稅法最基本的要素范文

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篇1

【關(guān)鍵詞】收益、可稅性、影響因素

可稅性理論作為稅法理論的重要組成部分，其研究的著重點是如何在立法上有效界定征稅范圍，確保國家征稅具有可行性和合法性;其核心是對各類收益可否征稅作出取舍。因此，要深入研究可稅性理論，就必須探討收益問題。[1]

作為一般概念的“收益”，因其內(nèi)涵較為豐富，故在多個相關(guān)學(xué)科的研究中對其都會有所涉獵。例如，學(xué)上的一個基本假設(shè)，就是主體對收益最大化的追求，[2]由此足見收益問題的重要性。即使在法學(xué)上，由于收益涉及到對不同主體的財產(chǎn)權(quán)以及其他相關(guān)權(quán)利的保護，[3]涉及到公平分配，以及如何通過對收益的調(diào)整來引導(dǎo)人們的行為等問題，因而它同樣是法學(xué)應(yīng)予深入研究的重要問題。只不過法學(xué)上的研究還相當(dāng)欠缺。

由于“收益”與財富的分配直接相關(guān)，因而有關(guān)收益問題的研究，在稅法之類的“分配法”中也就占有重要地位。從一定意義上說，稅收就是國家的一種收益，即國家以稅的形式從納稅主體那里收取的利益，實際上是對私人收益的分配或再分配;而納稅人所關(guān)注的，則是納稅之后的收益，以及不納稅或少納稅，會使自己增加多少收益。因此，如果僅從一定時點的收益分配來看，在國家與納稅人之間確實存在著一種“你失我得”的“零和博弈”(這并不排除在較長時期可能存在非零和博弈)，而稅法也就是規(guī)范上述收益分配活動的法。因此，收益問題也就成了稅法研究上的一個非常基本的問題。

其實，上面說到的收益，主要是結(jié)果意義上的收益。無論是國家獲取的稅收收益，還是納稅人關(guān)注的排除了國家征稅影響之后的收益，都是一個階段的終結(jié)。而作為可稅性理論所關(guān)注的收益，則并非上述那種“塵埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作為“魚肉”的一類收益，即處于征稅對象階段的收益，而不是已成為國家稅收收入的收益，也不是納稅人的稅后收益。

上述處于征稅對象階段的、對于可稅性研究至為重要的收益，才是本文所要探討的收益。在把“收益”作為稅法上的專門概念的情況下，本文擬討論以下相關(guān)問題:收益對于稅法理論，特別是可稅性理論有何價值?為什么在稅收立法上要對不同類型的收益作出選擇和取舍?影響收益可稅性的因素有哪些?這些因素與國家征稅的價值取向和稅法的宗旨、原則有何關(guān)聯(lián)?等等。之所以要探討上述問題，主要是意在說明研究收益的可稅性問題對于稅法理論和實踐的重要價值。

一、收益對于可稅性理論的重要價值

在提出和探討“可稅性問題”的過程中，[4]我曾強調(diào)，收益性是確定征稅范圍的基礎(chǔ)性要素。根據(jù)國內(nèi)外的立法實踐、稅法理論及相關(guān)分析，可以發(fā)現(xiàn)，國家在確定征稅范圍時，主要應(yīng)考慮的因素是收益性、公益性和營利性，只有綜合考察這三個方面，才能在理論上有效地確定某類行為和事實是否具有可稅性，在立法上或執(zhí)法過程中，才能判斷是否可以對其征稅。但在三個因素之中，最基本、最重的，則是收益性。

對收益性的強調(diào)，是各國稅法在確定征稅范圍方面的共性。需要不斷重申的是，由于稅收活動實際上是對社會財富的分配和再分配，因此，只有當(dāng)存在收益時，才可能有收益的分配問題;同時，也只有存在收益，才可能有納稅能力;而只有在向有納稅能力的人課稅，真正實行“量能課稅”的情況下，課稅才會被認(rèn)為是合理的，才是具有合法性的，從而也才是可稅的。

主體的收益是多種多樣的，對于不同類型收益的征稅選擇，會對稅收法律制度的形成和產(chǎn)生一定的影響。僅從稅收學(xué)通常的收益分類來看，適合作為稅源的收益主要有三類，即商品(包括勞務(wù)，下同)的銷售收入、各類主體的所得、源于財產(chǎn)的收益，這與公認(rèn)的商品稅、所得稅和財產(chǎn)稅這三大稅類是相對應(yīng)的，由此形成了各國稅法體系的基本結(jié)構(gòu)。此外，如果對上述各類收益做進一步的劃分，還會形成與其相對應(yīng)的不同稅種。可見，對上述收益不斷“細(xì)分”的過程，也就是對稅收體系不斷“細(xì)分”的過程。而在稅收法定原則及“一稅一法”原理的要求之下，這樣的“細(xì)分”恰恰有助于認(rèn)識稅法體系的形成，對于認(rèn)識稅法規(guī)范的結(jié)構(gòu)與分類，以及分析稅法制度的優(yōu)劣得失，也都會有所助益。

上述的“收益”，是與征稅對象的整體相對應(yīng)的，作為一種較為廣義的理解，它是指相關(guān)主體“得到的利益”，或者說是其“經(jīng)濟能力或某種福利的增加”。這不同于有些論者將“收益”僅僅等同于“所得”的認(rèn)識。上述的廣義理解，使收益本身可以成為對稅收進行分類的基礎(chǔ)，從而也成為研究稅法體系和稅法制度的重要入口;同時，由于收益的分配是整個分配制度的基礎(chǔ)，從而也是稅收制度的基礎(chǔ)，因此，研究收益問題對于稅法理論的發(fā)展具有重要價值。

依照上述對收益的廣義理解，在通常情況下，從純經(jīng)濟理論上說，“有收益就可以征稅”，而無須看這種收益的來源、性質(zhì)如何、是否合法等。因此，不管是銷售收入還是營業(yè)利潤，不管是投資收入還是資本利得，不管是集體收入還是個人收入，都是重要的稅源，[5]都可以依法征稅。從這個意義上說，是否存在收益，是確定可否征稅的一個非常基礎(chǔ)性的因素。

但與此同時，基于稅收在分配收入、配置資源、保障穩(wěn)定等多方面的職能，[6]無論是事實上，還是在法律規(guī)定上，“有收益即可征稅”的命題并非總能成立。因此，對于收益還需區(qū)別對待，而不能一概而論。但從總體上的可稅性來說，將收益分為營利性收益和非營利性收益，將有收益的主體分為營利性主體和非營利性主體，甚為必要。通常，對于營利性主體的營利性收益，應(yīng)當(dāng)征稅;而對于公益性主體的非營利性收益，則不宜征稅。同時，對于營利性主體的公益性活動和公益性主體的營利性活動，也要區(qū)別對待。這既是一個基本的原則，也是可稅性理論的重要。

此外，從和現(xiàn)實來看，由于多種因素的影響，國家始終存在著獲取收益的動機，這已是一個不爭的事實。但國家獲取收益必須“取之有道”，而不能橫征暴斂。這就要求國家征稅必須考慮納稅主體的納稅能力;而是否具備納稅能力，則又是以收益的存在為前提的。

上述的分析表明，收益不僅具有與征稅對象總體相對應(yīng)的基礎(chǔ)地位，而且還是在總體上判斷可稅性的最基本的因素，同時，也是衡量納稅主體的納稅能力的有無和多少的前提。因此，收益對于可稅性理論乃至整個稅法理論的研究都是非常重要的。有鑒于此，在以往研究總體上的可稅性理論的基礎(chǔ)上，還有必要研究具體收益的可稅性問題，以便按照一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定對哪些收益可以征稅。這就需要進一步分析在稅收立法上，對于各類收益的選擇或取舍問題。

二、稅法對于不同類型收益的選擇

探討稅法對于不同類型收益的選擇問題，實際上也就是探討在經(jīng)濟上的收益或者其他意義上的收益，是否都能夠成為稅法規(guī)定的征稅對象?如果不是，則哪些可以成為法律上的征稅客體?立法者在判斷某類收益可否成為征稅客體時，需要考慮的問題或影響因素有哪些?這也是本文擬探討的核心問題。

從一般的邏輯上說，在對可稅性理論的總體研討的基礎(chǔ)上，只有集中討論收益的可稅性問題，才能在稅收立法時，更好地對各類收益是否可以征稅作出判斷和選擇。但這方面的判斷和選擇注定會存在爭議，而且必將長期難以達成一致。因為稅法的宗旨并非單一，稅收的職能是多重的，[7]這就必然導(dǎo)致基于不同的立場和觀點的人們，會得出不同的結(jié)論。盡管探討此類問題會存在研究風(fēng)險，但畢竟有助于人們可能達成的一些共識，因而對于稅法理論和實踐發(fā)展都有基礎(chǔ)性的價值。

探討稅法對不同類型收益的選擇，首先涉及到對收益的分類。由于收益的來源、形態(tài)、性質(zhì)等的復(fù)雜多樣，因而收益的分類標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)類別也可以是多重的和多樣的。其中，有些分類對于稅法學(xué)研究是很有意義的，如貨幣性收益和實物性收益、有形收益和無形收益、既得收益和預(yù)期收益、合法收益和違法收益、公共收益和私人收益、隱性收益和顯性收益、營利性收益和非營利性收益，偶發(fā)性收益與經(jīng)常性收益，[8]等等。對于這些不同類別的收益，國家在征稅時就需要作出選擇，確定哪些可以征稅，哪些不能或不適合征稅。而對于這些問題，只有在理論上探討清晰，在稅收立法上先予確定，才能在稅法的實際執(zhí)行過程中，做到有法可依，有理可循。在上述的諸多收益類別中，對于本文的研討更有直接價值，更有助于說明稅法上的取舍標(biāo)準(zhǔn)的，主要有如下幾類收益:

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關(guān)鍵詞:企業(yè);稅務(wù)籌劃;綜合能力

中圖分類號:F812.42 文獻標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)29-0083-02

一、企業(yè)稅務(wù)籌劃的概念

所謂“籌劃”是指謀劃或者計劃的意思,是事前對事物發(fā)展的預(yù)期結(jié)果進行的計劃和安排。具體到企業(yè)的稅務(wù)籌劃(Tax Planning)是指企業(yè)通過對自己經(jīng)營行為的事前合理安排和科學(xué)籌劃,采用合法手段,以充分利用和享受稅收法規(guī)給予的優(yōu)惠和權(quán)利,以達到節(jié)稅和延遲繳納稅款的好處,在規(guī)避涉稅風(fēng)險的前提下,降低企業(yè)稅務(wù)成本,實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

二、企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的

通過企業(yè)稅務(wù)籌劃的概念可以看出,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的就是要在無風(fēng)險的前提下實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)成本的降低和股東權(quán)益的最大化。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的有兩個:一是降低稅務(wù)成本;二是實現(xiàn)企業(yè)價值(股東權(quán)益)最大化。

(一)降低稅務(wù)成本

企業(yè)稅務(wù)成本是指企業(yè)因其經(jīng)營行為依國家稅收法規(guī)規(guī)定而承擔(dān)的以貨幣計量的稅款支出或不能以貨幣計量的法律責(zé)任。具體來說,稅務(wù)成本包括稅收法規(guī)規(guī)定的納稅義務(wù)支出和因沒有遵守稅收法規(guī)而承擔(dān)的滯納金、罰款,以及企業(yè)承擔(dān)的不可用貨幣計量的其他行政和刑事責(zé)任,比如吊銷證照、判處刑期等。

因此,企業(yè)稅務(wù)成本的降低可以分為以下幾個方面。

1.絕對稅額的相對減少。包括征收范圍的縮小、稅基的減少、稅率的降低以及減、免、退等方面享受的優(yōu)惠,從而實現(xiàn)納稅總額的減少。

2.資金時間價值的利用。延遲納稅是納稅義務(wù)人可以選擇的一項法律權(quán)利。延遲繳納的稅款所帶來的資金時間價值相對減少了稅款的支出,實現(xiàn)了抵稅效應(yīng)。

3.避免稅收滯納金和罰款。企業(yè)稅務(wù)籌劃不僅要考慮稅基、稅率等要素的降低,從而實現(xiàn)納稅總額的減少,還要考慮按稅收法規(guī)及時申報納稅,不拖欠稅款,避免產(chǎn)生不必要的稅收滯納金和罰款。

4.規(guī)避其他行政和刑事責(zé)任。這種稅務(wù)成本不能直接以貨幣計量,常常被企業(yè)所忽視。但是,企業(yè)往往又因為稅務(wù)籌劃的這個死角,卻經(jīng)常付出更加沉重的代價。比如,因為稅務(wù)風(fēng)險導(dǎo)致高層管理人員被判處刑期,從而使企業(yè)管理暫時出現(xiàn)困難,進而影響到企業(yè)效率或?qū)е缕渌矫娴闹苯咏?jīng)濟損失,甚至因為稅收的法律責(zé)任使企業(yè)名譽受損。

(二)實現(xiàn)企業(yè)價值最大化

企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟組織,其最終的目標(biāo)是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化,或者說是實現(xiàn)股東財富最大化,用會計語言表述就是實現(xiàn)所有者權(quán)益最大化。而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化是財務(wù)管理的目標(biāo),從這一點來說,企業(yè)稅務(wù)籌劃也是財務(wù)管理的一部分。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的不能以稅務(wù)成本最低化為目標(biāo),如果以稅務(wù)成本最低化為目標(biāo),則企業(yè)不從事任何生產(chǎn)經(jīng)營活動,就很容易實現(xiàn)稅務(wù)成本為零的最小化目標(biāo)。但是,顯而易見,這不應(yīng)該是企業(yè)追求的目標(biāo)。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃要以降低稅務(wù)成本和實現(xiàn)股東權(quán)益最大化為并行的雙重目的。

三、企業(yè)稅務(wù)籌劃的基本思想

(一)遵循合法原則

企業(yè)稅務(wù)籌劃的最基本思想應(yīng)該是對合法性原則的貫徹和落實,這是稅務(wù)籌劃最根本的出發(fā)點。“無規(guī)矩不成方圓”,脫離了合法性的約束就談不上什么稅務(wù)籌劃,沒有法規(guī)限定的稅務(wù)籌劃無異于偷稅、漏稅等違法行為。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的合法性原則,首先需要企業(yè)具備守法意識,并且熟悉稅收法規(guī),這樣才能指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營行為在不同稅種、稅率間合法安排和合理選擇。

(二)著眼稅法要素

在企業(yè)合法籌劃的指導(dǎo)思想下,還必須明確稅務(wù)籌劃的方向和實現(xiàn)途徑,這就需要企業(yè)明確稅法的構(gòu)成要素。

稅法的構(gòu)成要素是指各個稅種在立法時必須載明的不可缺少的內(nèi)容。一般包括總則、納稅義務(wù)人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點、減稅免稅、罰則、附則等內(nèi)容。稅法要素規(guī)定了為什么征稅,由誰繳納,征稅多少,什么時間及地點繳納以及不依法繳納有什么后果等。所以,企業(yè)稅務(wù)籌劃的著眼點應(yīng)重點放在稅法要素的全面熟悉和謀劃上,在納稅義務(wù)人、征稅對象、稅目、稅率、納稅期限及減免退稅等方面下足功夫,以充分利用稅法空間和享受稅收優(yōu)惠。事實證明,通過對企業(yè)同一經(jīng)營行為的合理安排和科學(xué)籌劃是可以實現(xiàn)稅種、計稅依據(jù)及稅率等稅法構(gòu)成要素的改變,從而實現(xiàn)降低稅務(wù)成本的目的。

(三)側(cè)重事前籌劃

企業(yè)稅務(wù)籌劃直接體現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)營行為或業(yè)務(wù)運作模式的事前合理規(guī)劃和統(tǒng)籌安排。如果經(jīng)營行為已經(jīng)完成或者業(yè)務(wù)運作已經(jīng)結(jié)束,則該業(yè)務(wù)相應(yīng)的稅務(wù)成本就已經(jīng)確定,因此,稅務(wù)籌劃是事前籌劃,而不是事后的查缺補漏,更不是事后的偷稅、漏稅。它是企業(yè)通過事前對業(yè)務(wù)的合理規(guī)劃和科學(xué)安排,以實現(xiàn)納稅義務(wù)人、稅種、稅目、稅率及減免退等稅法要素的選擇,從而合法的實現(xiàn)減少納稅總額,達到降低稅務(wù)成本的目的。

(四)樹立節(jié)稅目標(biāo)

節(jié)稅,是納稅人在遵守稅法、尊重稅法的前提下,通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃與安排,選擇最優(yōu)的納稅方案,達到既能夠減輕或延緩稅負(fù),又能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的整體財務(wù)目標(biāo)。

企業(yè)稅務(wù)籌劃目前有狹義和廣義之分。狹義的稅務(wù)籌劃是以節(jié)稅為目標(biāo),在既不違背法律規(guī)定,又不違背立法意圖的情況下實現(xiàn)稅務(wù)成本的降低;而廣義的稅務(wù)籌劃既包括節(jié)稅又包括避稅,避稅雖未違背法律規(guī)定,但卻違背了立法意圖,各國政府一般都不贊賞這種做法,但是基于“法無明文規(guī)定不為罪”的原則,各國也無可奈何,只能通過各種反避稅措施逐步建立或完善法制。也就是說,節(jié)稅具有合法性,而避稅雖不違法,但卻不被倡導(dǎo)。因此,基于立法意圖和企業(yè)的社會責(zé)任感以及樹立良好的公眾形象,建議企業(yè)的稅務(wù)籌劃應(yīng)該以節(jié)稅為目標(biāo)。

