異的再分析:Logistic回歸檢驗結果與單因素方差分析的結果一致,除了X12(重大疑慮事項的數量)因素外,保留意見與無法表示意見在反映持續經營不確定性的其它變量上均不存在顯著差異,表明不同注冊會計師在保留意見與無法表示意見之間的審計判斷一致性較差,這兩類審計意見的有用性值得懷疑。限于篇幅,未給出統計結果。
三、結論與建議
1.注冊會計師以重大疑慮事項為主要判斷證據實施的審計判斷存在顯著差異。通過審計意見與反映重大疑慮事項的各指標變量的顯著性分析表明:除累計經營性虧損與總資產比率、資產負債率、主營業務收入增長率、經營性現金流量凈額與總資產比率、重大疑慮事項數量等5項指標以外,注冊會計師出具審計意見所依據的判斷證據存在明顯差異。進一步將這5項指標在每兩組審計意見之間進行比較檢驗,表明:注冊會計師利用相同類型的審計證據對出具保留意見或無法表示意見存在差異。直觀的延伸表明:不同的注冊會計師依據相同的判斷證據出具了不同的審計意見;不同的注冊會計師出具相同審計意見時依據的判斷證據不同。
2.對重大疑慮事項界定的不確定性以及依據重大疑慮事項出具審計意見的不確定性是導致注冊會計師審計判斷差異的主要原因,新準則實施的預期效果并不理想。新舊準則對可能影響持續經營假設的疑慮事項的規定包含了諸多“重大”、“巨額”、“大量”、“過度”等難以操作的表述,如何確定這些疑慮事項對持續經營假設影響的重要性水平,準則并未作出詳細規定;同時,準則所列舉的若干重大疑慮事項并不能窮盡現實中的相關事項;如何根據這些重大疑慮事項出具不同的審計意見,新舊準則的規定同樣不明確。因此,上述工作中的過多主觀判斷,必然導致注冊會計師判斷的差異性,也影響了準則的可行性和有效性。新準則實施的預期效果并不理想,輔助、提升新準則實施質量的研究依然要求迫切。
3.持續經營審計判斷專家系統是解決準則修訂不可克服缺陷的有效途徑。每個被審計單位所處的行業類型、經營范圍、規模大小和治理水平迥異,影響企業持續經營假設的因素復雜。雖然持續經營準則被反復修訂,但對審計判斷的核心證據―――影響持續經營假設的重大疑慮事項的具體內容和量化標準的規范卻進展困難。我們認為,面對準則不可克服的修訂缺陷,可以考慮從審計手段與方法上尋求突破口,建立持續經營審計判斷專家系統是本文重點推薦的技術方法。從1965年研制成功的世界上第一個專家系統(DENRAL)以來,專家系統廣泛應用于各行業,利用人工智能以及預先存儲的知識庫,模擬人類專家的判斷和決策,解決了那些需要專家決定的復雜問題。同樣,國外對專家系統技術在審計判斷領域應用的研究已取得了豐碩的成果,并成功地應用于審計實務中[14]。持續經營審計判斷專家系統是審計判斷與專家系統技術整合的結果之
一,它能將持續經營審計判斷領域的專家長期積累的豐富經驗、準則規范整合為知識庫的推理規則,并能向專家那樣運用這些推理規則,通過推理機推理,對被審計單位持續經營假設的適當性作出智能決策,并模擬專家出具具體的審計意見。專家系統將專家的感性經驗和科學算法相結合,為定量和定性相結合的綜合分析技術提供了實現手段。專家系統還具有自主學習知識功能,能隨著系統數據庫新增的代表性案例而自動修正推理規則。西方發達國家應用專家系統的成功經驗也表明,專家系統能顯著提高審計判斷的客觀性和一致性。設計與開發適合我國國情的計算機專家系統是提升持續經營審計判斷質量,解決準則修訂不可克服缺陷的迫切要求。
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篇6
一、上市公司審計容易遇到的風險
從總體上來看，注冊會計師的執業風險可分為三個大的方面：（1）財務報告風險。財務報告沒有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性；（2）財務風險。公司面臨嚴重財務困難，甚至失去持續經營能力；（3）欺詐風險。公司有嚴重欺詐、違法行為。本世紀70年代，各國審計實務普遍由傳統審計轉變為制度基礎審計。但不論是傳統審計還是制度基礎審計，會計師關注的主要是第一種風險。近年來，由于現代審計都是抽樣審計，當公司面臨財務困難或因嚴重違法導致被查辦時，注冊會計師往往難以幸免。這是因為要找注冊會計師的過失甚至串通作弊的證據并不難，國際商業信貸銀行案、巴林銀行案就是例證。國際五大會計師事務所都已經意識到了風險的最大根源就在這兩方面，而不在財務報告本身。因此，他們開始在審計上有一個非常大的轉變，那就是由制度基礎審計轉變為以防范風險為目的或重點的審計。
我國的證券市場目前尚處于初級階段，上市公司的許多行為還不夠規范，有些上市公司為了達到某種目的，會進行一些"非常操作"，而這些"非常操作"又往往給注冊會計師帶來很大的風險。因此，注冊會計師應當充分運用專業判斷技能，對審計風險進行恰當地評估和謹慎地防范。從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業務中，注冊會計師可能面臨較大風險：
（一）業務經營方面。上市公司的經濟業務越復雜，注冊會計師的審計風險相對就越大。有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據，但仍難以證明其經濟業務的實質。在此種情形下，注冊會計師往往需冒很大的審計風險。這方面的業務和狀況主要有：（1）關聯方交易。沒有識別關聯方交易是導致審計失敗的常見例子。有的上市公司通過關聯方交易將巨額虧損轉移到不需審計的關聯企業，從而隱瞞其真實的財務狀況。有的上市公司則與其關聯企業杜撰一些復雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認過程完全合法，但它卻永遠不會實現。已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關聯交易取得的。由于關聯交易的復雜性及內部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發現關聯方及其交易的所有錯報、漏報。因此，注冊會計師對此類交易的合法性、公約性應予以特別關注。（2）非常交易。不少上市公司為了"扭虧為盈"或達到規定的配股條件，常常采用非常交易，如出讓土地、設備、股權等，年末發生非常銷售業務、收取政府補貼等，從而獲取非常收益。對于這些非常交易的合法性、有效性、公允性，注冊會計師應當給予適當關注，否則，就可能遺留巨大的風險隱患。（3）非貨幣易。有許多上市公司的交易業務是非貨幣性的，如轉讓土地、股權等巨額資產，沒有現金流人，只是借記"應收款"，同時確認轉讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現金流入，卻仍在以此確認利息收入或投資收益。如果注冊會計師發現公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產經營能力和獲利能力就應當受到懷疑。（4）跨地區交易和涉外交易。許多上市公司的業務是跨地區甚至是跨國經營的。有的國家或地區可以以一元錢注冊一個公司去進行數億元的業務而沒有法律限制；有的合同本身就是假的；多數上市公司在全國各地有子公司或分銷點，致使審計范圍受到限制，如何鑒定財務狀況和經營成果，如何驗證銷售收入的實現與否，就成了嚴重困擾注冊會計師實施審計程序的大問題。而且，有的公司沒有充分認識注冊會計師審計的重要性，不愿支付必要的審計費，更不要說去分銷點或國外查帳的差旅費了。在審計范圍受到如此限制的情況下，審計風險便在所難免。（5）主營業務嚴重虧損。與上述幾種情況相關聯的是，一些上市公司的主營業務不突出，甚至是虧損。已虧損上市公司的許多扭虧，也是通過非常交易、非貨幣交易、關聯交易等手段而不是通過主營業務來實現的。如果出現這種情況，注冊會計師均應予以特別關注。
（二）資產重組。近兩年來，上市公司的資產重組行為越來越多，有剝離、有收購、有兩者混合等形式。不論采取何種形式，都有可能產生很多問題，如股權變更的標志是什么？如何確定重組購買日？重組相關公司的優質資產、不良資產的計價標準是否一致？資產置換、注入優質資產、剝離不良資產、剝離非經營性資產的會計處理是否合法、合規和公允？被購并方的債權、債務是否真實？是否存在有負債或損失？重組中是否存在操縱利潤、虛盈潛虧的問題？對關聯單位、關聯交易的界定是否準確？對關聯交易的計價和會計處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊會計師的執業難度和風險，應予多加謹慎。
（三）復雜的控股關系。有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權結構，自己控制自己。致使從表面上看，有些交易是兩個獨立（法）人之間的交易，而實際上是關聯交易。如有的公司的"兒子"、"孫子"又倒過來成了自己的"爸爸"。由于我國目前還沒有披露終極所有者的規定，許多注冊會計師也很少關心"爺爺"是誰，"曾爺爺"是誰，往往看不出公司安排的圈套。因此，注冊會計師要特別關注由于控股關系而引起的關聯交易，以避免可能存在的巨大風險。
（四）操縱市場股價。在年報或中報前，往往會發生短期內股價的急劇波動，幾年來的經驗證明，很有可能是有人操縱市場，以達到某種目的。而且這種操縱行為往往和操縱會計數據結合在一起，而操縱會計數據又往往和注冊會計師的協助作假或過失有關，如果是這樣，注冊會計師就要承擔相應的法律責任。因此，注冊會計師不可妄為。
（五）會計變更和會計師變更。會計應當遵循一貫性原則，但并不是說絕對不能變更會計方法和會計估計，只要有根據，會計變更是允許的。但是有時候上市公司也會利用這一點通過會計變更來操縱利潤，如瓊民源在四年的時間內就更換了三個會計師事務所。如果上市公司的會計變更明顯不合理，而注冊會計師又不表示不同意見，注冊會計師應當承擔相應責任。上市公司時常變更會計師事務所和注冊會計師，應當引起接位注冊會計師的注意。上市公司變更注冊會計師，如果原因合理，倒還可以，但如果公司屢次變更事務所及其注冊會計師，（如山東的公司不找山東的事務所，今年找北京的事務所、明年找上海的事務所），這種情況下，被審計單位無正當理由變更會計師事務所及其注冊會計師，則極可能是前任會計師事務所及其注冊會計師與被審計單位之間，在某些重大問題處理方面存在分歧，注冊會計師就應當特別當心。
（六）要求盡快出報告和過分依賴管理當局的陳述。有的上市公司往往有意無意地臨時委托事務所，而且要求在極短的時間內出審計報告。如果注冊會計師為了招攬業務而接受了這樣的委托，往往又會由于時間緊迫而過分依賴未經證實的管理當局的陳述或解釋，甚至對客戶言聽計從，從而喪失了應有的職業謹慎，就會冒很大的風險。瓊民源案就是一個非常典型的案例。該公司1997年1月19日公布年度報告，事務所從接受委托到出審計報告僅用了一周左右的時間。這么大一個公司，又在不同地區設有分公司，一周左右能完成所有的審計程序嗎？沒有風險才怪呢！
（七）法律糾紛。由于種種原因，現在越來越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數量不等的負債或損失，致使公司陷入極度財務困境甚至失去持續經營能力，有的公司可能同時涉及多個法律糾紛。這時，注冊會計師要特別當心，審慎考慮是否應該接受委托。已接受委托的，要注意何時需提醒公司加以披露，何時需要求公司提取必要的準備等。對幾乎已經喪失持續經營能力的，更應謹慎考慮該發表何種審計意見。
（八）非法和非規范的融資行為。上市公司改制上市以前，往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項目，資金籌得后，又面對股民要求報酬的壓力，于是，就很容易出現亂存亂投現象，各種非法和非規范的融資行為應運而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位，有的給集團公司長期占用，有的存在境外金融機構炒外匯，有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統的力度，以上非法或非規范融資行為派生的問題將逐步暴露，注冊會計師必須加以密切關注。
二、防范和規避審計風險的對策
（一）社會環境方面。良好的執業環境是注冊會計師賴以生存和發展的客觀條件，只有有了良好的執業環境，注冊會計師才能在執業時堅守獨立、客觀、公正的原則，從而使審計質量得以保證。但是，從最近幾年發生的審計案例看，不少是由于會計師事務所方面及其注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規、違心出具虛假審計報告。一旦出現問題，就會使自己處于非常被動的地位。因此，注冊會計師審計迫切需要一個良好的執業環境?？上驳氖?，新《會計法》的頒布實施，使單位負責人成為承擔會計責任的主體，再加上其他相關的規定，加大了會計打假的力度，必將大大遏制會計造假的行為，從而為注冊會計師審計創造良好、寬松的社會環境有了一個良好的開端。
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經營失敗、審計失敗與審計風險的概念辨析
一、含義
經營失敗是指由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續經營的情形。經營風險是指企業由于或經營條件的制約，如經濟蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達到投資者期望的收益。經營失敗是經營風險的極端表現?！豆痉ā泛汀短潛p上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》等規定，若公司最近三年連續虧損則股票會被實行暫停上市。
審計失敗是指注冊會計師未按照審計規范的要求執行審計業務而簽發了不適當的審計意見。通常表現為在企業會計報表存在重大錯報或漏報的情況下，注冊會計師發表了無保留審計意見。其重要特點之一是主觀性。