(五)立足全局戰(zhàn)略

企業(yè)是以營利為目的的經(jīng)濟組織,它的最終目的是以實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化為目的。所以,企業(yè)的稅務(wù)籌劃也要緊緊圍繞這個目的開展,僅僅以納稅支出最小化為目的有時可能會有悖于稅后利潤最大化目的的實現(xiàn)。另外,作為集團公司的稅務(wù)籌劃,有時往往還要以犧牲個別企業(yè)的稅務(wù)成本最低化來實現(xiàn)整個企業(yè)集團稅務(wù)成本的降低,從而實現(xiàn)集團合并報表的稅后利潤最大化,最終實現(xiàn)股東權(quán)益的最大化。同時,不管是作為單個企業(yè)還是作為企業(yè)集團,稅務(wù)籌劃有時可能還要以犧牲當(dāng)期或近期稅務(wù)成本的最小化而換取企業(yè)或企業(yè)集團長遠(yuǎn)稅務(wù)成本的降低化目的的實現(xiàn)。所以,立足全局戰(zhàn)略有時往往要以犧牲個體或近期的利益為代價,從而有助于全局戰(zhàn)略利益的實現(xiàn)。

(六)提升綜合能力

通過對企業(yè)稅務(wù)籌劃基本思想的上述分析,可以清晰地看到,企業(yè)的稅務(wù)籌劃是在熟悉和懂法的前提下,通過對企業(yè)或集團全局性戰(zhàn)略的事前合理規(guī)劃和科學(xué)安排,以節(jié)稅目標(biāo)為指導(dǎo),實現(xiàn)經(jīng)營行為在稅種及稅法要素上的合理選擇,從而實現(xiàn)降低稅務(wù)成本和股東權(quán)益最大化的稅務(wù)籌劃目的。而這個稅務(wù)籌劃過程貫穿了企業(yè)的經(jīng)營、投資和理財活動,不但要熟悉行業(yè)或產(chǎn)業(yè)政策、運營模式,還要熟悉法律、財務(wù)、會計、稅收等,是一項集知識、經(jīng)驗、閱歷、組織、協(xié)調(diào)等各項素質(zhì)為一體的,要求很高的綜合性管理活動。所以,它不是靠單個人或個別人的能力能夠?qū)崿F(xiàn)的,它是企業(yè)各方面要素協(xié)調(diào)發(fā)揮作用的成果,是企業(yè)綜合能力的體現(xiàn),因此,成功的企業(yè)稅務(wù)籌劃要以企業(yè)綜合能力的不斷提高為前提。

四、企業(yè)稅務(wù)籌劃的具體策略

有了基本的稅務(wù)籌劃思想,要想真正實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的,還必須要有具體的籌劃策略作為指導(dǎo)。通過對稅務(wù)籌劃的分析與歸類,企業(yè)稅務(wù)籌劃的具體策略可以分為以下八類。

(一)減免稅策略

減免稅策略是指在合法或不違法的情況下,利用國家對某些納稅人或征稅對象給予的減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的鼓勵或照顧措施,使納稅義務(wù)人成為免稅人,或使納稅人從事免稅活動,或使征稅對象成為免稅對象而免納稅款的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是,在有充分的法律依據(jù)的情況下爭取更多的減免稅優(yōu)惠,并且使減免稅期限最長化。

(二)分割所得策略

分割所得策略是指在合法或不違法的情況下,使所得在兩個或更多個納稅人之間,或者在適用不同稅種、不同稅率和減免稅政策的多個部分之間進行分割的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是分割要有理、有據(jù)。比如,營業(yè)稅條例中關(guān)于總包和分包的規(guī)定就是個很好的例子。

(三)扣除策略

扣除策略是指在合法或不違法的情況下,使應(yīng)稅收入(計稅依據(jù))的扣除額增加而直接減少應(yīng)稅收入(計稅依據(jù)),或調(diào)整扣除額在各個應(yīng)稅期的分布而相對節(jié)減稅額的稅務(wù)籌劃方法。扣除策略的常用手法是增加扣除項目或提前確認(rèn)扣除項目,因此,這種方法的核心要點是使扣除項目最多化、扣除金額最大化及扣除的最早化。扣除與特定適用范圍的免稅、減稅不同,扣除規(guī)定適用于所有納稅人。比如,折舊中的雙倍余額遞減法就是扣除最早化的一個很好應(yīng)用。

(四)稅率差異策略

稅率差異策略是指在合法或不違法的情況下,使不同的征收對象或使相同的征稅對象適用不同的稅率,從而直接減少應(yīng)納稅額的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是盡量使征稅對象適用的稅率最低化,稅率越低,節(jié)減的稅額越多。比如,同樣是經(jīng)營IDC(Internet Data Center――互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)中心,一種電信增值業(yè)務(wù))業(yè)務(wù)的甲乙兩家企業(yè),甲具備IDC業(yè)務(wù)運營牌照,而乙不具備。甲企業(yè)以郵電通信業(yè)適用3%的營業(yè)稅稅率,而乙卻以設(shè)備租賃(租賃機柜或服務(wù)器)適用5%的營業(yè)稅稅率。因此,乙企業(yè)稅務(wù)籌劃的方向就是盡快取得IDC運營牌照。

(五)抵免策略

稅收抵免策略是指在合法或不違法的情況下,使稅收抵免額增加的方法,其中,稅收抵免包括避免雙重征稅的稅收抵免和作為稅收優(yōu)惠或獎勵的稅收抵免。稅收抵免額越大,沖抵應(yīng)納稅額的數(shù)額就越大,應(yīng)納稅額則越少,從而節(jié)減的稅額就越大。這種方法的核心要點是抵免項目最多化、抵免金額最大化、抵免時間盡早化。

(六)退稅策略

退稅策略是指在合法或不違法的情況下,使稅務(wù)機關(guān)退還納稅人已納稅款的稅務(wù)籌劃方法。退稅策略的核心要點是盡量爭取退稅項目最多化,盡量使退稅額最大化。

(七)延期納稅策略

延期納稅策略是指在合法或不違法的情況下,使納稅人延期繳納稅款而取得相對收益(貨幣資金時間價值)的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是延期納稅項目最多化、延期納稅金額最大化及延長期限最長化。

(八)會計政策選擇策略

會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告過程中所遵循的會計原則以及企業(yè)所選用的具體會計處理方法。企業(yè)稅務(wù)籌劃的會計政策選擇策略是指在合法或不違法的情況下,采用適當(dāng)?shù)臅嬚咭詼p輕稅負(fù)或延緩納稅的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是要熟悉會計利潤和應(yīng)納稅所得額的差異,用足用好以上所述的諸如扣除、抵免及退稅等方法的應(yīng)納稅絕對額及納稅時間性差異。

以上稅務(wù)籌劃的基本思想和具體策略雖有分,但也有并,所以,在企業(yè)稅務(wù)籌劃的實踐中要做到融會貫通,綜合運用,不能一葉障目,而不識泰山。

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關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；稅務(wù)會計；分離；必要性

中圖分類號：F275 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-8937（2012）35-0097-02

1 稅務(wù)會計與財務(wù)會計的概念

1.1 稅務(wù)會計的概念

“稅務(wù)會計，又稱納稅會計，是以國家的稅收法律、法規(guī)和會計準(zhǔn)則為依據(jù)，以貨幣計量為基本形式，運用會計學(xué)的基本理論和方法，對納稅人的稅款形成、計算、申報、繳納、清算的過程進行反映和監(jiān)督的一門專業(yè)會計。”稅務(wù)會計是從財務(wù)會計中分離出來的，是近代新興的一門邊緣性學(xué)科。稅務(wù)會計既涉及會計中的稅務(wù)問題，又涉及稅務(wù)中的會計問題，還要涉及國家稅收和稅法，研究領(lǐng)域包括經(jīng)濟學(xué)、法學(xué)、會計學(xué)等。稅務(wù)會計是現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的重要組成部分之一。稅務(wù)會計實質(zhì)性工作并不是獨立存在的，而是企業(yè)會計的一個領(lǐng)域，以財務(wù)會計信息為基礎(chǔ)，提供企業(yè)經(jīng)濟活動中涉稅方面信息的會計分支。

1.2 財務(wù)會計的概念

財務(wù)會計指通過對企業(yè)已經(jīng)完成的資金運動全面系統(tǒng)的核算與監(jiān)督，以為外部與企業(yè)有經(jīng)濟利害關(guān)系的投資人、債權(quán)人和政府有關(guān)部門提供企業(yè)的財務(wù)狀況與盈利能力等經(jīng)濟信息為主要目標(biāo)而進行的經(jīng)濟管理活動。財務(wù)會計是現(xiàn)代企業(yè)的一項重要的基礎(chǔ)性工作，通過一系列會計程序，提供決策有用的信息，并積極參與經(jīng)營管理決策，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，服務(wù)于市場經(jīng)濟的健康有序發(fā)展。

2 稅務(wù)會計與財務(wù)會計的聯(lián)系與區(qū)別

2.1 稅務(wù)會計與財務(wù)會計的聯(lián)系

稅務(wù)會計作為適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展而興起的一門會計學(xué)科，與企業(yè)財務(wù)會計有著十分密切的關(guān)系。二者相互補充，相互配合，共同提供納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動方面的信息。稅務(wù)會計并不要求納稅人在財務(wù)會計的憑證、賬簿、報表之外另設(shè)一套會計帳表。稅務(wù)會計資料來源于財務(wù)會計，它對財務(wù)會計處理中與現(xiàn)行稅法不符合的會計事項，或出于稅務(wù)籌劃目的需要調(diào)整的事項，按稅務(wù)會計方法計算、調(diào)整，并作調(diào)整分錄，再融于財務(wù)會計賬簿或報表之中。一方面，稅法必須借助會計方法才能得以實施和發(fā)展；另一方面，稅法對會計也產(chǎn)生重要影響。稅法使會計實務(wù)的處理更加規(guī)范化，它直接影響著會計對某些會計方法的選擇，同時也使會計人員的業(yè)務(wù)范圍不斷擴大。稅務(wù)與會計相互聯(lián)系、相互影響、相互制約、相互促進，決定了稅務(wù)會計與財務(wù)會計之間密不可分的內(nèi)在關(guān)系。

2.2 稅務(wù)會計與財務(wù)會計的區(qū)別

2.2.1 目標(biāo)不同

財務(wù)會計的目的在于真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量以及財務(wù)狀況變動的全貌，并通過會計報表向投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供有用的財務(wù)信息，以利于不同的信息使用者進行合理、有效的決策，其目標(biāo)是復(fù)雜的、多元的。

而稅務(wù)會計的目標(biāo)是向稅務(wù)機關(guān)、投資人等稅務(wù)會計信息使用者提供有助于稅務(wù)決策的會計信息。具體表現(xiàn)在兩個方面：其一，維護國家利益，履行納稅義務(wù)。稅務(wù)會計要以國家的現(xiàn)行稅法為依據(jù)，在財務(wù)會計有關(guān)資料的基礎(chǔ)上，正確進行與稅款形成、計算、申報、繳納有關(guān)的會計處理，為稅務(wù)機關(guān)及時提供真實的納稅信息。其二，實施納稅籌劃，實現(xiàn)最優(yōu)稅負(fù)政策。財務(wù)會計要以投資人、債權(quán)人、經(jīng)營者服務(wù)，稅務(wù)會計同樣也要為投資人、債權(quán)人、經(jīng)營者服務(wù)。

2.2.2 核算基礎(chǔ)不同

長期以來，我國會計實務(wù)中一直是將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)的基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是整個會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)和起點，其標(biāo)準(zhǔn)是：對企業(yè)的經(jīng)濟資源和經(jīng)濟義務(wù)確實產(chǎn)生了影響，并以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生與否來判斷。收付實現(xiàn)制計算的盈虧不合理、不準(zhǔn)確，所以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)不予采用，它主要應(yīng)用于行政事業(yè)單位和個體戶等。

而稅務(wù)會計是以權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合為原則，收付實現(xiàn)制突出的反映了稅務(wù)會計的重要原則。該原則是確保納稅人有能力支付應(yīng)納稅款而使政府獲取財政收入的基礎(chǔ)。但是由于收付實現(xiàn)制不符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定，一般不用于財務(wù)報告目的，只是用于個人和不從事商品購銷業(yè)務(wù)單位的納稅申報。稅務(wù)會計對收入的確認(rèn)，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制在一定程度上被稅收的支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現(xiàn)制的方法，而在費用的扣除上，財務(wù)會計中采用穩(wěn)健主義原則列入的某些預(yù)計費用，在稅務(wù)會計中是不能夠接受的，后者強調(diào)“該經(jīng)濟行為已發(fā)生”的限制條件，從而起到保護政府稅收收入的目的。因此，稅務(wù)會計的工作法則表現(xiàn)出了特殊性，在收入和費用的確認(rèn)上要堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合的原則。

2.2.3 范圍不同

財務(wù)會計的范圍涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中能夠用貨幣計量的各個方面，以全面反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量。對企業(yè)可以用貨幣計量的經(jīng)濟活動，無論是否涉及納稅事項，均需要通過財務(wù)會計進行處理，以滿足不同會計信息使用者的需要，其范圍具有廣泛性。

稅務(wù)會計是一門專門化會計，這就決定了其會計范圍的特定性。稅務(wù)會計的對象是納稅人涉稅經(jīng)濟活動的貨幣表現(xiàn)，包括納稅人的涉稅業(yè)務(wù)活動和履行納稅義務(wù)業(yè)務(wù)活動，它是應(yīng)納稅款的形成、計算、繳納、退補、罰款等活動的貨幣表現(xiàn)。具體包括稅法上應(yīng)予以確認(rèn)的收入和費用、按稅法規(guī)定所計算的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整、稅款的計算和繳納以及稅收減免優(yōu)惠等。

2.2.4 依據(jù)不同

財務(wù)會計必須遵循會計準(zhǔn)則和財務(wù)會計制度，規(guī)范企業(yè)的會計行為，處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)；當(dāng)對某些業(yè)務(wù)的處理出現(xiàn)稅法的規(guī)定與會計準(zhǔn)則的規(guī)定不一致時，可以不必考慮稅法的規(guī)定，而只依據(jù)會計準(zhǔn)則進行確認(rèn)和計量，其依據(jù)具有單一性。

稅務(wù)會計既要依據(jù)國家稅收法律、法規(guī)，又要依據(jù)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度，來規(guī)范企業(yè)的會計行為，嚴(yán)格按照稅法規(guī)定處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)；當(dāng)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度與國家稅法對某些業(yè)務(wù)處理的規(guī)定不一致時，必須按稅法規(guī)定進行調(diào)整，以保證應(yīng)納稅款的準(zhǔn)確性，保證國家財政收入的穩(wěn)定，其依據(jù)具有雙重性。

2.2.5 會計計量模式不同

目前我國財務(wù)會計的會計計量模式呈歷史成本模式與公允價值模式并存的局面。歷史成本模式是會計準(zhǔn)則中最重要和最基本的計量屬性，其具有很強的可靠性，因此一直被作為主要的會計計量模式。但其也具有一定的局限性，主要在于企業(yè)資產(chǎn)以歷史成本為計量模式時，并不能真實反映現(xiàn)時企業(yè)的真實價值。因此企業(yè)在進行資產(chǎn)等會計要素的會計計量時允許考慮貨幣的時間價值，采用公允價值模式，動態(tài)地、及時地反映企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債價值的變化，使報表信息更相關(guān)，對決策更有用。

稅務(wù)會計則堅持歷史成本計量模式，不考慮貨幣的時間價值以及幣值的變動情況，它堅持按納稅人實際取得或購建時發(fā)生的實際成本進行計量，較客觀、及時地反映稅務(wù)資金的運動。

2.2.6 涉稅信息不同

可靠性、相關(guān)性、重要性、及時性等特點是傳統(tǒng)的財務(wù)會計信息質(zhì)量的要求。這些要求同時也是稅務(wù)會計信息的基本要求，但是，稅務(wù)會計因為其自身的特殊性，致使稅務(wù)會計信息也應(yīng)具備區(qū)別于財務(wù)會計信息的特殊性，主要表現(xiàn)為稅法導(dǎo)向性和稅務(wù)籌劃性。 財務(wù)會計報告一般包括會計報表、報表附注和財務(wù)情況說明書；而稅務(wù)會計報告主要包括各稅種的納稅申報表及附表。雖然稅務(wù)會計報告中的一些數(shù)據(jù)是根據(jù)財務(wù)報告得出的，但是財務(wù)會計報告中的某些數(shù)據(jù)在稅務(wù)會計報告中并不能得以體現(xiàn)，例如資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的列示，在稅務(wù)會計報告中并沒有包括。因此，從涉稅會計信息中，也能體現(xiàn)財務(wù)會計與稅務(wù)會計的不同。

3 稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的客觀必然性

①增強財務(wù)會計核算靈活性的需要。兩者的適度分離會使會計制度越來越靈活，政府不必過多干預(yù)，企業(yè)可以根據(jù)實際情況靈活制定會計制度進行核算。

②夯實稅務(wù)工作基礎(chǔ)的需要，兩者的分離有利于保證稅法嚴(yán)肅性和稅務(wù)籌劃的有效性。

③加強企業(yè)管理、提高企業(yè)稅收籌劃水平、達到合理節(jié)稅目的需要。稅務(wù)會計人員可根據(jù)企業(yè)狀況進行靈活選擇，協(xié)助企業(yè)進行決策，不多交稅，不少交稅，達到籌劃效應(yīng)。

④豐富會計理論和方法，完善會計學(xué)科體系的需要。稅務(wù)會計形成一個獨立的會計學(xué)科有利于從理論上來指導(dǎo)我們的日益復(fù)雜和完善的會計核算。

⑤健全我國稅法和稅收體制的需要。財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離有利于我國稅法的實施和稅收體制改革的進一步深化。

⑥提高會計信息質(zhì)量的需要。財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離，可以使企業(yè)有較大的靈活性和自主性，在法律允許的范圍內(nèi)，選擇適合自身的會計處理方法，使其提供的會計信息真實、客觀、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，更有利于各信息使用者的決策， 而獨立的稅務(wù)會計信息不僅有助于信息使用者做出正確的稅務(wù)決策，而且對于企業(yè)來說，更應(yīng)充分利用現(xiàn)行稅法和有關(guān)法規(guī)賦予的權(quán)利，進行稅務(wù)籌劃，爭取涉稅零風(fēng)險，盡可能降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

⑦我國改革開放和進一步與國際接軌的需要。改革開放以來，我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)越來越多，我國在國外投資業(yè)務(wù)也越來越多，為了符合國際稅收慣例，改善投資環(huán)境，防止國際避稅，維護我國經(jīng)濟權(quán)益和企業(yè)利益，進一步擴大我國在國際間的經(jīng)濟往來，建立獨立的稅務(wù)會計也是十分必要的。

4 結(jié) 論

綜上所述，稅務(wù)會計的分離對形成的一個完整、多層次的會計理論系統(tǒng)具有十分重要的意義，它體現(xiàn)著我國會計理論研究的科學(xué)水平；同時也是我國企業(yè)提高管理水平和加強稅收籌劃的內(nèi)在要求，更是我國改革開放進一步與國際接軌的必然結(jié)果。由此可見，在我國稅務(wù)會計的進一步分離獨立是十分必要的。

參考文獻：

[1] 司茹，吳保忠.稅務(wù)會計[M].北京：北京大學(xué)出版社，2012.