審計風險，狹義上是指注冊會計師對財務報表審計意見表達不當的或然率，包括財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險，或者財務報表未公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險。通常情況下，前者與審計效率相關，會增加審計時間和樣本量。而后者直接關系到審計效果與質量。故從實務角度看，審計風險可以更狹義的理解為第二類的風險。廣義上講，審計風險是指審計主體發生損失的可能性，包括狹義審計風險和營業風險。后者是指審計報告雖正確無誤，但審計主體卻因客戶關系而遭受損失的風險。其形成原因來自“深口袋”。審計風險一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點。
二、概念辨析
1.審計失敗與經營失?。?）區別：①主體不同。前者的主體是審計人員或承擔審計任務的事務所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經營不善造成的。③結果不同。前者應承擔審計責任，后者由經營者承擔經營責任。
（2）聯系：企業經營失敗往往是誘發審計失敗的導火索。當企業經營出現危機或失誤時，利益相關者會更多關注企業的財務報告與審計報告。當審計報告存在表述不當時，人們會考慮到追究審計的責任。特別是當相關部門認定審計報告不實是由注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時，審計失敗即成事實。有關研究表明，幾乎半數的指控審計失敗的訴訟，都涉及到經營失敗，如安然事件以及國內出現的上市公司造假事件都驗證了這一點。
2.審計風險與審計失?。?）區別：①表現形式不同。前者是一種可能性，而后者表現為一種事實，通常由相關監管部門調查認定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或審計人員并未意識到的主觀原因造成的，強調的是客觀性；而后者是由審計主體主觀因素造成，表現為過失或欺詐。③結果不同。前者具有損失的或然性，后者是認定后的事實，必然導致審計損失。
（2）聯系：兩者的核心都是因為審計意見表達不當造成。在司法認定中，由于對重要性和必要職業關注的認定缺乏量化標準，導致形成意見表達不當的主客觀原因難以嚴格區分。因此審計風險在某些情況下，也會被認定并轉化為審計失敗而造成審計損失。審計風險是客觀存在的，當審計風險與損失聯系在一起時，常常表現為事實上的審計失敗。
對暫停上市公司歷年審計報告的經驗分析
由于經營失敗會吸引更多的審計關注，一方面易使審計中存在的凸顯出來，并最終被認定為審計失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會計師承擔現實的審計損失?，F以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運用描述性統計分析公司歷年的審計報告，進一步探討我國注冊會計師在高風險區域審計時的行為特征及經營失敗、審計失敗、審計風險與審計損失之間的關系。
一、歷年審計意見類型匯總對照分析
通過對表1的分析，我們可以得出如下結論：
（1）1995年前樣本公司均被出具了無保留審計意見，而所有上市公司被出具非標準無保留意見（簡稱非標）的情況為：1993年4份，1994年6份。關于1995年前審計意見分布特征的解釋通常為：從供需關系看，資本市場早期股票發行嚴重供小于求，市場賣方特征明顯，投資者對報表信息的需求不強烈；從執業角度看，早期審計規范不健全，事務所的責任和風險意識尚未建立；從公司特征看，審批制+額度制的上市制度造成多數公司為獲取上市資格而包裝業績，故上市先期賬面會計數字表現良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊會計師易受利益驅動而放寬審計標準。（2）從1995年開始，陸續出現非標審計意見，特別是對于財務狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的審計關注。
綜合考慮制度背景、審計規范和公司特征等因素可得出：（1）財政部1996年1月1日的首批獨立審計準則產生了較強烈的反應。獨立審計準則對注冊會計師出具何種類型的審計報告作了原則性規定，使注冊會計師在出具意見類型時有章可循，同時也提高了注冊會計師的執業風險意識。（2）對于T類公司即財務狀況出現異常的上市公司，事務所給予了必要的職業關注，從控制風險提高質量的角度出具了各種類型的非標審計意見。（3）非標審計意見與公司盈利狀況相關度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經營風險，也間接增大了審計風險中的固定與控制風險。注冊會計師在已經顯性化的高風險區審計時，表現出了應有的謹慎與職業關注，敢于出具較嚴厲的非標審計意見。
二、歷年非標審計意見原因
在進一步分析樣本公司審計報告的基礎上，我們將其被出具非標意見的主要原因歸納如下：（1）財務狀況惡化。（2）資產負債率高，逾期借款巨大。（3）對外擔保金額大，資產抵押嚴重，涉訟案件多且金額大。（4）資產和賬務管理混亂，賬實不符，無法判斷資產減值準備計提的合理充分性，審計范圍受限。（5）應收款項巨大（特別是對控股股東及其所屬子公司的應收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規行為，如，虛構業務、捏造憑證、虛增收入、虛報利潤、賬外炒股等。（7）其他。同時，綜合意見類型與意見原因分析，我們認為注冊師審計質量有待進一步提高。因為審計人員對樣本公司出具的各種非標意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財務狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標意見中多提及公司資產和賬務管理混亂，關聯款項巨大且無法函證、負債率一直居高不下、對外擔保和或有事項多及其他會計造假或違規事項，上述現象并非在賬面發生虧損或被特別處理時才存在的。所以公司出現財務狀況異常前的審計報告存在一定的質量欠缺。事實上注冊會計師應對報表的真實公允和一致性發表意見，而非以公司盈虧為意見導向。
三、樣本公司中存在的審計失敗案例分析
根據證監會歷年公告可收集到30余起涉及會計師事務所及注冊會計師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。
通過對暫停上市公司涉及審計失敗的案例分析，我們可以得出以下結論： （1）經營失敗并不必然導致審計失敗和審計損失的產生。在我國并未出現事務所出具了恰當的審計意見，但因客戶經營失敗而承擔審計損失的情況，即廣義審計風險中的營業風險在我國現階段尚未顯性化。（2）經營失敗導致審計損失的概率較高，即經營失敗易使或然的審計損失現實化，表現為審計風險的顯性化與審計失敗?；趯徲嬇袛嗪统闃影l表的審計意見，從技術層面而言，不可能發現所有，故上允許設置一定的免責空間，但司法實踐中卻難以量化和判斷。尤其當公司經營失敗時，其審計報告會受到更多的關注，注冊會計師因發表不當意見而被判定承擔責任的概率較高。（3）上兩例中受處罰的事務所及注冊會計師均是因為在執業過程中缺乏必要的職業關注，對樣本公司中存在的重大問題未發表公正意見而導致審計失敗。（4）處罰時間與不實審計報告的出具時間間隔較長，公司在上市環節存在的包裝造假行為及事務所出具的不實審計報告通常在公司出現財務狀況異常后方被查處。
結論與建議
通過典型經營失敗公司歷年審計意見及相關問題的分析，我們可以看出，注冊會計師在高風險區審計時其風險與責任意識有所提高，對于經營虧損特別是財務狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的職業關注，然而在公司經營風險尚未突顯時，注冊會計師卻未能在審計報告中指出公司存在的重大錯弊事項，甚至與公司合謀最終導致審計失敗。隨著證券市場的，審計的鑒證職能受到了前所未有的關注，筆者就提高審計質量，防止審計失敗提出以下建議：
1.加強外部監管、提高審計的外部關注。審計報告作為一種產品，有供求雙方，提高需求方的需求質量，可間接引導供給方提升產品質量。我國已改進并強化的外部監管措施包括：（1）上市制度從審批制到核準制的改革，明確了中介機構的責任，增加了投資者對中介報告質量的關注；（2）證監會2001年系列措施的出臺，從非標審計意見的界定與運用、上市公司融資環節的審計工作、發行環節更換事務所的情況及增加審計收費的透明性等角度增強了對審計的外部監管，提升了審計報告在證券市場中的地位和作用。
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【關鍵詞】上市公司；審計風險；風險控制
一、審計風險的概述
（一）審計風險的含義
審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。審計風險具有這樣的特征：客觀存在性、不確定性、經濟損失的嚴重性、可控性。
（二）上市公司審計風險的種類
總體來看，上市公司審計風險可分為以下三類：
1.財務報告風險。財務報告沒有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性。
2.財務風險。公司面臨嚴重財務困難，甚至失去持續經營能力。
3.欺詐風險。公司有嚴重欺詐、違法行為。
上世紀70年代，各國審計實務普遍由傳統審計轉變為制度基礎審計。但不論是傳統審計還是制度基礎審計，會計師關注的主要是第一種風險。近年來，由于現代審計都是抽樣審計，當公司面臨財務困難或因嚴重違法導致被查辦時，注冊會計師往往難以幸免。這是因為要找注冊會計師的過失甚至串通作弊的證據并不難，大家都已經意識到了風險的最大根源就在這兩方面，而不在財務報告本身。因此，他們開始在審計上有一個非常大的轉變，那就是由制度基礎審計轉變為以防范風險為目的或重點的審計。因此，注冊會計師應當充分運用專業判斷技能，對審計風險進行恰當地評估和謹慎地防范。從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業務中，注冊會計師可能面臨較大風險：
1.業務經營
上市公司的經濟業務越復雜，注冊會計師的審計風險相對就越大。有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據，但仍難以證明其經濟業務的實質。在此種情形下，注冊會計師往往需冒很大的審計風險。主要風險包括：
（1）關聯方交易。未識別關聯方交易是上市公司審計面臨的巨大風險。有的上市公司通過關聯方交易將巨額虧損轉移到不需要接受審計的關聯企業，從而隱瞞其真實財務狀況；有的上市公司與其關聯企業杜撰一些復雜交易。如通過關聯方之間的商品購銷、資金占用、資產托管、轉移費用等手段，把利潤轉入上市公司，或通過轉賬把利潤轉到低稅收公司、虧損公司以逃避稅收，并用“協議定價”等含糊詞語簡單表示。由于關聯交易的復雜性及內部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師無法保證發現關聯方及其交易的所有錯報、漏報。因此，注冊會計師應對此類交易予以特別關注。
（2）非常交易。有些上市公司為了“扭虧為盈”或達到規定的配股條件，常采用非常交易（如出讓土地、設備、股權等），在年末開展非常銷售業務、收取政府補貼等，以獲取非常收益。如把募集資金委托給證券公司進行股票買賣，年末收取固定收益，或變賣家底，虛增當期利潤。一般上市公司都存在一些歷史原因形成的不動產、土地使用權，在不能完成當期利潤指標的情況下，往往會通過轉讓提高營業外收入及利潤總額。個別企業還存在應收賬款掛賬，第二年重新購回的情況。對于這些非常交易的合法性、有效性和公允性，注冊會計師應當給予適當關注。
（3）非貨幣易。有些上市公司的交易業務是非貨幣性的，如轉讓土地、股權等
巨額資產，沒有現金流入，只是借記“應收款”，同時確認轉讓利潤；有些上市公司通過非法渠道將資金拆借出去，或將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現金流入，卻仍以此確認利息收入或投資收益。
（4）跨地區交易和涉外交易。許多上市公司的業務是跨地區、跨國經營的，同時，多數上市公司在全國各地有子公司、分銷點，受審計范圍限制，如何鑒定財務狀況和經營成果、如何驗證銷售收入的實現與否，成為困擾注冊會計師實施審計的大問題。在審計范圍受到限制的情況下，審計風險在所難免。
2.調整利潤
會計政策變更及會計估計調整的初衷是使會計報表在會計環境改變的情況下更真實、更可靠，但目前卻成為一些上市公司調節利潤的工具。如通過調整存貨計價方法調整成本，進而調整利潤，在存貨成本呈上升趨勢時由平均成本法改為先進先出法；通過延長固定資產使用年限，減少當期折舊，提高當期利潤；通過降低壞賬準備提取比例，減少費用，提高利潤；通過對殘次商品及應收款項的不核銷，虛增當期利潤；通過已竣工在建工程的不決算，財務費用繼續資本化，提高利潤；對長期投資的成本法核算和權益法核算相互轉換，以調整利潤。
這些改變應該詳細披露調整原因和依據，預測對當期的影響、對未來的影響，但大部分上市公司卻有意回避，導致信息不暢通，股民利益無法保障，造成審計風險。
3.復雜的控股關系
有的上市公司為了達到一定目的，會通過各種手段安排和改變股權結構，自己控制自己。從表面上看，有些交易是兩個獨立（法）人之間的交易，而實際上是關聯交易。因此，在上市公司審計過程中要特別關注由于控股關系而引起的關聯交易，以避免可能存在的巨大風險。
4.操縱市場股價