篇4

會計學(xué)這門課，從一開始我們就體會到了學(xué)習(xí)的艱辛，可是在艱辛的同時，也磨練著我們的意志。這里給大家分享一些關(guān)于會計學(xué)習(xí)心得，供大家參考。

會計學(xué)習(xí)心得1財務(wù)是國民經(jīng)濟各部門、各單位在物質(zhì)資料再生產(chǎn)過程中客觀存在的資金運動及資金運動過程中所體現(xiàn)的經(jīng)濟關(guān)系，范文之心得體會:會計基礎(chǔ)學(xué)習(xí)心得體會。因大量發(fā)生在企業(yè)，故通常主要指企業(yè)財務(wù)。財務(wù)隨著商品貨幣經(jīng)濟產(chǎn)生以后，在各個社會形態(tài)下都表現(xiàn)為資金運動。如進行商品生產(chǎn)，首先要籌集一定數(shù)量的貨幣資金，才能購買生產(chǎn)的三要素――勞動力、勞動資料和勞動對象。在生產(chǎn)過程中，工人使用勞動資料對勞動對象進行生產(chǎn)。工人除將已耗費的勞動對象和勞動資料的價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去以外，還創(chuàng)造新的價值。工人新創(chuàng)造的價值，一部分由企業(yè)通過工資形式支付給工人，另一部分形成企業(yè)的純收入。

產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，通過銷售收回產(chǎn)品的全部價值。企業(yè)取得產(chǎn)品銷售收入的大部分，用以彌補生產(chǎn)耗費，其余部分要在投資者、企業(yè)和國家之間進行分配，用以彌補生產(chǎn)耗費的資金，又以貨幣形態(tài)開始繼續(xù)參加生產(chǎn)周轉(zhuǎn)，重新購買勞動對象，更新勞動資料，支付職工工資，實現(xiàn)產(chǎn)品再生產(chǎn)。這樣，在企業(yè)的再生產(chǎn)過程中，一方面是物資運動，即物資的供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售，另一方面是資金運動，即資金的籌集、使用、耗費、收回和分配。前者是經(jīng)濟活動，后者是財務(wù)活動。財務(wù)雖表現(xiàn)為資金運動，但它并不是資金，而是體現(xiàn)資金背后的經(jīng)濟關(guān)系，即財務(wù)關(guān)系。

馬克思在《資本論》中指出：“資金不是物，而是一定的、社會的、屬于一定歷史形態(tài)的生產(chǎn)關(guān)系，綜合體現(xiàn)在一個物上，并賦予這個物以特有的社會性質(zhì)。”馬克思這一論述，撇開了資本主義特有的屬性，其基本原理也適用于社會主義財務(wù)。因此，國民經(jīng)濟各部門、各單位在物質(zhì)資料再生產(chǎn)過程中客觀存在在的資金運動，是財務(wù)的表象，而由資金運動所體現(xiàn)的經(jīng)濟關(guān)系，是財務(wù)的本質(zhì)。把兩者統(tǒng)一起來，才構(gòu)成完整的財務(wù)概念。

稅務(wù)是指和稅收相關(guān)的事務(wù)。一般稅務(wù)的范疇包括：

一、稅法的概念。它是國家權(quán)力機關(guān)及基授權(quán)的行政機關(guān)制定的調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。其核心內(nèi)容就是稅收利益的分配。

二、稅收的本質(zhì)。稅收是國家憑借政治權(quán)力或公共權(quán)力對社會產(chǎn)品進行分配的形式。稅收是滿足社會公共需要的分配形式;稅收具有非直接償還性(無償性)、強制義務(wù)性(強制性)、法定規(guī)范性(固定性)。

三、稅收的產(chǎn)生。稅收是伴隨國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。物質(zhì)前提是社會有剩余產(chǎn)品，社會前提是有經(jīng)常化的公共需要，經(jīng)濟前提是有獨立的經(jīng)濟利益主體，上層條件是有強制性的公共權(quán)力。中國的稅收是公元前594春秋時代魯宣公實行“初稅畝”從而確立土地私有制時才出現(xiàn)的。

四、稅收的作用。稅收作為經(jīng)濟杠桿之一，具有調(diào)節(jié)收入分配、促進資源配置、促進經(jīng)濟增長的作用。

五、稅收制度構(gòu)成的七個要素

1、納稅主體，又稱納稅人，是指稅法規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)關(guān)直接向稅務(wù)機關(guān)繳納稅款的自然人、法人或其他組織。

2、征稅對象，又稱征稅客體，是指稅法規(guī)定對什么征稅。

3、稅率，這是應(yīng)納稅額與征稅對象之間的比例，是計算應(yīng)納稅額的尺度，反映了征稅的程度。

稅率有比例稅率、累進稅率(全額累進與超額累進)和定額稅率三種基本形式。

4、納稅環(huán)節(jié)，是指商品在整個流轉(zhuǎn)過程中按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納稅款的階段。

5、納稅期限，是稅法規(guī)定的納稅主體向稅務(wù)機關(guān)繳納稅款的具體時間。

一般的按次與按期征收兩種。

6、納稅地點，是指繳納稅款的地方。

一般是為納稅人的住所地，也有規(guī)定在營業(yè)發(fā)生地。

7、稅收優(yōu)惠，是指稅法對某些特定的納稅人或征稅對象給予免除部分或全部納稅義務(wù)的規(guī)定。

從目的上講有照顧性與鼓勵性兩種。

會計學(xué)習(xí)心得2會計是一門實踐性很強的學(xué)科，經(jīng)過三年半的專業(yè)學(xué)習(xí)后，在掌握了一定的會計基礎(chǔ)知識的前提下，為了進一步鞏固理論知識，將理論與實踐有機地結(jié)合起來，本人于--年3月5日至4月15日在天津絲印器材供銷公司財務(wù)部進行了為期六周的專業(yè)實習(xí)，以下是此次實習(xí)中的一些心得和體會。通過實習(xí)，熟悉并掌握會計流程的各個步驟及其具體操作--包括了解賬戶的內(nèi)容和基本結(jié)構(gòu)，了解借貸賬戶法的記賬規(guī)則，掌握開設(shè)和登記賬戶以及編制會計分錄的操作、原始憑證填制和審核的操作以及根據(jù)原始憑證判填制記賬憑證的方法。使我對會計有更深的理性認(rèn)識并掌握會計基本操作技能。

我將來步入工作打下堅實的基礎(chǔ)，這是本次實習(xí)的目的!以前，我總以為自己的會計理論知識扎實較強，正如所有工作一樣，掌握了規(guī)律，照葫蘆畫瓢準(zhǔn)沒錯，經(jīng)過這次實習(xí)，才發(fā)現(xiàn)，會計其實更講究的是它的實際操作性和實踐性。書本上似乎只是紙上談兵。倘若將這些理論性極強的東西搬上實際上應(yīng)用，那真的是無從下手。這次實習(xí)，我是做會計，剛開始還真不習(xí)慣，才做了兩天，就感覺人都快散架了，心情自然就變得煩躁了，而會計最大的忌諱就是心煩氣燥，所以剛開始做的幾天，那真是錯誤百出啊!!幸好有老會計楊姐的指導(dǎo)和教誨才是我逐步進入狀態(tài)。

幾天過后我在速度和準(zhǔn)確度上都提高了不少，對于各個會計科目有了更加深刻而全面的了解并且對于我把書本知識和實踐的結(jié)合起到了很大的作用。課本上學(xué)的知識都是最基本的知識，不管現(xiàn)實情況怎樣變化，抓住了最基本的就可以以不變應(yīng)萬變.如今有不少學(xué)生實習(xí)時都覺得課堂上學(xué)的知識用不上，出現(xiàn)挫折感，可我覺得，要是沒有書本知識作鋪墊，又哪應(yīng)付瞬息萬變的社會呢。經(jīng)過這次實踐，雖然時間很短，可我學(xué)到的卻是我一個學(xué)期在學(xué)校難以了解的。就比如何與同事們相處，相信人際關(guān)系是現(xiàn)今不少大學(xué)生剛踏出社會遇到的一大難題，于是在實習(xí)時我便有意觀察前輩們是如何和同事以及上級相處的，而自己也虛心求教，使得兩周的實習(xí)更加有意義。此次的實習(xí)為我們深入社會，體驗生活提供了難得的機會，讓我們在實際的社會活動中感受生活，了解在社會中生存所應(yīng)該具備的各種能力。

利用此次難得的機會，我努力工作，嚴(yán)格要求自己，虛心向財務(wù)人員請教，認(rèn)真學(xué)習(xí)會計理論，學(xué)習(xí)會計法律，法規(guī)等知識，利用空余時間認(rèn)真學(xué)習(xí)一些課本內(nèi)容以外的相關(guān)知識，掌握了一些基本的會計技能，從而意識到我以后還應(yīng)該多學(xué)些什么，加劇了緊迫感，為真正跨入社會施展我們的才華，走上工作崗位打下了基礎(chǔ)!

會計學(xué)習(xí)心得3畢業(yè)實踐環(huán)節(jié)是大學(xué)生在完成全部課程之后、走向社會之前最真實的一個模擬實驗，對于我們財會專業(yè)的學(xué)生，平時注重理論學(xué)習(xí)，缺乏實踐鍛煉，因此實習(xí)顯得尤為重要。此次會計實務(wù)實習(xí)目的主要是為了通過寫會計分錄，填制各種憑證到記賬、報表等一系列實務(wù)實訓(xùn)，提高我們的實際應(yīng)用水平，使得我們能夠真正系統(tǒng)的練習(xí)財務(wù)會計核算的基本程序和具體方法，進而加強對我們以前所學(xué)專業(yè)理論知識的理解，提高我們實際操作的動手能力，提高運用會計基本技能的水平。

在本次實習(xí)過程中，我系統(tǒng)掌握了填制和審核原始憑證與記賬憑證、登記賬簿、以及編制報表的會計工作技能和方法，而且對所學(xué)理論有一個較系統(tǒng)、完整的認(rèn)識，通過此次實習(xí)，我們將會計理論和會計實踐相結(jié)合，并有以下深刻體會。

一、扎實的理論知識是前提

在實習(xí)以前，我總以為通過學(xué)習(xí)，自身所學(xué)的會計理論知識已經(jīng)扎實，主觀認(rèn)為所有的工作都一樣，只要掌握了規(guī)律就沒什么問題。但是實際過程中我才發(fā)現(xiàn)，我們平時所學(xué)的遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，在細(xì)節(jié)方面更是錯誤百出，比如我們書寫的技能，如金額的大小寫、日期書寫的規(guī)范性等等。此外，我們根據(jù)相關(guān)的實習(xí)數(shù)據(jù)資料，在填寫原始憑證、記賬、編制各種賬表時屢屢受阻，回想原因，大多都因為平時理論知識不夠扎實，經(jīng)不住實戰(zhàn)的考驗，這也是我在本次實習(xí)過程中得到的一個重要教訓(xùn)。

二、理論聯(lián)系實際是關(guān)鍵

通過此次的實習(xí)過程我還發(fā)現(xiàn)，僅僅有熟練的理論知識對于我們會計人員來說是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，我們已經(jīng)學(xué)習(xí)了這么長時間的會計，可以說基本上對會計已經(jīng)耳目能熟了，有關(guān)會計的專業(yè)基礎(chǔ)知識、基本理論、基本方法和結(jié)構(gòu)體系，我們都基本掌握。但是在這次實習(xí)過程中仍然很吃力，這使我認(rèn)識到會計理論如果離開實踐過程皆為零，實際操作對于會計人員來說至關(guān)重要，離開實踐環(huán)節(jié)的會計理論只是紙上談兵，在財會人員的工作中行不通。

三、足夠的耐心、細(xì)心是保障

會計工作本來就是繁瑣的工作，在這次實習(xí)的過程中我們深刻體會到了一點。在開始的實習(xí)過程中，整天要對著那枯燥無味的賬目和數(shù)字而心生煩悶、厭倦，以致于簡單的填寫憑證、記賬都會錯漏百出，試算不平。出錯越多，越是心浮氣躁，越是心浮氣躁，出錯就越多，形成惡性循環(huán)。到后來，我認(rèn)識到了這一不足之處之后，就靜下心來，仔細(xì)研究分析，不但速度加快了，效率也提高了，起到了事半功倍的效果。因此，在財會工作中切忌粗心大意，馬虎了事，心浮氣躁。其實做任何事都一樣，都需要有一顆平常心。

會計學(xué)習(xí)心得4這次暑假，我在機械廠當(dāng)了回實習(xí)會計。近一個月的實習(xí)，不僅讓我掌握了手工做帳，還學(xué)到了學(xué)校學(xué)不到的會計知識，更懂得了工作的艱辛。

當(dāng)聽我去機械廠實習(xí)會計的時候，媽媽又是驚奇又是高興。媽媽是一位有著幾十年工作經(jīng)驗的職業(yè)會計，以前曾想讓我繼承她的會計職業(yè)，想把幾十年的寶貴經(jīng)驗悉數(shù)傳授給我。但是一貫都對會計不感興趣的我沒有接受。今天見我主動提出去實習(xí)會計，當(dāng)然是又驚又喜。于是迫不及待的給我上起了會計課。當(dāng)媽媽講到自己也模糊的地方，干脆從幾層高的書柜里翻出當(dāng)年的會計書，然后詳細(xì)講給我聽。大概是繼了媽媽的會計天賦，又加上媽媽的真?zhèn)鳎宜坪鯇W(xué)得很快。

實習(xí)不久，到機械廠結(jié)月帳的時候了。面對累積一個月的單位發(fā)票，我要做的同職業(yè)會計一樣，就是在一個星期內(nèi)，手工把帳做好。

手工做帳包括很多道工序：審核發(fā)票，填寫憑證，制作匯總表，記賬，對賬，填寫報表。為了把這些帳做好，我按照媽媽教的方法一一展開起來。

首先審核發(fā)票。原來發(fā)票也叫原始憑證。審核發(fā)票又分三步：首先審查所采用的憑證格式是否符合規(guī)定，憑證的要素是否齊全，是否有經(jīng)辦單位的簽章;其次審查憑證上的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否真實、合法，數(shù)字計算是否正確、完整，大、小寫是否一致;最后審查憑證上的數(shù)字和文字有否涂改、污損和不符合規(guī)定的更正。如果通過審查發(fā)現(xiàn)憑證不符合這些要求，那么這些憑證就應(yīng)該被會計部門退還給原編制憑證的單位和個人，重新補辦手續(xù)。

然后填寫記賬憑證。記帳憑證是登記帳薄的直接依據(jù)。我先將原始憑證按照經(jīng)濟內(nèi)容(比如“銷售收入”，“管理費用”等)分類，再將每一類進行一次統(tǒng)計和寫入記帳憑證表。填寫的要求非常嚴(yán)格，要求格式統(tǒng)一，內(nèi)容完備，科目運用正確，摘要簡明，填寫清晰，金額無誤。錯一點就要重寫。做完憑證，本月的消費情況一目了然。

接著是根據(jù)記賬憑證編科目匯總表。手工做帳中為了便于匯總一般采取做丁字帳的方法。把帳中明細(xì)科目相同的帳的金額列在一個“t”型表中，左邊記借方余額，右邊記貸方余額，再把每個t形左右的數(shù)據(jù)分別合計。不同的丁字帳分別匯總便形成了一張匯總表。匯總表比記賬憑證更清晰，詳細(xì)的表達了該月的財政支出和收入情況。

然后記賬、對賬。對帳要對帳薄數(shù)據(jù)進行核對，以檢查記帳是否正確。它主要是通過核對總帳與明細(xì)帳、總帳與輔助帳數(shù)據(jù)來完成帳帳核對。試算平衡表就是將賬簿中的所有科目的期末余額按會計平衡公式借方余額=貸方余額進行平衡檢驗，看是否成立。為保證帳證相符，應(yīng)經(jīng)常進行對帳，每月至少一次。

最后填寫報表。很簡單，把做好的各種表上的數(shù)據(jù)相應(yīng)填進報表就可以了，沒有任何計算。

做完帳后還要進行電子申報和遞交報表。電子申報就是把做帳所得的應(yīng)繳稅金通過電子申報軟件在網(wǎng)上報告給稅務(wù)局，電子申報軟件會自動從銀行把應(yīng)交稅金劃轉(zhuǎn)到了稅務(wù)局指定的帳上。我還要把做好的報表抄相同的若干分，分別交送到各個相關(guān)的單位(如主管部門，稅務(wù)局，財政局等)，作為存檔。

一直都改不了粗心這個壞毛病的我做起這份工作來，真是吃了不少苦頭。每一帳頁要結(jié)算一次，每個月也要結(jié)一次，結(jié)帳最麻煩的就是結(jié)算期間費用和稅費了，按計算器都按到手酸，而且一不留神就會出錯，要復(fù)查兩三次才行。一開始我掌握了計算公式就以為按計算器這樣的小事就不在話下了，可就是因為粗心大意反而算錯了不少數(shù)據(jù)。好在這次的數(shù)據(jù)并不多，時間也就相對寬裕了，我才能順利的完成任務(wù)。

這次當(dāng)會計的心得：會計，就是對具體事物進行計算，記錄，收集數(shù)據(jù)、資料，通過加工轉(zhuǎn)換為對用戶決策有用的財務(wù)信息的一門工作。作為一門應(yīng)用性的學(xué)科，會計里的計算都是簡單的四則運算，不需要動太大腦筋。所以就算只會小學(xué)的加減乘除，同樣可以出色的完成做帳。會做帳并不稀奇。但是優(yōu)秀的會計卻是踏踏實實做帳做出來的，不是考會計理論考出來的。所以只懂得理論知識是不夠的，只有在理論的基礎(chǔ)上多實踐，積累經(jīng)驗，才能在工作中靈活應(yīng)變，游刃有余。心細(xì)，有耐性是做會計必備的素質(zhì)和條件。會計作為一項重要的經(jīng)濟管理工作，一項加強經(jīng)濟管理、提高經(jīng)濟效益的重要手段，沒有會計工作，政府，企業(yè)的財政將會一團糟。經(jīng)濟管理離不開會計，經(jīng)濟越發(fā)展會計工作就顯得越重要。如此重要的工作，能馬虎得嗎?稍微錯一點數(shù)據(jù)，少看一個小數(shù)點、多看幾個零，所造成的損失也許不堪設(shè)想。大企業(yè)，大公司的海量數(shù)據(jù)，大到不是手工做帳能應(yīng)付得了的，就算有計算機的幫助，如此龐大的數(shù)據(jù)，和枯燥的操作、計算，沒有驚人的耐性，又怎么能勝任呢?