在年報或中報前，經常會發生短期內股價急劇波動的現象，這往往是上市公司為達到某種目的而人為地操縱市場股價造成的。這種操縱行為往往和操縱會計數據結合在一起，注冊會計師實施上市公司審計應重點關注該類風險。
5.隱瞞重大事項
有些上市公司存在重大訴訟，并可以確定會發生重大損失，甚至會對公司的持續經營能力產生重大影響，由于怕影響股票波動或其他原因，對重大事項隱瞞不報；還有重大金額的帶追索權的票據貼現，這是一種或有負債，如果不進行充分披露，報表使用人就不能了解企業的真實情況。
6.會計變更和會計師變更
會計應當遵循一貫性原則，但并非絕對不能變更會計方法和會計估計，只要有根據，會計變更是允許的。但有些上市公司會利用會計變更來操縱利潤。如果上市公司的會計變更明顯不合理，而注冊會計師又未表示不同意見，注冊會計師應當承擔相應責任。被審計單位無正當理由變更會計師事務所及注冊會計師，可能是前任會計師事務所及注冊會計師與被審計單位之間，在某些重大問題處理方面存在分歧，接位注冊會計師應特別注意。
7.法律糾紛與非法和非規范的融資行為
由于種種原因，現在越來越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數量不等的負債或損失，致使公司陷入極度財務困境甚至失去持續經營能力，有的公司可能同時涉及多個法律糾紛。這時，注冊會計師要特別當心，審慎考慮是否應該接受委托。已接受委托的，要注意何時需提醒公司加以披露，何時需要求公司提取必要的準備等。對幾乎已經喪失持續經營能力的，更應謹慎考慮該發表何種審計意見。
上市公司改制上市以前，往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項目，資金籌得后，又面對股民要求報酬的壓力，于是，就很容易出現亂存亂投現象，各種非法和非規范的融資行為應運而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位，有的給集團公司長期占用，有的存在境外金融機構炒外匯，有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統的力度，以上非法或非規范融資行為派生的問題將逐步暴露，注冊會計師必須加以密切關注。
8.臨時委托
有的上市公司往往有意無意地臨時委托會計師事務所，并且要求在極短的時間內出具審計報告。有的注冊會計師為了招攬業務而接受該種委托，往往會因時間緊迫而過分依賴未經證實的上市公司的陳述、解釋，甚至對客戶言聽計從，未遵循應有的職業謹慎，審計風險較大。
二、上市公司審計風險的成因
（一）被審計單位以假賬對付審查
現在，不少企業都準備了兩套賬，一套供企業內部管理層、決策層使用，而另一套則專門用于應付稅收、財政、銀行、審計等部門的審查、評定等。
（二）審計人員有限理性
根據理性人假說：完全理性的人在現實中并不存在，而且，在特定的經濟環境下，理性人也會做出不理智的行為。就審計人員而言，盡管他們已掌握了會計、審計、稅法、經濟法等方面的知識，并具備一定的工作經驗，但是被審計單位造假的手段、方式越來越高明、隱蔽，再加上經濟環境非常復雜，使得他們難以完全審查出被審計單位的所有經濟問題。再者，更有一部分審計人員自身素質不高，在被審計單位經濟利益的驅動下，與被審計單位合謀，為其出具虛假的審計報告，給廣大的投資者、社會乃至國家造成巨大的經濟損失。
（三）審計方法本身存在固有的局限性
任何一種審計測試方法都存在局限性。其作用的充分發揮，必須具備一定的前提條件，而當這些特定的條件不存在時，其有效性就難以得到充分顯現。如；進行抽樣審計測試時，若被審計單位內控制度很健全，則有限的抽取樣本完全就可以達到預期的效果；若被審計單位內控制度不健全，則有限的抽取樣本可能說明不了實質性問題。另外，若抽樣全部抽到的是小概率事件的樣本，則審計人員有可能被小概率事件的假象所迷惑，從而做出錯誤的判斷。
（四）審計范圍的擴大
審計范圍是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現金的職員的誠實性上，沒有對資產負債表的質量進行任何分析。后來，公司資金的周轉主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者明，成為注冊會計師20世紀早期業務的主要部分。資產負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產生，要求上市公司提交已審查過的年度財務報表，人們開始意識到審計責任的存在。此后，對內部控制進行檢查通常成為審計的出發點，審計人員對內部控制的觀念也擴展到企業及其經營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業務和責任的意識也急速增強。社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業持續經營能力作出評價，對企業在財務方面是否健康作出報告。有關這方面的信息不確定性很大，信息的風險很高，審計人員作出正確的審計結論難度增加，風險在所難免。
（五）注冊會計師審計制度缺陷
注冊會計師審計制度不完善，削弱了對會計信息的鑒定作用。加之目前有的審計人員風險意識較薄弱，對審計責任的認識不足，也會造成審計質量的下降。
三、上市公司審計風險的控制對策和風險的規避
（一）社會環境方面
良好的執業環境是注冊會計師賴以生存和發展的客觀條件，只有有了良好的執業環境，注冊會計師才能在執業時堅守獨立、客觀、公正的原則，從而使審計質量得以保證。但是，從最近幾年發生的審計案例看，不少是由于會計師事務所方面及其注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規、違心出具虛假審計報告。一旦出現問題，就會使自己處于非常被動的地位。因此，注冊會計師審計迫切需要一個良好的執業環境?？上驳氖?，新《會計法》的頒布實施，使單位負責人成為承擔會計責任的主體，再加上其他相關的規定，加大了會計打假的力度，必將大大遏制會計造假的行為，從而為注冊會計師審計創造良好、寬松的社會環境有了一個良好的開端。與此同時，完善上市公司治理。公司治理結構是防范財務舞弊最基礎的一道防線，尤其對民營背景的上市公司來講，如果沒有適當制約機制，很容易出現實際控制人在董事會“一言堂”現象，將上市公司作為謀取私利的工具。由于財務舞弊通常給債權人也帶來巨大損失，作為債權人的銀行等機構有意愿且有能力來監督公司，應當加強債權人在公司治理中的作用。另外，完善銀行等金融機構的治理結構和內部控制，加強金融聯手監督。很多企業向銀行大額貸款能夠得逞，除了其造假水平高超外，從一個側面反映了我國銀行的治理結構與內部控制存在缺陷。格林柯爾案例已超越了證券行業的范圍，涉及證券、銀行等多個領域，因此有必要加強金融領域多部門間的監管協作，建立監管信息的溝通機制。如果能將各地貸款信息聯網，在不同監管部門溝通，對格林柯爾未披露的大量融資信息就可盡早發現并及時監管。此外，國內一些非國有金融機構為多爭得一杯羹，寧愿冒巨大風險，對一些貸款資料睜只眼閉只眼的現象普遍存在，更有甚者授意造假，縱容貸款企業的資金惡性循環。這也形成整個資金市場的不公平，不利于社會和諧平衡發展。