其實不僅會計一門工作如此，其他任何事情又何嘗不是如此呢?在任何一個領(lǐng)域，無論學(xué)習(xí)，科研，還是生活中的瑣事，如能保持即心細(xì)又有耐性，效果一定是事半功倍!

會計學(xué)習(xí)心得5通過一學(xué)期的《會計實務(wù)操作》課程的學(xué)習(xí)，我不僅學(xué)到了許多專業(yè)知識，同時也幫助我發(fā)現(xiàn)了一些本單位現(xiàn)有會計工作中的問題，自己的工作能力得到了一定的提高，主要有以下幾方面。

一、發(fā)現(xiàn)了我單位內(nèi)控制度不嚴(yán)，無章可循的問題。我單位沒有按照賬款分管的原則進行操作，單位領(lǐng)導(dǎo)、會計人員隨意經(jīng)手現(xiàn)金，且長期不與出納結(jié)算，出納員對現(xiàn)金收支情況不明，因而經(jīng)常出現(xiàn)差錯;為了逃避上級或有關(guān)部門的審計、檢查、監(jiān)督，采取隱瞞收入的手段，私設(shè)“小金庫”，搞“賬外賬”，這樣，不僅會造成“賬內(nèi)”資金與“賬外”資金相互交錯，而且由于這部分資金在收支上存在的不合理或不合法性，加上長期缺乏正常監(jiān)管，因此，常常出現(xiàn)亂批亂支亂花現(xiàn)象，這是導(dǎo)致出納工作出現(xiàn)差錯的重要原因。

二、發(fā)現(xiàn)了我單位財務(wù)手續(xù)不全，疏于防范的問題。我單位有的出納員填寫現(xiàn)金支票不規(guī)范，被少數(shù)別有用心的人鉆了空子，有的借款無據(jù)或領(lǐng)款不簽字、不蓋章，時間一長，容易造成借款、領(lǐng)款人遺忘，或有意賴賬，或意外身亡，事后清查賬務(wù)，出納員又找不出對方借款、領(lǐng)款的其他證據(jù)，只得自己賠錢了事;存在對現(xiàn)金、憑證、支票、存折、印鑒等保管不善的現(xiàn)象，如果遺失憑證或財務(wù)室被盜，就會釀成很大的問題。

篇5

[關(guān)鍵詞]民法概念；稅法范疇；稅收法律主義

[中圖分類號]D922.22　[文獻標(biāo)識碼]A　[文章編號]1008-2670(2008)04-0082-04

在稅法的長期形成過程中，形成了諸多其獨有的概念體系，如增值稅一般納稅人、稅收主體、稅率等等，它們在構(gòu)建稅收法律制度體系中成為最基本的奠基石。但稅法同樣是整個法律體系的重要組成，它不可能完全擺脫與其他法律部門而自成封閉的系統(tǒng)。在與其他法律部門的銜接與融合過程中，稅法固有的法律概念與其他部門下的法律概念的內(nèi)涵與外延的交叉與重疊實際上是在所難免的。需要廓清的，不僅僅是各自領(lǐng)域中法律概念的內(nèi)涵，重要的是如何在保持概念同一性與獨特性之間作出選擇，既形成稅收領(lǐng)域的獨有的法律秩序，同時維持法律領(lǐng)域的整體秩序。

一、問題的提出：民法與稅法概念的同一性與差異性

(一)民法與稅法規(guī)范對象的同一性

民法系屬私法，而稅法則屬于公法范疇，但兩者之間顯然存在著極為密切的關(guān)系，不僅僅民法的制度開始被移植于稅法，在稅法進行規(guī)范與調(diào)整的過程中，民法同樣扮演著極為重要的角色。從某種意義上說，稅法與民法是以同一法律事實為其規(guī)范對象的。租稅法所重視的是為足以表征納稅能力實質(zhì)的經(jīng)濟事實。稅收應(yīng)保證其侵奪公民財產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現(xiàn)量能課稅，稅負(fù)公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項經(jīng)濟事實的發(fā)生。靜態(tài)的財產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實現(xiàn)經(jīng)濟的流轉(zhuǎn)才有可能基于由此發(fā)生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于這種經(jīng)濟增值才有必要重新配置所增值的部分(收益)在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。因此，稅收的發(fā)生是以交易行為的存在為前提的。而就具體的稅收債務(wù)的成立而言，基于租稅法律主義的要求，稅捐債務(wù)在稅法所規(guī)定的金錢給付義務(wù)的構(gòu)成要件實現(xiàn)時即告發(fā)生。稅法就其課稅要件，規(guī)定了納稅義務(wù)人、征稅客體、征稅客體之歸屬、稅基、稅率等。除去稅率為稅法所明定的確定的數(shù)額或比例外，納稅義務(wù)人、征稅客體及其歸屬與稅基的確定，均關(guān)涉到交易行為中的人或物的要素的把握。由于納稅義務(wù)人必須利用民法所規(guī)定的法律事實或關(guān)系的發(fā)展形式從事經(jīng)濟或社會活動，才能根據(jù)民法的規(guī)定取得經(jīng)濟或社會利益。因此，稅收構(gòu)成要件所涉及之人、物等法律事實或法律行為，必然為民法與稅法所共同規(guī)范的對象。

(二)民法與稅法對其規(guī)范對象的差異性描述

盡管民法與稅法在規(guī)范對象上存在同一性，但對同一對象在民法與稅法中卻往往存在概念上的差異。縱觀我國稅法規(guī)范性文件中的概念性描述，均與民法的規(guī)定相去甚遠(yuǎn)。如作為企業(yè)所得稅納稅人的“企業(yè)”即不僅包括了具有法人資格的各種類型的企業(yè)，還包括具有生產(chǎn)經(jīng)營所得的事業(yè)單位和社會團體等組織，而不同于民法所規(guī)范的“以營利性為目的、獨立從事商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動和商業(yè)活動的經(jīng)濟組織”的“企業(yè)”概念。又如民法上所稱的“財產(chǎn)”指“動產(chǎn)、不動產(chǎn)及其他一切有財產(chǎn)價值的權(quán)利”，而作為財產(chǎn)稅征稅對象的“財產(chǎn)”，通常并不包含一個人的全部財產(chǎn)，而只是經(jīng)過選擇的特定種類的財產(chǎn)，其中最為常見者為土地、房屋、交通工具、自然資源等，兩者在內(nèi)涵和外延上存在巨大的差別。再如在民法上所描述的“購置行為”，一般僅指以支付對價為前提的取得財產(chǎn)所有權(quán)的行為，亦即財產(chǎn)所有權(quán)的有償取得行為。而在稅法中所指的“購置行為”，如車輛的購置行為，不僅包括支付對價從而取得所有權(quán)的購買行為，還包括了自產(chǎn)物品的自用、獲獎、受贈等無償取得財產(chǎn)權(quán)的行為，其外延要比民法的“購置”概念要廣得多。

由此可見，盡管民法與稅法在其規(guī)范對象上具有一定的同一性，但一旦兩套法律制度所規(guī)范事項不盡相同時，為彰顯其差異，以滿足規(guī)范規(guī)劃上的需要，即可能產(chǎn)生兩者不同的概念性描述。在不同的法律層面下，運用不同的內(nèi)涵和外延來認(rèn)定同一事實，必然產(chǎn)生事實認(rèn)定方面的巨大差異，從而導(dǎo)致適用稅法的不同。因此，在民法與稅法之間，其概念的適用準(zhǔn)則如何，便成為準(zhǔn)確稅法適用的前提，更直接關(guān)系到各主體的稅收負(fù)擔(dān)認(rèn)定的差異。為此，民法概念是否于稅法中適用、其適用順序如何，即有進一步加以考量的必要。

二、民法概念在稅法中適用的必然性

(一)民事法律關(guān)系為稅法調(diào)整的基礎(chǔ)

如前所述，稅法所關(guān)注的是經(jīng)濟主體所實施的交易行為以及由此所產(chǎn)生的財產(chǎn)利益的增減以及權(quán)屬的變動。而只有以有效的私法行為為前提并經(jīng)私法的確認(rèn)，才能實際產(chǎn)生財產(chǎn)利益的增減以及權(quán)屬的變更。只有在根據(jù)私法判定某一財產(chǎn)利益已經(jīng)實現(xiàn)并確實歸屬于某一經(jīng)濟主體的情況下，稅法才能要求該經(jīng)濟主體向國家無償轉(zhuǎn)移部分所實現(xiàn)的財產(chǎn)利益的所有權(quán)。因此，民法為調(diào)整私的主體之間的社會關(guān)系的第一順位的法律規(guī)則，稅法則在財產(chǎn)權(quán)歸屬確定之后再進行進一步的調(diào)整。民法在調(diào)整相關(guān)私主體之間的社會關(guān)系中，對相關(guān)的法律主體、法律事實、行為及其對象時必然首先做出判定，而這些基本事實的判定，也必然成為稅法進一步調(diào)整的基礎(chǔ)。因此，稅法規(guī)范的前提，則“不得不直接、間接的適用私的交易法，即民法、商法上所使用的概念”。如個人所得稅法區(qū)分所得的來源和性質(zhì)，分別對其適用不同的費用扣除和稅率，因此，判斷取得該所得的行為是屬于勞動法律關(guān)系、雇傭關(guān)系或是締結(jié)租賃合同、行使股權(quán)等，判斷的基礎(chǔ)當(dāng)然并不僅僅在于實質(zhì)存在的經(jīng)濟生活事實，而是借助于民法對勞動合同、雇傭、租賃、股票等基本概念的認(rèn)定。從稅法適用的角度來說，尤其在稅法對某個概念沒有明文規(guī)定的情況下，以民法上已有的概念內(nèi)涵和外延作為判斷的基準(zhǔn)，也可以使稅務(wù)機關(guān)在進行事實認(rèn)定時獲得適當(dāng)?shù)姆苫A(chǔ)，避免其事實認(rèn)定流于單純的經(jīng)濟性的判斷。

(二)法律概念的同一性與法律秩序的整體性

民法與稅法從各自的規(guī)范目的出發(fā)，形成民法規(guī)范在先、稅法調(diào)整在后的不同層次的法律秩序。從法律秩序的整體而言，不同領(lǐng)域的法律規(guī)則應(yīng)當(dāng)是相互協(xié)調(diào)、相互配合的整體，否則必然削弱法律規(guī)范的安定性和可預(yù)測性，使社會生活主體在安排其社會生活和經(jīng)濟行為時無所適從，加大法律遵從的成本。因此，盡管民法與稅法各有其特殊的規(guī)律和價值選擇，有著不同的類型、不同的結(jié)構(gòu)、不同的思考模式，基于法秩序的統(tǒng)一性，對同一對象的內(nèi)涵與外延的解析，應(yīng)當(dāng)保持適度的統(tǒng)一性。完全拋棄民法概念，構(gòu)建全新的稅法概念，則不但無法保持完整

的法律秩序，也難以避免造成不同的法律秩序框架下規(guī)則的矛盾與沖突。民法作為經(jīng)濟生活中的基礎(chǔ)性法律，必須得到一體的遵循。作為稅法主體的，必然是已為民法所規(guī)范的經(jīng)濟主體。那么如果相同的經(jīng)濟主體在不同的法律體系下其法律資格存在較大分歧的話，無論在經(jīng)濟生活安排還是在選擇法律適用上都將可能進一步加大法律規(guī)則的復(fù)雜性和不確定性。同時，就稅法的規(guī)范目的來看，稅法所關(guān)注的，必然是市場主體的可稅性與稅收負(fù)擔(dān)能力，對市場主體本身及其行為實質(zhì)的考量同樣更多的是基于其可稅性。在更多的講求稅收的技術(shù)性與專業(yè)性的稅法中，由于不同的行為主體與行為方式的差異所導(dǎo)致稅法規(guī)則的繁復(fù)造成了稅法規(guī)則數(shù)量上的巨大膨脹。如要求稅法形成自己獨有的概念體系，稅法則必須涵蓋更多的領(lǐng)域與范疇，由此必然無法避免稅法規(guī)則的進一步擴張，加劇稅法適用的難度。而民法關(guān)注的是市場主體本身的主體資格及其所享有的權(quán)利與義務(wù)，重視的是各種主體之間的無差異性，因此其對市場主體及其行為所涉及的各種概念的描述，更注重對對象的一般性的抽象與本質(zhì)的提煉。以此種無差異性的私法概念來解析稅法視野中的同一事物，也可以因此獲得某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。為此，以民法概念作為判定某特定對象的依據(jù)，無疑有利于避免稅法規(guī)則的繁雜，并適當(dāng)降低民法與稅法之間概念的矛盾與沖突，提高概念的適用效率。

三、民法概念在稅法中適用的不足

但由于民法與稅法規(guī)范目的及調(diào)整對象的不同，決定了完全以民法概念來表彰有關(guān)對象在稅法上的地位，是不足以體現(xiàn)稅法在課稅上的價值取向。民法以私法自治為其基本原則，強調(diào)私權(quán)主體之間身份的平等與真實意思的表達，這便決定了民法在形成其概念時，更強調(diào)概念對象的無差異性。而稅法在關(guān)注市場主體、經(jīng)濟行為或某種經(jīng)濟收益時必須以可稅性為考量，并關(guān)注不同的市場主體、經(jīng)濟行為或某種經(jīng)濟收益其稅收負(fù)擔(dān)能力的差異，進而決定其不同的稅收構(gòu)成要件。因此，在稅法中內(nèi)涵與外延的確定首先應(yīng)當(dāng)考察其經(jīng)濟實質(zhì)乃至稅收負(fù)擔(dān)能力的差異性。稅法選擇市場主體、經(jīng)濟行為或某種經(jīng)濟收益確定稅收構(gòu)成要件時，必須以其獨有租稅正義對應(yīng)當(dāng)納入稅法調(diào)整范圍的對象給予一定的取舍。稅法所確定的對象的內(nèi)涵與外延必然與民法有所差別。也正是這種差別才能使稅法的特性與價值得以凸顯，進而實現(xiàn)稅法的調(diào)整目的。因此，在稅法的規(guī)則體系下，必須形成其獨有的概念體系。

以所得稅法中所指的住所為例。住所在判定稅收管轄權(quán)，尤其是地域稅收管轄權(quán)上有著重要的意義。而住所同時也是民事法律關(guān)系發(fā)生的中心而成為民法的重要內(nèi)涵。所謂自然人的住所，是指自然人生活和進行民事活動的中心處所，是法律關(guān)系的中心地。根據(jù)《民法通則》第15條及最高法院的相關(guān)司法解釋的規(guī)定，公民以他的戶籍所在地的居住地為住所，經(jīng)常居住地與住所不一致的，經(jīng)常居住地視為住所。公民離開住所地最后連續(xù)居住一年以上的地方，為經(jīng)常居住地。但住醫(yī)院治病的除外。公民由其戶籍所在地遷出后至遷入另一地之前，無經(jīng)常居住地的，仍以其原戶籍所在地為住所。而稅法上所指的住所是“指一個人在管轄他的法律制度的領(lǐng)域內(nèi)具有或被視為有永久住所時，確定與他有關(guān)的許多事實問題適用何種法律制度的連接點”。對跨國納稅人而言，住所是其利益的中心，有長期居住的意思，在“無住所或住所無從考察的情況下”，沒有久住意思的居所也可以視為住所。因此，所得稅法上所指住所的內(nèi)涵與外延遠(yuǎn)較民法意義上的住所為大。從實證的意義上說，民法所指的住所，其重點在于民事法律關(guān)系發(fā)生的結(jié)合點，稅法上確定住所的內(nèi)涵，是與居民身份的確定直接相關(guān)的，關(guān)注的是經(jīng)濟利益的取得。只要利益的取得與該居所有關(guān)系，則該居所即可以被視為住所。加上住所更多的是國際所得稅上的意義，各國從維護本國稅收利益的考量，也大多對住所的概念做擴大化的解釋。

因此，盡管“民法之規(guī)定，可以補充稅法規(guī)定的不足”，但“此項原則，并非無限制地可一概加以適用，仍需視民法之規(guī)定，按其性質(zhì)是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法”。

對民法概念在稅法中的適用的批評，隨著以私法行為進行避稅的逐漸風(fēng)行越發(fā)彰顯。這種避稅行為，單從民法的角度來說，對其財產(chǎn)與生活的安排是其自由權(quán)利的體現(xiàn)，其合法性不容質(zhì)疑。但避稅行為人為的改變了稅收的構(gòu)成要件，使得稅法的調(diào)整與規(guī)范功能無法正常發(fā)揮，與稅法的基本宗旨和原則相違背，其合法性應(yīng)予以否定。于是，基于民法與稅法對同一對象的評價必然是不同的法律效果。為此，在稅法領(lǐng)域中有實質(zhì)課稅原則的勃興。有學(xué)者主張，應(yīng)在稅收構(gòu)成要件的相關(guān)事實認(rèn)定中導(dǎo)人實質(zhì)課稅原則，認(rèn)為對有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定，自應(yīng)以其實質(zhì)上的經(jīng)濟事實關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟利益為準(zhǔn)，而非以法律形式外觀為準(zhǔn)。實質(zhì)上相同的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟利益，應(yīng)課以相同的租稅。在以民法概念對某種經(jīng)濟事實的形式認(rèn)定不足以反映經(jīng)濟生活的實質(zhì)時，稅法即可越過相關(guān)的民法的形式而直接考察其實質(zhì)的經(jīng)濟內(nèi)涵。在這種情況下，民法的概念并沒有適用的余地。

四、原則還是例外：稅收法律主義的考量

正由于稅收構(gòu)成要件所指的人、物與行為，為民法與稅法所共同規(guī)范，但民法與稅法顯屬不同的法域，各有不同的價值取向和規(guī)范目的，在“基本結(jié)構(gòu)上，確實存在某種程度的本質(zhì)差異”，在相關(guān)用語或概念的內(nèi)涵與外延的確定上，民法所采用的概念是否在稅法中必然有所適用，或者說民法概念在稅法中的使用是原則還是例外，則在各國均存在諸多的爭議。德國學(xué)者貝爾認(rèn)為，只要稅法未指明參照民法的規(guī)定，原則上就和民法無任何關(guān)系，并且“稅法必須從民法涉及的具有某種優(yōu)越性及一般正確性的傳統(tǒng)觀念中解放出來，稅法應(yīng)當(dāng)擺脫過分依賴私法觀念的狀態(tài)，走向獨立”。稅收法律秩序與民法秩序是兩個截然不同的體系，兩者的概念、制度、規(guī)則相互獨立。依其理論，則稅法的相關(guān)法律概念應(yīng)當(dāng)是稅法本身所固有的，其概念的內(nèi)涵與外延的確定并沒有必要過多的考慮其在民法制度中的地位，進而形成其獨立的概念體系。但在亨澤爾看來，稅法應(yīng)當(dāng)是與私法相銜接的一門公法，課稅構(gòu)成要件和民法概念形式相聯(lián)系。為此，原則上應(yīng)從租稅概念和私法概念相一致的立場解釋稅法。他強調(diào)說，在稅法中如何使用私法概念應(yīng)由立法者規(guī)定，在立法未作特別規(guī)定時，不應(yīng)由法院或行政機關(guān)自由裁量。稅法上所使用的概念，除非稅法另有明文，不得為私法不同的解釋，以維持法律秩序的統(tǒng)一性。但亦有學(xué)者認(rèn)為，在稅法解釋中，應(yīng)就具體個案，探究該稅法目的，是否應(yīng)就私法概念作相同或相異的解釋，并無要求稅法與私法概念內(nèi)容完全一致。

如果說民法概念在稅法中的適用是原則，則意味著即使稅法未作出明文規(guī)定，民法概念在稅法仍有適用的余地，只有在稅法賦予某對象特定的概念時，民法概念才不得移用于稅法領(lǐng)域。而如果民法

的概念僅在稅法未明文規(guī)定該概念的情況下才有所適用，民法概念在稅法領(lǐng)域的適用是完全禁止的，其在稅法中的適用應(yīng)以稅法的明確規(guī)定為前提。即使稅法對某事項缺乏規(guī)定，民法上相關(guān)的確定概念仍不得比附援引于稅法。兩種不同的法律適用方法所形成的適用效果有著天然的差別。關(guān)鍵的問題，便在于判定稅法的特殊性對他法概念的依附性。

民法概念的借用，即意味著民法概念移用于稅法中，民法概念本身成為稅法的一部分。借用民法概念進行事實的判斷即意味著事實判斷的效果僅僅具有稅法的效力，而與民法效力無涉。民法概念的借用實際上已成為稅法的擴張性規(guī)則，其對稅法適用的效果有著決定性的影響。從稅收法律主義的考量，民法概念的借用應(yīng)當(dāng)是法律明文規(guī)定的結(jié)果，即只有在稅法明文授權(quán)將某種民法規(guī)范移轉(zhuǎn)適用于稅法領(lǐng)域，才有民法概念的借用，否則，對相關(guān)稅法事實的判定應(yīng)以稅法規(guī)則為準(zhǔn)。在稅法領(lǐng)域，強調(diào)法律保留與法律優(yōu)位，基于稅法的安定性與可預(yù)測性的考量，稅法不應(yīng)對民法概念形成過多的依賴，因此，形成稅法獨有的概念體系，以例外性的民法概念的適用作為補充似乎更符合稅收法律主義的要求。

篇6

所謂功能，是將系統(tǒng)的要素和多個作為要素集合體的子系統(tǒng)，或者說是在整個系統(tǒng)所擔(dān)負(fù)的活動，作用，職能與系統(tǒng)實現(xiàn)目標(biāo)和系統(tǒng)適應(yīng)環(huán)境所必須滿足的必要性條件相關(guān)時，對此活動，作用等賦予的意義[1]。關(guān)于法的功能，卓澤淵教授認(rèn)為，“法的功能即法的作功能力或者功用與效能，是指法內(nèi)在所具有的、對社會有益的功用和效能。”[2]蔣曉偉教授認(rèn)為，“所謂法的功能是指法發(fā)揮作用的基本方向，它是法律本質(zhì)的外部表現(xiàn)。功能與作用的語義有相近之處，但作用側(cè)重于實際的效果，功能則側(cè)重于說明帶有方向的活動。”[3]趙震江、付子堂教授認(rèn)為，“法的功能，是指法作為一個體系或部分，在一定的立法的目的指引下，基于其內(nèi)在結(jié)構(gòu)屬性而與社會單位所發(fā)生的能夠通過自己的活動（運行）造成一定客觀后果，并有利于實現(xiàn)法的價值，從而體現(xiàn)其在社會中的實際特殊地位的關(guān)系。”[4]因為“法的功能成為反映各部門法特征的主要標(biāo)志，并體現(xiàn)著各部門法的本質(zhì)”。[5]所以稅法功能的理論對于認(rèn)識稅法本質(zhì)具有重要的意義。從現(xiàn)有的關(guān)于稅法功能的研究成果看，大都從傳統(tǒng)的法學(xué)規(guī)范范式進行分析并且多從宏觀的角度進行分析。本文從法與經(jīng)濟學(xué)的視角即主要從微觀的角度[6]來探討稅法的功能，以期對稅法功能和稅法產(chǎn)生的合理性、正當(dāng)性產(chǎn)生新的認(rèn)識。基于此，本文認(rèn)為，稅法功能主要體現(xiàn)在：使外部性問題內(nèi)部化；減少不確定性；降低交易成本；提供激勵機制；優(yōu)化資源配置，提高稅收效率。

一、稅法可以使外部性問題內(nèi)部化

不同的經(jīng)濟學(xué)家對外部性有不同的定義，歸結(jié)起來不外乎兩類：一類是從外部性的產(chǎn)生主體角度來定義：另一類是從外部性的接受主體來定義。前者如薩繆爾森和諾德豪斯的定義[7]，后者如蘭德爾的定義。[8]本文主張從法律的視角即權(quán)利與義務(wù)的視角對外部性進行定義，認(rèn)為外部性不是一個過程而是一種結(jié)果，是經(jīng)濟主體之間權(quán)利與義務(wù)的不對等，以至于利益的失衡。負(fù)的外部性是一個經(jīng)濟主體在行使其權(quán)利時將本應(yīng)該由自己承擔(dān)的義務(wù)施加給其他經(jīng)濟主體；正的外部性是一個經(jīng)濟主體在行使其權(quán)利時將其可由自己行使的權(quán)利讓渡給他人且沒有施加任何義務(wù)。正如王廷惠就認(rèn)為，“外部性的本質(zhì)是圍繞行使權(quán)利引發(fā)的利益沖突”。[9]鄒先德也認(rèn)為，“不同經(jīng)濟外部的法律特征又決定了經(jīng)濟行為主體的權(quán)利和義務(wù)。”[10]外部性的特征主要有產(chǎn)生的必然性即不可避免；存在的普遍性即無時不在、無處不在；解決的相對性即不能完全實現(xiàn)內(nèi)部化以及解決方式的多樣性等等。外部性的存在影響著資源配置的效率，我們研究外部性的最終目的是尋求外部性內(nèi)部化的途徑，以便使資源配置盡可能達到最優(yōu)。稅法在此方面的功能主要體現(xiàn)在：

（一）負(fù)外部性解決的方式——庇古稅

一種觀點認(rèn)為，由于市場失敗導(dǎo)致了外部性，從而無法實現(xiàn)資源配置的帕雷托最優(yōu)。所以必須通過政府的直接干預(yù)手段解決外部性問題。具體來說是要通過政府行為使私人邊際成本和社會邊際成本相一致，使生產(chǎn)穩(wěn)定在社會最優(yōu)水平。如庇古認(rèn)為當(dāng)負(fù)外部性出現(xiàn)時，政府對當(dāng)事人課以賦稅，轉(zhuǎn)補給相應(yīng)的受害者，使私人成本和社會成本相等，以抑制該經(jīng)濟單位的生產(chǎn)。[11]該理論稱為著名的修正性稅收方案，即污染者必須對每單位的污染活動支付稅收，稅額等于負(fù)的外部性活動對其他經(jīng)濟行為者造成的邊際外部成本(MEC)，即邊際社會成本(MSC)與邊際私人成本(MPC)的差額用公式表示為：污染稅(或資源費)T=MSC—MPC=MEC=e′(Xe)，e′(Xe)為外部侵害者實施的外部成本函數(shù)，通過征收這樣一種稅收(或收費)，污染者(或資源浪費者)便將負(fù)的外部性內(nèi)部化，從而恢復(fù)帕累托最優(yōu)。顯然，庇古稅是一種基于社會和私人純產(chǎn)品差異的分析，并從法律責(zé)任角度來矯正負(fù)的外部性影響的解決方案。盡管它沒有考慮所有權(quán)的社會功能而受到來自科斯、張五常等產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)家們的嚴(yán)厲批評。但由于庇古稅的基本原則與現(xiàn)行有關(guān)國際組織、政府和大多數(shù)經(jīng)濟學(xué)家所認(rèn)同并倡導(dǎo)的“污染者付費原則”是一致的，因而，征收污染稅是目前被各國政府采納的一種最普遍的控污措施。[12]其實，從法律的角度來看，負(fù)的外部性內(nèi)部化是一個經(jīng)濟主體實際承擔(dān)了其在行使權(quán)利時將本應(yīng)該由自己承擔(dān)的曾施加給了其他經(jīng)濟主體的義務(wù)。

（二）正外部性解決的方式——庇古津貼[13]

庇古認(rèn)為，當(dāng)出現(xiàn)正外部性時，政府應(yīng)當(dāng)給當(dāng)事人一定的津貼。使私人收益與社會收益相等，以鼓勵其發(fā)展。庇古認(rèn)識到，帕累托最優(yōu)僅僅考慮到了私人成本與收益。如果沒有外部性的存在，私人成本就是生產(chǎn)和消費一件物品所引起的全部成本。在存在著正外部性的情況下，邊際社會收益和邊際私人收益之間會存在一個差額——邊際外在收益。這時若要達到社會福利最大化，邊際條件就不是私人的邊際成本等于邊際收益，而是社會邊際成本等于社會邊際收益，外部效應(yīng)也應(yīng)當(dāng)被考慮進去。

因而庇古提出了社會福利最大化的又一個條件，作為對帕累托邊際條件的補充，即要使社會經(jīng)濟福利達到最大，就必須使任何一個經(jīng)濟行為的邊際收益，等于其邊際社會成本。當(dāng)以社會總福利最大化為目標(biāo)時，如果存在著正外部性，如何解決私人成本與社會成本、私人收益和社會收益的差距？他認(rèn)為，這可以通過政府的補貼從而降低私人的供給成本來達到。假設(shè)某企業(yè)采取某種經(jīng)濟行為所得到私人利益為Bp，而行動產(chǎn)生的社會利益為Bs。在存在著正外部性的情況下，社會利益大于私人利益即Bs>Bp，如果該企業(yè)這一經(jīng)濟行為所導(dǎo)致的私人成本Cp大于私人利益小于社會利益，以個人收益最大化為目標(biāo)的企業(yè)就會停止行動，其停止行動的那一點就是私人成本等于私人收益的那一點。而這個時候，從社會的角度來看，社會收益還沒有達到最優(yōu)狀態(tài)，社會的邊際收益與社會邊際成本不相等，繼續(xù)進行該項經(jīng)濟活動對全社會有利。假設(shè)該企業(yè)繼續(xù)這一經(jīng)濟行動，它所受到的損失部分為Cp-Bp，而與此同時，社會上其他受益者由此得到的好處為Bs-Bp。由于Bs-Bp>Cp-Bp，因此可以從社會上其他人的所得中(這就是正外部效應(yīng)溢出的一部分)拿出一部分來彌補企業(yè)的損失，從而使社會福利得到改進。如果沒有這一補償過程的發(fā)生，那么在存在正外部性的情況下，單個經(jīng)濟主體進行某一項既利于己又利于人的經(jīng)濟活動的水平往往要低于社會所要求的最優(yōu)水平。[14]

庇古主要論及的是私人主體之間產(chǎn)生的正外部性，而筆者認(rèn)為，當(dāng)國家與國民之間產(chǎn)生了正外部性時[15]，即國家或政府在行使其權(quán)利時將其可由自己行使的權(quán)利讓渡給國民且沒有施加任何義務(wù)，如國家為國民提供公共產(chǎn)品就是國家把對公共產(chǎn)品使用的權(quán)利讓渡給國民而沒有施加任何義務(wù)。正如“在有些像國防這樣的公用事業(yè)中，搭便車問題影響了人們使用市場機制來提供最佳服務(wù)質(zhì)量：拒絕購買我們核威懾中的那一份成本的個人照樣會像其他為之付款的人們一樣受到保護。”[16]因此，為了實現(xiàn)正外部性的內(nèi)部化，同時也是為了國民能持續(xù)的享受公共產(chǎn)品帶來的好處，也就必須使國民承擔(dān)交納稅收的義務(wù)。這種稅收就是一種正外部性的內(nèi)部化。

庇古對政府的補貼的來源問題沒有論及，而筆者認(rèn)為他就是來源于政府的收稅，也就是，政府收稅的原因之一。因此，私人主體之間還是政府與私人主體之間的產(chǎn)生的正外部性都需要通過政府收稅來解決，總之，無論是正外部性還是負(fù)外部性，解決的辦法之一便是實現(xiàn)內(nèi)部化，而要實現(xiàn)內(nèi)部化政府就必須通過收稅來完成，因此，稅收在此方面重要功能由此得以體現(xiàn)。

二、稅法可以減少不確定性

科學(xué)的決策是建立在對影響行為后果的各種內(nèi)在、外在條件知悉的基礎(chǔ)上，即必須擁有與決策相關(guān)的必要信息。市場主體掌握必要的信息，其最終目的是為了減少交易的不確定性，從而減少交易成本。從法和經(jīng)濟的關(guān)系來看，法律制度具有極為重要的信息功能。制度經(jīng)濟學(xué)家認(rèn)為，由于“制度通過向人們提供一個穩(wěn)定的日常生活結(jié)構(gòu)來減少不確定性”，所以“通過依法設(shè)定一些約束市場主體交易活動的規(guī)則，是減少不確定性的重要途徑。”[17]而稅法在此方面有其獨特的功能：

（一）稅法為稅收主體設(shè)定了權(quán)利和義務(wù)框架，提供了穩(wěn)定的預(yù)期。

稅收主體的稅收行為一旦納入稅法所設(shè)定的權(quán)利和義務(wù)框架之內(nèi)，那么稅收主體在稅收活動中的作為或不作為就有了一個為稅收征納雙方共知的原則標(biāo)準(zhǔn)。這樣，稅收征納雙方就可以在此原則的范圍內(nèi)，采取相應(yīng)的行為對策，并且為自己的稅收行為后果負(fù)責(zé)。由于稅收征納雙方對其依法進行的稅收行為后果相互了解，由此產(chǎn)生稅法為稅法當(dāng)事人提供一種穩(wěn)定的預(yù)期功能。具體表現(xiàn)為[18]：其一，稅法作為規(guī)制人們稅收經(jīng)濟活動的重要制度，通過人們能做什么，不能做什么，該怎么做，不該怎么做等等為稅收主體從事有關(guān)稅收行為時提供了明確的行為規(guī)范。其二，借助稅法提供的相對固定化的稅收行為模式、界限及其準(zhǔn)則等信息，稅收主體可以確定自己的行為方向以及預(yù)期與之相關(guān)的其他稅收主體的行動，使自己的行為不確定性和風(fēng)險性降至最低。誠如美國制度經(jīng)濟學(xué)家拉坦和速水所言“制度提供了對別人行動的保證，并在經(jīng)濟關(guān)系這一復(fù)雜和不確定的世界中給予預(yù)期以秩序和穩(wěn)定性”。[19]西蒙也認(rèn)為，“法律制度環(huán)境就像我們的自然環(huán)境一樣，它用可靠的、能理解的事件范式把我們包圍起來，法律制度環(huán)境的穩(wěn)定性和可預(yù)測性，使我們在知識及計算能力限度內(nèi)應(yīng)付它。”[20]這就是作為制度的稅法可以使一個經(jīng)濟主體正確預(yù)期他人行動的原因所在。