（二）會計師事務所方面
1.強化審計人員的審計風險意識
縱觀上市公司審計報告失敗案例，無不與會計師事務所及審計人員審計風險意識不強有關。注冊會計師首先應當樹立和強化風險意識，保持較高的職業道德水準。在此基礎上，建立嚴謹踏實的工作作風，認真負責地對待每一項審計業務，嚴格依照獨立審計準則進行審計，以確保業務質量。其次，主動學習和掌握與審計業務相關的法律、法規和制度。多看相關的業務書籍和專業雜志，學習別人的經驗和教訓。再次，慎重考慮出具何種意見的審計報告，千萬不可草率出具無保留意見的審計報告。在風險已經存在的情況下，應視風險的不同情況，出具保留意見的審計報告拒絕表示“同意”意見的審計報告或“否定”意見的審計報告，以轉移、分散、規避審計風險。會計師事務所要用正反兩方面的經驗和教訓，加強審計人員的風險意識教育，讓他們充分認識到上市公司審計風險的普遍性和嚴重性，要時刻樹立起審計風險意識。審計人員在從事具體審計業務時，必須時時保持審慎的審計態度，以合理懷疑方式對待上市公司提供的所有審計資料，對發現的疑問，不能被上市公司外表所具有的某些假象以及看似合理的解釋所迷惑，而要嚴格地尋找證據支持。
2.建立客戶風險調查與評估機制
我國事務所現在的審計工作大致分為三大部一般情況、符合性測試和實質性測試。多數事務所都把一半以上的工作量用于實質性測試，很少把精力和工作量放在了解公司情況、評估風險上。從近年來發生的大案要案看，對上市公司面臨財務困境及違法違規造成的風險估計不足，是審計風險最大的根源，而不是財務報告本身。會計師事務所必須在做業務之前，將公司的情況，尤其是潛在的審計風險了解得清清楚楚，并據此合理安排審計工作量，節省成本。為此，會計師事務所內部可建立一個業務風險評估部門。該部門獨立于事務所的業務門和其他職能部門，對高級合伙人直接負責，部門的職責有二：一是對每一個上市公司新客戶做必要的調查了解；二是對所有老的上市公司每年可能存在的審計風險進行評估，劃分等級，在年報審計時提供給業務部門。
（1）風險調查
風險評估部門對企業的調查了解，除了對工商登記資料、企業性質、企業歷史、企業隸屬關系、公共記錄等方面進行基本了解外，重點應從以下幾個方面進行調查，進行審計風險評估：①企業經營狀況。包括對企業業務范圍、所有權特定優勢和業務發展狀況的評估。②股東和經營者情況。一個股東持有的股份越多，對企業的控制權就越大。由于我國尚未在股份制企業真正建立科學的自我約束機制、相互制衡機制和有效的激勵機制，企業法人治理結構不健全，往往出現控股股東名為國家，實際為企業經營者。經營者決定企業的經營方針，制訂企業的發展戰略，控制管理企業的全部經營活動，對一切重大問題做出決策，因此要對他們的品行、學識、能力、經驗以及健康等情況進行調查。③企業的宏觀經濟環境。要充分了解企業產品與國家宏觀經濟環境的變化，特別是宏觀經濟環境變化對企業所處行業的影響，了解同行業競爭對象所采取的應對策略，由此來判斷企業的經營手段是否符合行業的經營規律。此外，應特別關注那些國家產業政策不支持、限制發展，以及行業政策變化較快、資金需求量大、產品過于單一、銷售對象過于固定的上市公司在急速變化的環境中是否存在利用會計手段調節業績，以掩蓋環境或政策變化對業績的不良影響的情況。
（2）風險評估
根據上述調查情況，對企業當年的大致經營狀況有了初步了解，在此基礎上，風險評估部門可結合被審計上市公司提供的財務報表進行風險評估。風險評估部門根據對已調查的企業經營狀況、股東和經營者、企業的宏觀經營環境的了解，分析企業的財務報表所反映的經營成果是否與已掌握該企業的基本面、行業的市場變化和經營特點相符，并利用資產負債表、利潤表、現金流量表三表各項目之間的勾稽關系，分析財務報表數據的真實性，關注會計科目之間的相互對應，衡量會計報表的真實性。并關注企業選擇的會計政策變化、關聯交易的實質，非經常性損益的核算或變動等對企業財務狀況和經營成果的影響，由此判斷企業財務報表的可信度，進而對企業的審計風險予以評估分類。如對財務報表所反映的經營成果與已掌握的基本情況嚴重不符的列為高風險審計類別；財務報表所反映的經營成果與已掌握的基本情況存在一定差距的列為中風險審計類別；財務報表所反映的經營成果與已掌握的基本情況基本相符的列為低風險審計類別，以這樣的方式減少審計風險發生的可能性。
3.嚴格按照審計準則編制審計工作底稿
由于審計工作底稿完整清晰地記載了注冊會計師的工作過程和結果，一旦出了問題，監管部門往往依據審計工作底稿追究事務所和注冊會計師的審計責任。因此，事務所必須高度重視審計工作底稿的編制。一是從形式上保證審計工作底稿按照審計準則規定的格式、標識、基本內容進行編制，沒有遺漏。二是在實質上，審計工作底稿應完整地記錄審計人員按照獨立審計準則規定實施的具體審計程序，凡審計準則規定必須實施的審計程序一定要到位，無法實施的要采取有關替代程序。三是保持應有的職業謹慎。
（三）上市公司方面
在外部審計得以加強的同時，上市公司的內部審計也要被重視起來，才能更加有效地防范審計風險。重視內部審計，要從以下幾方面入手：
1.健全內部控制制度。審計是以內部控制制度為基礎的抽樣審計，完善內部控制制度，是降低內部審計風險的有效途徑。首先要建立嚴格的內部牽制制度，第二是要堅持崗位分離的原則，第三是要嚴格遵守審計工作底稿分級復核制度，第四是審計部門領導要注意巡視，最后，要建立審計項目質量考核制度。
2.嚴格內審工作程序。嚴格執行合理的審計工作程序是圓滿完成各項審計任務，降低審計風險的重要手段。從審計任務下達、審計工作方案的編制，到實施審計、編制審計工作底稿、撰寫審計報告，整個工作流程必須有一套規范程序。在準備階段應當建立審計計劃制度，在實施階段應該建立審計取證管理制度，在終結階段應該建立工作底稿復核制度和審計報告制度，審計工作結束以后應該建立檔案管理制度。
3.運用現代的審計方法和技術。內審人員要從思想上、觀念上深入理解審計風險，在審計方法上，引進以風險為導向的風險基礎審計模式是最好的選擇。隨著電算化的，審計工作應把重點轉移到系統分析、設計和運行上，增強機技術的運用，還要注意加強事前、事中審計，同時，內審人員在制定和實施審計計劃時，應根據不同項目的特點，采用不同的方法，例如在進行違紀違規審計時，要盡可能采用詳查法，以防止遺漏。
篇9
資產評估機構在進行評估作價時，往往采用與審計方法相同或相似的程序，如監盤、函證、抽樣、測試等。而審計機構在審計時，需要采用公允價值測試資產價值，并據以計提資產減值準備或確定公允價值變動損益等，這與評估并無很大區別。這樣，就使評估與審計結下不解之緣。如何在實際操作中處理好評估與審計的關系，直接影響到評估和審計的效率與質量。筆者根據數次評估同時進行審計的實踐。認為評估與審計存在著分工協作、在業務報告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是資產評估與審計相互包含與容納的涵義。