（二）稅法為稅收政策法律化提了依據(jù)，降低了稅收政策的權(quán)益性

政策和法律是既聯(lián)系又有區(qū)別的兩個范疇。它們的聯(lián)系表現(xiàn)在對經(jīng)濟活動都有調(diào)節(jié)作用。它們的區(qū)別在于法律調(diào)節(jié)的強制性和政策調(diào)節(jié)的導(dǎo)向性。就稅法與稅收政策而言，稅法具有穩(wěn)定性和公開性，稅收政策則具有不公開性和靈活性。

“從減少不確定的角度，稅法的穩(wěn)定性和公開性，能夠為稅收主體把握交易條件，提供一種準(zhǔn)確的信息。這種信息因稅收法律文件的廣而告之而成為人們所共知的信息，而這種準(zhǔn)確、公開的信息，對于稅收主體平等或?qū)Φ葟氖露愂招袨椋侵陵P(guān)重要的。”[21]與此相反，稅收政策因其特定的適用對象、適用范圍而定的權(quán)宜性(如往往以內(nèi)部紅頭文件出現(xiàn))，而不具有公開性和準(zhǔn)確的信息作用。由此，稅收政策作用下的稅收行為往往具有不平等性的特點。在我國執(zhí)行政策與法律的過程中，往往出現(xiàn)政策大于法律、地方政策優(yōu)先于國家政策、下級政策優(yōu)先于上級政策的非正常現(xiàn)象。在稅收方面的突出表現(xiàn)就是各個地方為了招商引資，制定了各種各樣的稅收優(yōu)惠政策，實施與稅法相違背的減免，使依法征管難以真正落實到位。更有甚者，竟然有不少地方為了局部利益實施所謂的“引稅工程”，造成局部利益總體短收并侵蝕國稅稅基的局面，將稅法置于非常尷尬的境地，使依法征管變成依當(dāng)?shù)卣哒鞴堋Ｒ虼耍幚砗谜吲c法律的關(guān)系是加強稅收征管的重要工作。可以說，按照平等競爭之市場規(guī)律的要求，稅收法定主義應(yīng)該成為稅法的第一條基本原則。過必須加快稅收政策法律化進程。同時通過嚴(yán)格執(zhí)法來維護稅收政策的信譽。而稅法為稅收政策的法律化提供了依據(jù)，降低了稅收政策的權(quán)宜性。

三、稅法可以降低交易成本

科斯認(rèn)為交易成本是“通過價格機制組織生產(chǎn)的，最明顯的成本，就是所有發(fā)現(xiàn)相對價格的成本”、“市場上發(fā)生的每一筆交易的談判和簽約的費用”及利用價格機制存在的其他方面的成本[22]。張五常則認(rèn)為，“在最廣泛的意義上，交易成本包括所有那些不可能存在于沒有產(chǎn)權(quán)、沒有交易、沒有任何一種經(jīng)濟組織的魯賓遜·克魯索經(jīng)濟中的成本。交易成本就可以看作是一系列制度成本，包括信息成本、談判成本、擬定和實施契約的成本、界定和控制產(chǎn)權(quán)的成本、監(jiān)督管理的成本和制度結(jié)構(gòu)變化的成本”。[23]按照科斯定律，在交易費用為正的情況下，經(jīng)濟法律是通過降低交易費用來優(yōu)化資源配置的。而稅法正是經(jīng)濟法之一，其具體功能體現(xiàn)在：

（一）通過克服市場失靈降低交易成本

市場失靈有兩層含義：第一，市場機制本身對于資源配置可能是缺乏效率的，這是本來意義上的市場失靈，被稱之為狹義的市場失靈。正如曼昆所說“經(jīng)濟學(xué)家用市場失靈這個詞來指市場本身不能有效配置資源的情況。”[24]第二，市場機制有其自身無法解決的問題，這是被擴展了的市場失靈，被稱之為廣義的市場失靈。薩繆爾森和諾德豪斯認(rèn)為：即使市場本身是有效的，它也可能導(dǎo)致令人“難以接受的收入和財富的不平等”，而且還會產(chǎn)生“商業(yè)周期(高通貨膨脹和失業(yè))”和“低經(jīng)濟增長”等“宏觀經(jīng)濟問題”，他們將這兩種現(xiàn)象也稱之為市場失靈。[25]顯然，市場失靈是市場機制自身無法解決的問題，此時極易導(dǎo)致交易成本的劇增。

從節(jié)約交易成本的角度分析，由于交易成本與市場失靈互為因果，所以，稅收法律制度的建立對矯正或克服市場失靈就是其節(jié)約交易成本的具體思路和途徑。稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，在本質(zhì)上體現(xiàn)為社會產(chǎn)品分配過程中，國家與納稅主體之間的利益分配關(guān)系。作為征稅主體的國家，為了使其自身的物質(zhì)需要得到長期、持續(xù)、穩(wěn)定的滿足，就必須使稅收征納關(guān)系也具有穩(wěn)定性、長期性和規(guī)范性，那么最佳途徑就是使其合法化。通過制定稅法，對稅收各方主體及其權(quán)利、義務(wù)作出規(guī)定，明確稅收關(guān)系各方主體所享有的合法權(quán)益的范圍，并且使各方主體特別是納稅人維護自己的合法權(quán)益，追究他方責(zé)任提供實際可循的法律依據(jù)。[26]這樣就提高了稅收活動的預(yù)期性、稅收交易的快捷性，減少了交易成本。

（二）稅法通過界定產(chǎn)權(quán)降低交易成本

按照“科斯定律”，產(chǎn)權(quán)依法界定是市場交易的前提。在市場交易中，如果交易客體的產(chǎn)權(quán)歸屬不清，那么交易就處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，從而市場主體就因此不穩(wěn)定而消極交易。因此，產(chǎn)權(quán)依法界定的基本功能，就是減少因產(chǎn)權(quán)沒界定而產(chǎn)生的資源開發(fā)和利用方面的混亂及因此產(chǎn)生的交易不確定。同時，不同的制度安排影響一個社會交易費用的高低，根據(jù)科斯定理之三即能使交易成本降到最低的制度是最好的制度的原理。稅法原則上可以通過權(quán)利和義務(wù)的合理配置從而降低交易成本。而從現(xiàn)有的狀況看，公共產(chǎn)品的分級供給機制要求堅持財權(quán)和事權(quán)相統(tǒng)一的分稅制。并且“收支兩條線”(稅務(wù)管征、財務(wù)管支)使得一方面，使稅收收入流失嚴(yán)重，稅收分配功能受到嚴(yán)重削弱；另一方面，財政部門無法有效地利用稅收這一重要的財政政策手段，財政對國民經(jīng)濟運行的調(diào)控能力下降，財政調(diào)控職能難以充分發(fā)揮。[27]因此，通過稅法合理界定各級政府的稅權(quán)，合理配置相關(guān)主體的權(quán)利和義務(wù)，實行財稅合一，就可以提高社會經(jīng)濟效益，降低稅收成本。

四、稅法可以提供激勵機制

激勵功能是以“經(jīng)濟人”追求利益最大化的行為假設(shè)為前提的。“經(jīng)濟人”理論源于“自利”或“自利原則”。其內(nèi)容包括三個相互聯(lián)系的方面：第一，人是自利的。亦即追求自身利益是人的經(jīng)濟行為的根本動機，甚至可以說對利益的追求是人的一切社會行為的動機。第二，人是理性的。理性意味著人總是在給定的外在條件約束下，使所有追求的利益最大化。或者說人總是在目標(biāo)既定時，在可供利用的手段、條件下，選擇付出最小的代價(成本最小化)。第三，只要有好的法律和制度保證，經(jīng)濟人追求個人利益最大化的自由行動會最有成效地促進社會利益。這點對分析法律尤為重要，這意味著只要法律制度設(shè)計合理，就可以達到“激勵相溶”。[28]這就為評判法律制度優(yōu)劣提供了一個標(biāo)準(zhǔn)，正如現(xiàn)代制度經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為“制度是重要的”，因為一個組織在制度上作出的安排和確定所有權(quán)所造成的激勵狀況，決定著一個組織的經(jīng)濟效率。[29]波斯納亦言：“對法律經(jīng)濟學(xué)家而言，過去只是一種‘沉沒了的’成本，他們將法律看成是一種影響未來行為的激勵系統(tǒng)”[30]而稅法也有此功能。

（一）稅法對納稅主體稅法行為的激勵

它通過提倡何種稅收行為或反對何種稅收行為，鼓勵什么稅收活動或抑制什么稅收活動的信息傳達出來，借助獎勵或懲罰的強制力量以監(jiān)督執(zhí)行。稅法的激勵，可以規(guī)定納稅主體的行為方向，改變其偏好，影響其選擇。從而使其有動力去做出稅法所要求和所期望的行為，最終實現(xiàn)稅法所設(shè)定的整個社會經(jīng)濟關(guān)系系統(tǒng)的要求，取得預(yù)期的稅收法律效果，形成理想的稅法秩序。稅法的激勵功能在稅法中表現(xiàn)得較為突出，亦較為常見。例如，在稅法中，各國都有稅收的特別措施——即稅收的優(yōu)惠措施和稅收重課措施。這兩種措施，都直接影響到經(jīng)濟活動主體收益的大小，因而，對納稅主體從事還是不從事某種經(jīng)濟活動有極大的激勵作用。“對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉(zhuǎn)而從事那些征稅較輕的行為。”[31]正因此，許多國家為了鼓勵某一產(chǎn)業(yè)發(fā)展，往往采取稅收優(yōu)惠措施，為了抑制某產(chǎn)業(yè)的發(fā)展往往課以重稅。[32]

（二）稅法對征稅主體征稅行為的激勵

以分稅制財政體制為例，分稅制啟動了中央與地方政府財政分稅關(guān)系的新機制，調(diào)動了中央與地方兩方面促進經(jīng)濟發(fā)展和增收節(jié)支的積極性。分稅制要求中央和地方兩套稅務(wù)機構(gòu)按照國家統(tǒng)一的稅法稅率分別征收與本級層次相適應(yīng)的稅種，不得越權(quán)減免。這就保證了不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同產(chǎn)品之間在公平稅負(fù)的基礎(chǔ)上進行平等競爭，促進了全國統(tǒng)一市場的形成；同時由于分稅制按稅種劃分收入，從而淡化了地方與一些盲目發(fā)展的諸如小煙廠、酒廠等此類企業(yè)的利益關(guān)系，使相當(dāng)部分地區(qū)開始停止對此類企業(yè)的扶持，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨同化現(xiàn)象得到一定程度的遏制。政府管理經(jīng)濟的手段也由直接干預(yù)經(jīng)濟向運用經(jīng)濟政策間接干預(yù)經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，促進了企業(yè)間的公平競爭，使經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟工作更注重結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整和效益的提高。

五、稅法可以優(yōu)化資源配置，提高稅收效率

法律經(jīng)濟分析的基本預(yù)設(shè)之一就是對社會資源的假設(shè)：資源是稀缺性的。資源稀缺性的理論假設(shè)是一個根本性假設(shè)，經(jīng)濟分析法學(xué)的其他基礎(chǔ)性命題均建基在這一假設(shè)之上。[33]既然凡資源都是有限的，稅率的高低與增減體現(xiàn)了國家與社會對投資與消費行為的傾向性意愿。使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)更優(yōu)化，地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展更平衡，投資流向更符合國民經(jīng)濟整體利益，也可以實現(xiàn)對經(jīng)濟周期波動的調(diào)節(jié)。比如，經(jīng)濟過熱或過冷都可以通過稅種的開停征，稅率的提降，稅收優(yōu)惠措施的行止來平抑，從而熨平波動。具體說來，主要體現(xiàn)在優(yōu)化資源配置，提高稅收效率。

（一）稅法優(yōu)化了資源配置

依照法經(jīng)濟學(xué)的觀點，市場體制的有效運行主要依賴法律制度的有效安排。在市場體制下，法律制度的功能就在于以整個宏觀社會作為考察背景，將一切現(xiàn)有的社會資源進行最優(yōu)化配置。經(jīng)濟學(xué)研究表明，在影響經(jīng)濟增長的各種因素中，制度處于最核心的地位。因此，許多制度經(jīng)濟學(xué)家都普遍認(rèn)為：首先，制度能夠帶來經(jīng)濟效益，因為制度是決定經(jīng)濟單位合作或競爭的一種方式，它能提供一組結(jié)構(gòu)，使其成員在這種結(jié)構(gòu)安排下可以獲得在這種結(jié)構(gòu)之外得不到的利益；其次，這種結(jié)構(gòu)保證其成員在獲取此種利益的動機下，以追求效益增加為目標(biāo)行事，從而提高整個社會的福利水平。因此，做為制度形式之一的稅法，無不體現(xiàn)上述制度的功能，即優(yōu)化資源配置，減少社會資源的浪費。

（二）稅法提高了稅收效率

制度效率是法經(jīng)濟學(xué)的的一個重要概念，指的是在一種制度約束下，參與者的最大化行為將導(dǎo)致產(chǎn)出的增加，而相應(yīng)的無效益則是指參與者的最大化行為將不會導(dǎo)致產(chǎn)出的增加。法律規(guī)范，法律制度都是以最大化使用資源為最終目的。即通過法律手段的配置來促進資源的優(yōu)化配置，實現(xiàn)帕雷托最優(yōu)。斯蒂格利茨指出：判斷一個良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平。……第二個重要標(biāo)準(zhǔn)是效率”[34]。什么是稅收效率？多數(shù)稅收學(xué)家認(rèn)為，所謂稅收效率是政府向企業(yè)和個人征稅不但是收入分配，也是資源轉(zhuǎn)移，是通過市場的資源進行重新配置。所以，稅收對資源的重新配置既會促進經(jīng)濟效率或效益提高，也會導(dǎo)致經(jīng)濟效率的損失。這種效率稱之為稅收的經(jīng)濟效率。另外，稅收效率還包括稅收的行政效率。因此，稅收效率一般包括經(jīng)濟效率和行政效率兩個方面。就我國目前的情況看，經(jīng)濟活動中的競爭機制尚不健全或者說有外部因素影響，資源配置沒有處于最優(yōu)配置狀態(tài)。在這種情況下，還需較多地運用稅收杠桿來對資源配置、儲蓄和資本形成進行調(diào)節(jié)，稅收中性只能在某種和特定范圍內(nèi)實行。既然如此，稅法確定的稅收效率原則，在指導(dǎo)稅收立法時就要盡可能通過選擇稅種，確定稅基，制定稅率考慮如何避免造成大的經(jīng)濟效率損失，如何改善資源配置，提高稅收的經(jīng)濟效率。

綜上所述，使外部性問題內(nèi)部化是稅法的最基本的功能，是稅法功能的起點。減少不確定性是稅法在法律上的功能體現(xiàn)，是稅法的一般功能。降低交易成本，提供激勵機制是稅法的核心功能，是稅法中具有手段與工具性質(zhì)的功能。而優(yōu)化資源配置，實現(xiàn)稅收效率的提高是稅法的終極目標(biāo)功能，是稅法功能的終點。因此，可以認(rèn)為，稅法的這五個方面的功能是一個互相聯(lián)系、有一定邏輯層次的有機整體。也正因為稅法的這些功能，稅法的產(chǎn)生具有了法與經(jīng)濟學(xué)上的合理性和正當(dāng)性。

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[5]李昌麒.經(jīng)濟法學(xué)[M]，北京：中國政法大學(xué)出版社.2002

[6][美]尼古拉斯·麥考羅和斯蒂文·曼德姆將經(jīng)濟分析法學(xué)定義為“運用經(jīng)濟理論(主要是微觀經(jīng)濟學(xué)及其福利經(jīng)濟學(xué)的基本概念)來分析法律的形成、法律的框架和法律的運作以及法律與法律制度所產(chǎn)生的經(jīng)濟影響”的學(xué)科。參見[美]尼古拉斯.麥考羅[美]斯蒂文.G.曼德姆.經(jīng)濟學(xué)與法律——從波斯納到后現(xiàn)代主義[M]，法律出版社，2005.

[7]“外部性是指那些生產(chǎn)或消費對其他團體強征了不可補償?shù)某杀净蚪o予了無需補償?shù)氖找娴那樾巍！眳⒁奫美]薩繆爾森，諾德豪斯.經(jīng)濟學(xué)[M]，北京：華夏出版社1999，263.

[8]“外部性是用來表示“當(dāng)一個行動的某些效益或成本不在決策者的考慮范圍內(nèi)的時候所產(chǎn)生的一些低效率現(xiàn)象：也就是某些效益被給予，或某些成本被強加給沒有參加這一決策的人。”參見[美]蘭德爾.資源經(jīng)濟學(xué)[M]，北京：商務(wù)印書館，1989.155.

篇7

[關(guān)鍵詞]稅法功能;外部性;內(nèi)部化;交易成本;激勵機制;資源配置

所謂功能,是將系統(tǒng)的要素和多個作為要素集合體的子系統(tǒng),或者說是在整個系統(tǒng)所擔(dān)負(fù)的活動、作用、職能與系統(tǒng)實現(xiàn)目標(biāo)和系統(tǒng)適應(yīng)環(huán)境所必須滿足的必要性條件相關(guān)時,對此活動、作用等賦予的意義。關(guān)于法的功能,卓澤淵教授認(rèn)為,“法的功能即法的作功能力或者功用與效能,是指法內(nèi)在所具有的、對社會有益的功用和效能。”蔣曉偉教授認(rèn)為,“所謂法的功能是指法發(fā)揮作用的基本方向,它是法律本質(zhì)的外部表現(xiàn)。功能與作用的語義有相近之處,但作用側(cè)重于實際的效果,功能則側(cè)重于說明帶有方向的活動。”趙震江、付子堂教授認(rèn)為,“法的功能,是指法作為一個體系或部分,在一定的立法目的指引下,基于其內(nèi)在結(jié)構(gòu)屬性而與社會單位所發(fā)生的能夠通過自己的活動(運行)造成一定客觀后果,并有利于實現(xiàn)法的價值,從而體現(xiàn)其在社會中的實際特殊地位的關(guān)系。”因為“法的功能成為反映各部門法特征的主要標(biāo)志,并體現(xiàn)著各部門法的本質(zhì)”。所以稅法功能的理論對于認(rèn)識稅法本質(zhì)具有重要的意義。從現(xiàn)有的關(guān)于稅法功能的研究成果看,大都從傳統(tǒng)的法學(xué)規(guī)范范式進行分析,并且多從宏觀的角度進行分析。本文從法與經(jīng)濟學(xué)的視角即主要從微觀的角度來探討稅法的功能,以期對稅法功能和稅法產(chǎn)生的合理性、正當(dāng)性產(chǎn)生新的認(rèn)識。

一、稅法可以使外部性問題內(nèi)部化

不同的經(jīng)濟學(xué)家對外部性有不同的定義,歸結(jié)起來不外乎兩類:一類是從外部性的產(chǎn)生主體角度來定義;另一類是從外部性的接受主體來定義。前者如薩繆爾森和諾德豪斯的定義,后者如蘭德爾的定義。本文主張從法律的視角即權(quán)利與義務(wù)的視角對外部性進行定義,認(rèn)為外部性不是一個過程而是一種結(jié)果,是經(jīng)濟主體之間權(quán)利與義務(wù)的不對等,以至于利益的失衡。負(fù)的外部性是一個經(jīng)濟主體在行使其權(quán)利時將本應(yīng)該由自己承擔(dān)的義務(wù)施加給其他經(jīng)濟主體;正的外部性是一個經(jīng)濟主體在行使其權(quán)利時將其可由自己行使的權(quán)利讓渡給他人且沒有施加任何義務(wù)。王廷惠就認(rèn)為,“外部性的本質(zhì)是圍繞行使權(quán)利引發(fā)的利益沖突”。鄒先德也認(rèn)為,“不同經(jīng)濟外部的法律特征又決定了經(jīng)濟行為主體的權(quán)利和義務(wù)。”外部性的特征主要有:產(chǎn)生的必然性,即不可避免;存在的普遍性,即無時不在、無處不在;解決的相對性,即不能完全實現(xiàn)內(nèi)部化以及解決方式的多樣性,等等。外部性的存在影響著資源配置的效率,我們研究外部性的最終目的是尋求外部性內(nèi)部化的途徑,以便使資源配置盡可能達到最優(yōu)。稅法在此方面的功能主要體現(xiàn)在:

(一)負(fù)外部性解決的方式——庇古稅

一種觀點認(rèn)為,由于市場失敗導(dǎo)致了外部性,從而無法實現(xiàn)資源配置的帕累托最優(yōu)。所以必須通過政府的直接干預(yù)手段解決外部性問題。具體來說是要通過政府行為使私人邊際成本和社會邊際成本相一致,使生產(chǎn)穩(wěn)定在社會最優(yōu)水平。如庇古認(rèn)為當(dāng)負(fù)外部性出現(xiàn)時,政府對當(dāng)事人課以賦稅,轉(zhuǎn)補給相應(yīng)的受害者,使私人成本和社會成本相等,以抑制該經(jīng)濟單位的生產(chǎn)。該理論稱為著名的修正性稅收方案,即污染者必須對每單位的污染活動支付稅收,稅額等于負(fù)的外部性活動對其他經(jīng)濟行為者造成的邊際外部成本(MEC),即邊際社會成本(MSC)與邊際私人成本(MPC)的差額,用公式表示為:污染稅(或資源費)T=MSC-MPC=MEC=e'(Xe)。e'(Xe)為外部侵害者實施的外部成本函數(shù)。通過征收這樣一種稅收(或收費),污染者(或資源浪費者)便將負(fù)的外部性內(nèi)部化,從而恢復(fù)帕累托最優(yōu)。顯然,庇古稅是一種基于社會和私人純產(chǎn)品差異的分析,并從法律責(zé)任角度來矯正負(fù)的外部性影響的解決方案。盡管它沒有考慮所有權(quán)的社會功能而受到來自科斯、張五常等產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)家們的嚴(yán)厲批評,但由于庇古稅的基本原則與現(xiàn)行有關(guān)國際組織、政府和大多數(shù)經(jīng)濟學(xué)家所認(rèn)同并倡導(dǎo)的“污染者付費原則”是一致的,因而,征收污染稅是目前被各國政府采納的一種最普遍的控污措施。其實,從法律的角度來看,負(fù)的外部性內(nèi)部化是一個經(jīng)濟主體實際承擔(dān)了其在行使權(quán)利時將本應(yīng)該由自己承擔(dān)的曾施加給了其他經(jīng)濟主體的義務(wù)。

(二)正外部性解決的方式——庇古津貼

庇古認(rèn)為,當(dāng)出現(xiàn)正外部性時,政府應(yīng)當(dāng)給當(dāng)事人一定的津貼,使私人收益與社會收益相等,以鼓勵其發(fā)展。庇古認(rèn)識到,帕累托最優(yōu)僅僅考慮到了私人成本與收益。如果沒有外部性的存在,私人成本就是生產(chǎn)和消費一件物品所引起的全部成本。在存在著正外部性的情況下,邊際社會收益和邊際私人收益之間會存在一個差額——邊際外在收益。這時若要達到社會福利最大化,邊際條件就不是私人的邊際成本等于邊際收益,而是社會邊際成本等于社會邊際收益,外部效應(yīng)也應(yīng)當(dāng)被考慮進去。

因而庇古提出了社會福利最大化的又一個條件,作為對帕累托邊際條件的補充,即要使社會經(jīng)濟福利達到最大,就必須使任何一個經(jīng)濟行為的邊際收益,等于其邊際社會成本。當(dāng)以社會總福利最大化為目標(biāo)時,如果存在著正外部性,如何解決私人成本與社會成本、私人收益和社會收益的差距?他認(rèn)為,這可以通過政府的補貼從而降低私人的供給成本來達到。假設(shè)某企業(yè)采取某種經(jīng)濟行為所得到的私人利益為Bp,而行動產(chǎn)生的社會利益為Bs。在存在著正外部性的情況下,社會利益大于私人利益即Bs>Bp。如果該企業(yè)這一經(jīng)濟行為所導(dǎo)致的私人成本Cp大于私人利益小于社會利益,以個人收益最大化為目標(biāo)的企業(yè)就會停止行動,其停止行動的那一點就是私人成本等于私人收益的那一點。而這個時候,從社會的角度來看,社會收益還沒有達到最優(yōu)狀態(tài),社會的邊際收益與社會邊際成本不相等,繼續(xù)進行該項經(jīng)濟活動對全社會有利。假設(shè)該企業(yè)繼續(xù)這一經(jīng)濟行為,它所受到的損失部分為Cp-Bp,而與此同時,社會上其他受益者由此得到的好處為Bs—Bp。由于Bs-Bp>Cp-Bp,因此可以從社會上其他人的所得中(這就是正外部效應(yīng)溢出的一部分)拿出一部分來彌補企業(yè)的損失,從而使社會福利得到改進。如果沒有這一補償過程的發(fā)生,那么在存在正外部性的情況下,單個經(jīng)濟主體進行某一項既利于己又利于人的經(jīng)濟活動的水平往往要低于社會所要求的最優(yōu)水平。

庇古主要論及的是私人主體之間產(chǎn)生的正外部性,而筆者認(rèn)為,當(dāng)國家與國民之間產(chǎn)生了正外部性時,即國家或政府在行使其權(quán)利時將其可由自己行使的權(quán)利讓渡給國民且沒有施加任何義務(wù),如國家為國民提供公共產(chǎn)品就是國家把對公共產(chǎn)品使用的權(quán)利讓渡給國民而沒有施加任何義務(wù)。正如“在有些像國防這樣的公用事業(yè)中,搭便車問題影響了人們使用市場機制來提供最佳服務(wù)質(zhì)量:拒絕購買我們核威懾中的那一份成本的個人照樣會像其他為之付款的人們一樣受到保護。因此,為了實現(xiàn)正外部性的內(nèi)部化,同時也是為了國民能持續(xù)地享受公共產(chǎn)品帶來的好處,也就必須使國民承擔(dān)納稅義務(wù)。這種稅收就是一種正外部性的內(nèi)部化。

庇古對政府補貼的來源問題沒有論及,而筆者認(rèn)為來源就是政府的稅收。因此,私人主體之間還是政府與私人主體之間產(chǎn)生的正外部性都需要通過政府收稅來解決,總之,無論是正外部性還是負(fù)外部性,解決的辦法之一便是實現(xiàn)內(nèi)部化,而要實現(xiàn)內(nèi)部化,政府就必須通過收稅來完成,因此,稅收的重要功能由此得以體現(xiàn)。

二、稅法可以減少不確定性

科學(xué)的決策是建立在對影響行為后果的各種內(nèi)在、外在條件知悉的基礎(chǔ)上,即必須擁有與決策相關(guān)的必要信息。市場主體掌握必要的信息,其最終目的是為了減少交易的不確定性,從而減少交易成本。從法和經(jīng)濟的關(guān)系來看,法律制度具有極為重要的信息功能。制度經(jīng)濟學(xué)家認(rèn)為,由于“制度通過向人們提供一個穩(wěn)定的日常生活結(jié)構(gòu)來減少不確定性”,所以“通過依法設(shè)定一些約束市場主體交易活動的規(guī)則,是減少不確定性的重要途徑。”而稅法在此方面有其獨特的功能:

(一)稅法為稅收主體設(shè)定了權(quán)利 和義務(wù)框架,提供了穩(wěn)定的預(yù)期

稅收主體的稅收行為一旦納入稅法所設(shè)定的權(quán)利和義務(wù)框架之內(nèi),那么稅收主體在稅收活動中的作為或不作為就有了一個為稅收征納雙方共知的原則標(biāo)準(zhǔn)。這樣,稅收征納雙方就可以在此原則的范圍內(nèi),采取相應(yīng)的行為對策,并且為自己的稅收行為后果負(fù)責(zé)。由于稅收征納雙方對其依法進行的稅收行為后果相互了解,由此產(chǎn)生了稅法為其當(dāng)事人提供一種穩(wěn)定的預(yù)期功能。具體表現(xiàn)為:其一,稅法作為規(guī)制人們稅收經(jīng)濟活動的重要制度,通過人們能做什么,不能做什么,該怎么做,不該怎么做等,為稅收主體從事有關(guān)稅收行為時提供了明確的行為規(guī)范。其二,借助稅法提供的相對固定化的稅收行為模式、界限及其準(zhǔn)則等信息,稅收主體可以確定自己的行為方向以及預(yù)期與之相關(guān)的其他稅收主體的行動,使自己的行為不確定性和風(fēng)險性降至最低。誠如美國制度經(jīng)濟學(xué)家拉坦和速水所言“制度提供了對別人行動的保證,并在經(jīng)濟關(guān)系這一復(fù)雜和不確定的世界中給予預(yù)期以秩序和穩(wěn)定性”。西蒙也認(rèn)為,“法律制度環(huán)境就像我們的自然環(huán)境一樣,它用可靠的、能理解的事件范式把我們包圍起來,法律制度環(huán)境的穩(wěn)定性和可預(yù)測性,使我們在知識及計算能力限度內(nèi)應(yīng)付它。”這就是作為制度的稅法可以使一個經(jīng)濟主體正確預(yù)期他人行動的原因所在。

(二)稅法為稅收政策法律化提供了依據(jù),降低了稅收政策的權(quán)宜性

政策和法律是既有聯(lián)系又有區(qū)別的兩個范疇。它們的聯(lián)系表現(xiàn)在對經(jīng)濟活動都有調(diào)節(jié)作用,它們的區(qū)別在于法律調(diào)節(jié)的強制性和政策調(diào)節(jié)的導(dǎo)向性。就稅法與稅收政策而言,稅法具有穩(wěn)定性和公開性,稅收政策則具有不公開性和靈活性。

“從減少不確定的角度,稅法的穩(wěn)定性和公開性,能夠為稅收主體把握交易條件,提供一種準(zhǔn)確的信息。這種信息因稅收法律文件的廣而告之而成為人們所共知的信息,而這種準(zhǔn)確、公開的信息,對于稅收主體平等或?qū)Φ葟氖露愂招袨?是至關(guān)重要的。”與此相反,稅收政策因其特定的適用對象、適用范圍而定的權(quán)宜性(如往往以內(nèi)部紅頭文件出現(xiàn)),而不具有公開性和準(zhǔn)確的信息作用。由此,稅收政策作用下的稅收行為往往具有不平等性的特點。在我國執(zhí)行政策與法律的過程中,往往出現(xiàn)政策大于法律、地方政策優(yōu)先于國家政策、下級政策優(yōu)先于上級政策的非正常現(xiàn)象。在稅收方面的突出表現(xiàn)就是各個地方為了招商引資,制定了各種各樣的稅收優(yōu)惠政策,實施與稅法相違背的減免,使依法征管難以真正落實到位。更有甚者,竟然有不少地方為了局部利益實施所謂的“引稅工程”,造成局部利益總體短收并侵蝕國稅稅基的局面,將稅法置于非常尷尬的境地,使依法征管變成依當(dāng)?shù)卣哒鞴堋Ｒ虼?處理好政策與法律的關(guān)系是加強稅收征管的重要工作。可以說,按照平等競爭的市場規(guī)律的要求,稅收法定主義應(yīng)該成為稅法的第一條基本原則。這必須加快稅收政策法律化進程,同時,通過嚴(yán)格執(zhí)法來維護稅收政策的信譽。而稅法為稅收政策的法律化提供了依據(jù),降低了稅收政策的權(quán)宜性。

三、稅法可以降低交易成本

科斯認(rèn)為,交易成本是“通過價格機制組織生產(chǎn)的,最明顯的成本,就是所有發(fā)現(xiàn)相對價格的成本”、“市場上發(fā)生的每一筆交易的談判和簽約的費用”及利用價格機制存在的其他方面的成本。張五常則認(rèn)為,“在最廣泛的意義上,交易成本包括所有那些不可能存在于沒有產(chǎn)權(quán)、沒有交易、沒有任何一種經(jīng)濟組織的魯賓遜·克魯索經(jīng)濟中的成本。交易成本就可以看作是一系列制度成本,包括信息成本、談判成本、擬定和實施契約的成本、界定和控制產(chǎn)權(quán)的成本、監(jiān)督管理的成本和制度結(jié)構(gòu)變化的成本”。按照科斯定律,在交易費用為正的情況下,經(jīng)濟法律是通過降低交易費用來優(yōu)化資源配置的。而稅法正是經(jīng)濟法之一,其具體功能體現(xiàn)在:

(一)稅法通過克服市場失靈降低交易成本

市場失靈有兩層含義:第一,市場機制本身對于資源配置可能是缺乏效率的,這是本來意義上的市場失靈,被稱之為狹義的市場失靈。正如曼昆所說“經(jīng)濟學(xué)家用市場失靈這個詞來指市場本身不能有效配置資源的情況。”第二,市場機制有其自身無法解決的問題,這是被擴展了的市場失靈,被稱之為廣義的市場失靈。薩繆爾森和諾德豪斯認(rèn)為:即使市場本身是有效的,它也可能導(dǎo)致令人“難以接受的收入和財富的不平等”,而且還會產(chǎn)生“商業(yè)周期(高通貨膨脹和失業(yè))”和“低經(jīng)濟增長”等“宏觀經(jīng)濟問題”,他們將這兩種現(xiàn)象也稱之為市場失靈。顯然,市場失靈是市場機制自身無法解決的問題,此時極易導(dǎo)致交易成本的劇增。

從節(jié)約交易成本的角度分析,由于交易成本與市場失靈互為因果,所以,稅收法律制度的建立對矯正或克服市場失靈就是其節(jié)約交易成本的具體思路和途徑。稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系,在本質(zhì)上體現(xiàn)為社會產(chǎn)品分配過程中國家與納稅主體之間的利益分配關(guān)系。作為征稅主體的國家,為了使其自身的物質(zhì)需要得到長期、持續(xù)、穩(wěn)定的滿足,就必須使稅收征納關(guān)系也具有穩(wěn)定性、長期性和規(guī)范性,那么最佳途徑就是使其合法化。通過制定稅法,對稅收各方主體及其權(quán)利、義務(wù)作出規(guī)定,明確稅收關(guān)系各方主體所享有的合法權(quán)益的范圍,并且為各方主體特別是納稅人維護自己的合法權(quán)益、追究他方責(zé)任提供實際可循的法律依據(jù)。這樣就提高了稅收活動的預(yù)期性和稅收交易的快捷性,減少了交易成本。

(二)稅法通過界定產(chǎn)權(quán)降低交易成本

按照科斯定律,產(chǎn)權(quán)依法界定是市場交易的前提。在市場交易中,如果交易客體的產(chǎn)權(quán)歸屬不清,那么交易就處于不穩(wěn)定的狀態(tài),從而市場主體就因此不穩(wěn)定而消極交易。因此,產(chǎn)權(quán)依法界定的基本功能,就是減少因產(chǎn)權(quán)沒界定而產(chǎn)生的資源開發(fā)和利用方面的混亂及因此產(chǎn)生的交易不確定。同時,不同的制度安排影響一個社會交易費用的高低,根據(jù)科斯定理之三,即能使交易成本降到最低的制度是最好的制度的原理,原則上,稅法可以通過權(quán)利和義務(wù)的合理配置從而降低交易成本。而從現(xiàn)有的狀況看,公共產(chǎn)品的分級供給機制要求堅持財權(quán)和事權(quán)相統(tǒng)一的分稅制,并且“收支兩條線”(稅務(wù)管征、財政管支)一方面使稅收收入流失嚴(yán)重,稅收分配功能受到嚴(yán)重削弱;另一方面,財政部門無法有效地利用稅收這一重要的財政政策手段,財政對國民經(jīng)濟運行的調(diào)控能力下降,財政調(diào)控職能難以充分發(fā)揮。因此,通過稅法合理界定各級政府的稅權(quán),合理配置相關(guān)主體的權(quán)利和義務(wù),實行財稅合一,就可以提高社會經(jīng)濟效益,降低稅收成本。