一、資產評估與審計穿插操作中出現的問題
當企業委托同時進行資產評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產同時進行評估作價與審計調整。而當所得出的“評估價值”與“審計核實數”(以下簡稱“審定數”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。
資產評估與審計都需要對債權、債務實有數額進行認定，但兩者認定的結果往往不相一致。資產評估與審計都需要確定各類實物資產的實際價值，但兩者認定的結果也往往不相一致。例如，新會計準則應用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業合并時資產公允價值確定的原則和方法。而采用資產評估確定固定資產的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產凈值，用計提減值準備來沖減實物資產賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產的價值狀況。至于冷背、變質存貨的變價。實物資產的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產評估中的方法可靠。
因此，資產評估與審計需要協作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。
二、資產評估、審計同時進行時協作與分工的總原則
1、協調時點
審計的報表截止日與資產評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產與負債可以成為審計與評估統一的對象，便于進行協作。
2、數據銜接
無論是資產評估報告使用審計結果，還是審計報告使用資產評估的結果，都必須妥善處理數據的銜接問題。資產評估應以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數”基礎上進行評估：而審計則應以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結果，可以在評估過程中調整；如審計人員不認同評估結果，可在審計過程中調整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調整時，都應當慎重。
3、分工協作
當資產評估在采用資產基礎法評估企業的整體價值時，資產負債表中的貨幣資金、應收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數額，如無特殊情況存在，應包容審計的結果。
固定資產、存貨等實物資產，商標權、專利權等無形資產，股票投資等權益性資產，應由審計查驗核實數量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應充分考慮與包容評估結果。實物資產及有價證券中凡是清理盤點時數量減少或已無實物形態的，均應在審計中予以減值處理。
當資產評估與審計分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派員，聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。
三、具體操作
(一)實物資產的同時審計與評估
1、審計實物資產的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產，可評估作價計入資產。
2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應由評估完成。
3、在建工程項目審計時，有實物形態的，或按成本繼續保留余額，或轉入固定資產項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態存在又不能為以后經營帶來直接經濟效益的，審計時應報批核銷，不作評估。
4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調整賬戶，固定資產、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉入相關被調整科目。企業還在持續經營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產評估時再根據存貨估價作適當調整。
5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發現已逾期但供貨方并未實際發貨，應轉入“其他應收款”項目進行審計處理。
固定資產清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。
(二)無形資產，股權投資的同時審計與評估
1、如果無形資產的財產權利還存在，應列入評估；如果相應的財產權利已不存在，則應在審計中核銷。
2、股票投資、債券投資以及其他股權投資審計時，應實際盤點實有股數并與賬面記錄核對，如發生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調整投資額并列入審計盈虧，爾后轉入評估。
當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結果。對于上市的股票、債券，則應按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構協商確定。
(三)債權、債務的同時審計與評估
債權、債務的審計評估，除債券投資外，均應由審計負責實施。
四、審計、評估報告的相關揭示
在資產評估與審計使用雙方的工作結果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：
(1)在審計先于資產評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產、存貨等實物資產的審定數，是以實地盤存數與賬面成本價為基礎得出；無形資產、股權投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產的實際價值將由資產評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內容的說明：“應收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產，以及負債各項目、資本公積外的所有者權益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數為準”。
(2)在資產評估先于審計進行前時，在審計報告中應作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產評估機構(或本所)對被審計單位的實物資產、無形資產……進行了評估，本報告披露的上述資產的價值，均采用了評估報告的相關數據”。
五、存在的問題
篇10
關鍵詞：破產清算；審計
中圖分類號：F239.6 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-01
注冊會計師執行企業破產清算審計，指注冊會計師接受管理人委托，充分運用審計程序和方法，調查債務人財產狀況，出具破產清算報告。注冊會計師接受管理人委托執行該項審計業務時，被審計單位已被法院裁定受理了破產申請，無法持續經營?；谝陨锨闆r以及目前在破產清算實際操作中，對于存貨、債權的認定、出售資產的交易等方面存在一些實際問題。根據《中華人民共和國破產法》以及中注協頒布的《注冊會計師承辦企業破產案件相關業務指南（試行）的規定》，筆者結合實際工作體會，僅對破產清算審計以下方面進行論述。
一、破產清算的相關理論分析
（一）清算審計的概念
什么是破產清算審計，根據我多年的審計經驗，認為從廣義上講，清算審計是對清算企業的清算原因、責任和過程等進行檢查和評價，并向管理人提供審計報告，以保護債權人和投資者合法權益，維護正常經濟秩序的一種經濟活動。狹義上講，清算審計就是注冊會計師對被審計單位的清算會計報表進行審查，并發表審計意見。基于對破產清算審計這樣的認識，我們只把法院宣告破產，進入了清算程序的審計項目才叫做破產清算審計，本文中對于破產清算審計中有待規范的問題和建議也是基于這樣的認識。
（二）破產清算審計的法律依據
中華人民共和國主席令第54號《中華人民共和國破產法》，中國注冊會計師協會關于印發會協[2008]1號《注冊會計師承辦企業破產案件相關業務指南》和最高人民法院法釋【2002】23號《人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》等相關的法律法規以及注冊會計師行業相關規定。
二、目前破產清算審計中有待規范的問題
（一）對存貨的認定應實質重于形式
破產企業的存貨大多是庫存積壓時間較長，產品過時、原材料在實際生產過程中很久不需用或不能使用，另外，有些產品因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等原因這些給存貨認定造成了很大的不便。
存貨要進行變現處理，審計過程中與資產評估師、拍賣師及管理人共同協商，將此類存貨列入無市場價值或市場價值很小的范圍，進行估價處理，不再盤點，根據實際情況進行賬務處理。
在目前的破產法等相關規定中，對于實物資產強調要盤點，盤點的確是實物資產審計不可缺少的程序，但還要分析判斷，如果實際價值很小，遠遠低于賬面價值的資產認定的目前如何操作并沒有說明。筆者認為：根據實際情況分析、判斷存貨的實際使用價值，然后依據實質重于形式的原則，對存貨加以認定，才能達到更好的審計效果。
（二）對于交易資產的認定
《中華人民共和國破產法》第三十一條人民法院受理破產申請前一年內，涉及債務人財產的下列行為，管理人有權請求人民法院予以撤銷：轉讓財產的；不合理的價格進行交易的；對沒有財產擔保的債務提供財產擔保的；對未到期的債務提前清償的；放棄債權的。
以不合理的價格出售資產，必然存在著利益關系，損害公司利益謀取個人利益。有些國有企業破產之前，相關負責人將該類資產低價轉讓，等待企業破產完畢，搖身一變又成了購買資產企業的主要負責人。雖然破產法中也強調企業董事、監事或者高級管理人員違反忠實義務、勤勉義務，致使所在企業破產的，依法承擔民事責任。但是如果沒有承擔民事責任的，是不是就不受到法律制裁。
對于該類事項，作為注冊會計師審計也是難點，建議破產等相關法規中對于申請破產前的資產處置應該有更嚴格的法律處罰措施，保護債權人和其他相關人員的利益。
（三）破產債權的認定
破產企業的債權債務審計時使用最多的審計程序是函證，而對于時間過長無法進行函證的要查驗企業催收記錄和實際發生時的原始單據，以確定該債權債務的真實性。特別是一些金額較大的債務，函證后未回函的，應關注是否屬于收入性質的款項。
對于屬于收入在往來掛賬的事項在破產審計中常有發生，不能僅僅按函證和簡單的替代程序，而是應深入取證，搞清事項真實情況后再發表審計意見，規避審計風險。
三、完善破產清算審計的建議
（一）統一審計報告格式
目前的破產清算審計還存在許多這樣那樣的問題，筆者認為首先要解決的還是在制度上建立健全破產審計程序，然后針對實際中遇到的問題提供一些操作指南，以供大家參考，最后對審計報告形成一個統一的格式。
（二）應確定的審計重點
雖然破產清算審計較年度會計報表審計復雜，但只要抓住重點是能起到事半功倍作用的， 筆者建議應將以下作為審計重點。
1.對會計報表項目的審計
破產企業的審計主要是資產、負債和權益的核實過程，首先各項實物資產的監盤、分析及核對；然后對債權債務的核實以及各項稅費的審驗；對待攤費用和長期待攤費用根據非持續經營的考慮，建議全部核銷；對長期投資的審驗；對應付職工薪酬的審驗確認；應付職工薪酬中的職工安置預案以及職工工資的支付和社會保險費用的繳納情況。審計人員應根據勞資部門提供的職工花名冊對工資的提取進行核對，核實列支金額是否正確。核對安置方案中預提的安置費用是否與相關政策相符，提取的金額是否正確。對于社會保險的繳納是否正確，可以直接取得社保部門的相關證明，確定計提金額和欠繳金額。最后是對一些特殊會計事項的認定。如，人民法院受理破產申請前六個月內，債務人有本法第二條第一款規定的情形，仍對個別債權人進行清償的作為審計人員也要關注這類事件，特別是貨幣資金的還款記錄，逐筆核實、分析判斷。對于查出的問題及時與管理人溝通。管理人請求人民法院予以撤銷。將追回的資產作為破產財產，調整相應的報表。
2.與管理人的溝通和協調以及注冊會計師的專業勝任能力
企業破產后管理人負責破產企業的工作，注冊會計師無論是審計前、還是審計過程以及審計外勤結束后形成審計報告之前，都離不開與管理人的溝通與協調。在審計中對于重大問題首先要進行審計小組討論，形成初步結論，然后與管理人溝通，共同將審計工作進行完畢。到了破產清算后期，形成審計意見前，需要與管理人對審計中發現的問題進行交換意見。
3.注冊會計師審計報告的撰寫應該注意的事項
注冊會計師撰寫審計報告時，使用的是長式審計報告格式，在報告中應該包括的內容有破產清算企業的基本情況、需要調整的事項、雖未調整但需特別說明的事項以及調整前后資產、負債的對比，特別是資產負債率的變化應在報告中列示，最后形成的審計結論。
對于這些理論上的問題，基本是按照審計準則和要求進行的，要想做好破產清算審計工作有了這些理論還遠遠不夠，還要解決實際工作中存在的問題。以上是我在審計工作中遇到的問題，以及獲得的審計經驗。希望能夠給同行審計此類業務大家帶來一定的幫助。
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