四、稅法可以提供激勵機制

激勵功能是以“經(jīng)濟人”追求利益最大化的行為假設(shè)為前提的。“經(jīng)濟人”理論源于“自利”或“自利原則”。其內(nèi)容包括三個相互聯(lián)系的方面:第一,人是自利的。即追求自身利益是人的經(jīng)濟行為的根本動機,甚至可以說對利益的追求是人的一切社會行為的動機。第二,人是理性的。理性意味著人總是在給定的外在條件約束下,使所追求的利益最大化。或者說人總是在目標(biāo)既定時,在可供利用的手段、條件下,選擇付出最小的代價(成本最小化)。第三,只要有好的法律和制度保證,經(jīng)濟人追求個人利益最大化的自由行動會最有成效地促進社會利益。這對分析法律尤為重要,意味著只要法律制度 設(shè)計合理,就可以達到“激勵相容”。這就為評判法律制度優(yōu)劣提供了一個標(biāo)準(zhǔn),正如現(xiàn)代制度經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為“制度是重要的”,因為一個組織在制度上作出的安排和確定所有權(quán)所造成的激勵狀況,決定著一個組織的經(jīng)濟效率。波斯納亦言:“對法律經(jīng)濟學(xué)家而言,過去只是一種‘沉沒了的’成本,他們將法律看成是一種影響未來行為的激勵系統(tǒng)”,而稅法也有此功能。

(一)稅法對納稅主體納稅行為的激勵

它通過提倡何種稅收行為或反對何種稅收行為、鼓勵什么稅收活動或抑制什么稅收活動等信息傳達出來,借助獎勵或懲罰的強制力量以監(jiān)督執(zhí)行。稅法的激勵,可以規(guī)定納稅主體的行為方向,改變其偏好,影響其選擇,從而使其有動力去做出稅法所要求和期望的行為,最終實現(xiàn)稅法所設(shè)定的整個社會經(jīng)濟關(guān)系系統(tǒng)的要求,取得預(yù)期的稅收法律效果,形成理想的稅法秩序。稅法的激勵功能在稅法中表現(xiàn)得較為突出,亦較為常見。例如,在稅法中,各國都有稅收的特別措施——優(yōu)惠措施和稅收重課措施。這兩種措施,都直接影響到經(jīng)濟活動主體收益的大小,因而,對納稅主體是否從事某種經(jīng)濟活動有極大的激勵作用。“對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉(zhuǎn)而從事那些征稅較輕的行為。”因此,許多國家為了鼓勵某一產(chǎn)業(yè)發(fā)展,往往采取稅收優(yōu)惠措施,為了抑制某產(chǎn)業(yè)的發(fā)展則往往課以重稅。

(二)稅法對征稅主體征稅行為的激勵

以分稅制財政體制為例,分稅制啟動了中央與地方政府財政分稅關(guān)系的新機制,調(diào)動了中央與地方兩方面促進經(jīng)濟發(fā)展和增收節(jié)支的積極性。分稅制要求中央和地方兩套稅務(wù)機構(gòu)按照國家統(tǒng)一的稅法分別征收與本級層次相適應(yīng)的稅種,不得越權(quán)減免。這就保證了不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同產(chǎn)品之間在公平稅負(fù)的基礎(chǔ)上進行平等競爭,促進了全國統(tǒng)一市場的形成;同時,由于分稅制按稅種劃分收入,從而淡化了地方與一些盲目發(fā)展的諸如小煙廠、酒廠等此類企業(yè)的利益關(guān)系,使相當(dāng)一部分地區(qū)開始停止對此類企業(yè)的扶持,產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨同現(xiàn)象得到一定程度的遏制。政府管理經(jīng)濟的手段也由直接干預(yù)向運用經(jīng)濟政策間接干預(yù)轉(zhuǎn)變,促進了企業(yè)間的公平競爭,使經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變,經(jīng)濟工作更注重結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整和效益的提高。

五、稅法可以優(yōu)化資源配置,提高稅收效率

法律經(jīng)濟分析的基本預(yù)設(shè)之一就是對社會資源的假設(shè):資源是稀缺性的。資源稀缺性的理論假設(shè)是一個根本性假設(shè),經(jīng)濟分析法學(xué)的其他基礎(chǔ)性命題均建立在這一假設(shè)之上。既然凡資源都是有限的,稅率的高低與增減也就體現(xiàn)了國家與社會對投資與消費行為的傾向性意愿:使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)更優(yōu)化,地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展更平衡,投資流向更符合國民經(jīng)濟整體利益;也可以實現(xiàn)對經(jīng)濟周期波動的調(diào)節(jié),比如,經(jīng)濟過熱或過冷都可以通過稅種的開停征、稅率的升降、稅收優(yōu)惠措施的行止來平抑,從而熨平波動。具體說來,主要體現(xiàn)在優(yōu)化資源配置、提高稅收效率兩個方面。

(一)稅法優(yōu)化了資源配置

依照法經(jīng)濟學(xué)的觀點,市場體制的有效運行主要依賴法律制度的有效安排。在市場體制下,法律制度的功能就在于以整個宏觀社會作為考察背景,將一切現(xiàn)有的社會資源進行最優(yōu)化的配置。經(jīng)濟學(xué)研究表明,在影響經(jīng)濟增長的各種因素中,制度處于最核心的地位。因此,許多制度經(jīng)濟學(xué)家都普遍認(rèn)為:首先,制度能夠帶來經(jīng)濟效益,因為制度是決定經(jīng)濟單位合作或競爭的一種方式,它能提供一組結(jié)構(gòu),使其成員在這種結(jié)構(gòu)安排下可以獲得在這種結(jié)構(gòu)之外得不到的利益;其次,這種結(jié)構(gòu)保證其成員在獲取此種利益的動機下,以追求效益增加為目標(biāo)來行事,從而提高整個社會的福利水平。因此,做為制度形式之一的稅法,無不體現(xiàn)上述制度的功能,即優(yōu)化資源配置,減少社會資源的浪費。

(二)稅法提高了稅收效率

篇8

論文摘要：稅收流失是各國政府共同面臨的一個富有挑戰(zhàn)性的問題，也是國內(nèi)外專家學(xué)者普遍關(guān)注的熱點問題。稅收流失不僅影響了國家的財政收入，而且損害了國家稅法的權(quán)威性與實施效果，導(dǎo)致政府經(jīng)濟信息失真，誤導(dǎo)政府經(jīng)濟決策，增加政府宏觀凋控難度，影響市場資源配置，破壞市場經(jīng)濟秩序，從而對我國的經(jīng)濟發(fā)展和社會進步產(chǎn)生不利的影響。

依法治稅與稅收流失是與生俱來的一對矛盾，只要存在稅收，就必然伴隨著稅收流失的發(fā)生。早在大約2500年前，古希臘圣賢柏拉圖就曾討論過偷逃稅等稅收流失問題。隨著社會的發(fā)展、人類文明程度的提高和法治的加強，稅收流失這一現(xiàn)象非但沒有被遏制，反而有愈演愈烈之勢。據(jù)有關(guān)專家測算，我國稅收流失的總體規(guī)模，白1995年至2000年，每個年度稅收流失的絕對額均在4000億元以上。雖然近年來我國稅收收入高速增長，但也難掩稅收流失的事實，對稅收流失的不良效應(yīng)，還是要引起我們的警醒并加以研究。

一、稅收流失的不良效應(yīng)

(一)稅收流失對宏觀調(diào)控的影響

稅收同時具有財政和經(jīng)濟調(diào)節(jié)兩大功能，對宏觀經(jīng)濟起“內(nèi)在穩(wěn)定器”的作用。它作為國家重要的宏觀調(diào)控手段之一，以“相機抉擇”的稅收政策實現(xiàn)其調(diào)控功能。然而稅收流失的存在，無疑會影響稅收正常的宏觀調(diào)控功能。稅收流失對宏觀調(diào)控的影響，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1、稅收流失的直接后果是減少了國家財力，減弱了稅收對宏觀經(jīng)濟的“內(nèi)在穩(wěn)定器”作用，使“相機抉擇”的稅收傳導(dǎo)機制失靈，弱化了稅收宏觀調(diào)控的效果。而且由于稅收流失，該收的稅沒有收上來，預(yù)算內(nèi)的投資份額越來越少，政府投資的宏觀調(diào)控功能趨于弱化。這種變化趨勢雖然反映了市場化取向改革的必然要求，有它的內(nèi)在合理性，但其后果也是很嚴(yán)峻的，使得政府作為投資主體，由于其財力的不斷下降而在資源配置中的地位和作用不斷弱化。比如20世紀(jì)80年代中期到90年代初，各地方政府不顧整體利益，大量重復(fù)建設(shè)，在某種程度上講就是政府財力分散化的結(jié)果。財力不足也使得國家對關(guān)系到國計民生的基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)投資不足，從而減弱了政府對國民經(jīng)濟的影響力和控制力。

2．稅收流失的存在，可能會影響到政府對宏觀經(jīng)濟形勢的總體判斷。稅收流失的存在使得能從稅收流失中獲得更多利潤的地下經(jīng)濟活動“繁榮”起來。地下經(jīng)濟逃避了政府的管理和監(jiān)控，其增長率、就業(yè)人數(shù)等指標(biāo)都沒有納入到政府的經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)之中，這樣容易使宏觀調(diào)控部門對現(xiàn)實經(jīng)濟的真實情況產(chǎn)生誤解，對包含公開經(jīng)濟與地下經(jīng)濟兩部分的真實經(jīng)濟增長的深度和規(guī)模把握不定，容易只注意可觀察到的公開經(jīng)濟的增長速度和規(guī)模，而忽視了地下經(jīng)濟的影響。除了經(jīng)濟增長的速度和規(guī)模外，地下經(jīng)濟和稅收流失的存在，會對其他各項經(jīng)濟統(tǒng)計指標(biāo)造成扭曲。例如，由于稅收流失的存在，地下經(jīng)濟吸引了不少勞動力就業(yè)，使國家過高估計失業(yè)率，給宏觀調(diào)控和決策增加了困難。

3．稅收流失對整個經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生侵蝕和破壞作用，干擾經(jīng)濟的正常運行。主要包括：(1)造成稅負(fù)以及收入分配不公。在實際稅收征管中出現(xiàn)地方政府對國有、集體經(jīng)濟管理較嚴(yán)，而對個體私營經(jīng)濟管理偏松的狀況，必然導(dǎo)致兩種經(jīng)濟成分間收入差距的進一步拉大，特別是在國有企業(yè)面臨困境、下崗職工增加的情況下，不利于社會的穩(wěn)定。(2)導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)惡性競爭。一些地方政府出于對本地區(qū)利益的考慮，不頤本地區(qū)資源劣勢，違反國家產(chǎn)業(yè)政策，盲目實施減稅免稅，引起產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)惡化、社會資源浪費和宏觀經(jīng)濟嚴(yán)重失控。而對于納稅人而言，由于應(yīng)向國家繳納的稅款未予繳納或未足額繳納，同類企業(yè)或同類產(chǎn)品的稅收成本不同，破壞了優(yōu)勝劣汰的市場競爭機制，尤其是引起市場價格失真，錯誤引導(dǎo)社會資源配置。惡性稅收競爭干擾了市場機制在資源配置中的基礎(chǔ)性作用，在不正當(dāng)稅收利益的引誘下，納稅人對經(jīng)營地址的選擇不再完全遵循資源配置的效率原則，在正常的稅收扭曲之外，對納稅人的經(jīng)濟行為產(chǎn)生“二次扭曲”，最后導(dǎo)致全局性的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比例失調(diào)。

(二)稅收流失對資源配置的影響

稅收流失對資源配置的影響是指稅收流失現(xiàn)象對經(jīng)濟體系中生產(chǎn)商品和提供服務(wù)的各種資源流動和組合的影響。無論是減免稅、避稅，還是偷逃稅行為，都存在對整個市場經(jīng)濟的扭曲問題。理智的經(jīng)濟人不僅要考慮稅收規(guī)則，而且還要考慮獲取減免稅、實施逃避稅行為的可能性及相關(guān)的稅收經(jīng)濟利益的大小，市場選擇和資源配置必然因受到上述物質(zhì)利益的誘惑而產(chǎn)生偏差，部分要素可能長期滯留在低效益但能獲取稅收流失收益的行為上，因此這種生產(chǎn)要素的扭曲性組合不利于資源的有效配置。稅收流失會破壞優(yōu)勝劣汰的市場競爭機制，導(dǎo)致資源配置過程中的“劣企驅(qū)逐良企”的市場效應(yīng)。

一些質(zhì)量低劣的逃稅商品以價格優(yōu)勢占領(lǐng)市場，迫使那些守法納稅者要么轉(zhuǎn)而仿效，要么被擠出市場，從而形成“劣企驅(qū)逐良企”的市場效應(yīng)。比如走私分子通過偷逃關(guān)稅及其他稅收，把遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國內(nèi)市場價格的成品油走私到國內(nèi)出售，從而引起了國內(nèi)成品油價洛的大幅下跌，造成國內(nèi)石油化工行業(yè)的全面虧損，給國家宏觀經(jīng)濟運行和稅收收入帶來了巨大損失。

稅收流失還會導(dǎo)致社會資源的浪費。從納稅人來講，為了達到偷逃稅的目的，他們會花費大量的精力和時間來研究偷逃稅的各種方案，甚至?xí)ㄙM大量的金錢來聘請專業(yè)顧問，對自己的生產(chǎn)經(jīng)營活動方式進行無謂的調(diào)整。同時，他們還會利用偷逃稅的資金來囤積一些緊缺的資源。由于市場的變化和時間的遷移，這些囤積的資源就會因自然的原因而耗損和浪費。同時，對于稅務(wù)機關(guān)而言，為了堵塞稅收流失的漏洞，稅務(wù)機關(guān)需要花費大量的人力和物力進行稅務(wù)征管和稽查，這無形中也就增加了稅收征管的成本，從全社會資源配置的角度來講，純粹是一種資源的浪費。

(三)稅收流失對國家財政的影響

毫無疑問，稅收流失的存在首先直接減少了財政收入，這已經(jīng)成為導(dǎo)致我國財政困難的重要原因之一。有關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，近年來我國財政收入占GDP比重不斷下降，這在很大程度上歸因于日益嚴(yán)重的稅收流失。雖然2002年以后由于稅收征管水平的提高使得這種局面有所扭轉(zhuǎn)，但稅收流失對國家財政收入的負(fù)面影響仍然存在。

而且，從我國的實際情況看，由于各稅種之間存在比較密切的聯(lián)系，某稅種的流失除了直接減少該稅種的稅收收入外，還會由于各稅稅基之間的聯(lián)系而連帶侵蝕其他稅種的稅基，減少其他稅種的稅收收入。比如企業(yè)偷逃增值稅的行為不僅導(dǎo)致增值稅收人的減少，同時也會導(dǎo)致企業(yè)所得稅的稅收流失。因此，政府要花費大量的人、財、物力治理稅收流失，這必然導(dǎo)致稅收成本增加。總之，稅收流失一方面導(dǎo)致了財政收入的減少，另一方面又導(dǎo)致了財政支出的增加，進而加大了財政赤字的規(guī)模，加劇了我國財政困難的局面。

(四)稅收流失對稅收法制的影響

1．損害稅法剛性。大規(guī)模的稅收流失會導(dǎo)致國

家稅收法律法規(guī)因得不到有效的執(zhí)行和落實而形同虛設(shè)，從而降低稅法的剛性和權(quán)威性。例如，我國的稅收征管法中雖然賦予了稅收行政執(zhí)法過程中運用稅收保全、稅收強制執(zhí)行等的權(quán)力以及對違反稅收征管行為的行政處罰權(quán)，但大范圍的稅收流失所造成的“法不責(zé)眾”的結(jié)果，使得稅務(wù)機關(guān)對稅收保全、稅收強制執(zhí)行等措施很少使用，對于所發(fā)現(xiàn)的導(dǎo)致稅收流失的一般稅務(wù)行政違法行為也只是以追繳稅款了事，而很少能夠按照法律法規(guī)的規(guī)定對其進行處罰。即使對于一些比較嚴(yán)重的稅收行政違法行為的處罰也大多只是按照稅收法律法規(guī)規(guī)定的下限或突破下限進行象征性罰款，而很少能夠按照法律法規(guī)的規(guī)定進行嚴(yán)厲的處罰。這就嚴(yán)重破壞了稅收征管法的剛性和權(quán)威性，使稅收征管法的實施效果大打折扣。

2．削弱了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法主體地位。在政府間的惡性稅收競爭中，往往能夠看到其他政府部門如財政部門、公安部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府甚至街道辦事處、居委會、村委會的身影，依法享有征稅權(quán)的稅務(wù)機關(guān)，有時被迫或自愿地放棄了部分專有權(quán)力，稅收執(zhí)法主體地位受到?jīng)_擊。實踐證明，凡是稅收流失比較嚴(yán)重的地區(qū)，其稅收征管秩序必定極為混亂，稅收行政執(zhí)法的力度與手段也就難以落實。同時，稅收流失還導(dǎo)致了稅務(wù)工作人員的腐敗甚至犯罪。

(五)稅收流失對納稅主體的影響

1．稅收流失導(dǎo)致了納稅人之間的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅收不公，出現(xiàn)“鞭打快牛”的現(xiàn)象。本來，國家的稅收任務(wù)在所有納稅人之間的分配是大致公平合理的，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)也是其能夠承受和愿意承擔(dān)的。但是稅收流失的存在就使得稅收流失者逃避了納稅的義務(wù)和負(fù)擔(dān)，稅收流失者所逃避掉的稅收任務(wù)和負(fù)擔(dān)就勢必轉(zhuǎn)嫁到其他愿意負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人頭上，從而出現(xiàn)了稅收轉(zhuǎn)嫁和稅負(fù)不公，加重了守法納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。稅收流失對收入再分配產(chǎn)生直接影響，由于這種影響的存在會進一步使稅收調(diào)節(jié)收入分配的職能作用被嚴(yán)重扭曲，從而使稅后分配比稅前分配更不公平，結(jié)果只能是加劇收入分配的不公。

2．稅收流失易生示范效應(yīng)，導(dǎo)致守法納稅人的心理失衡和追隨仿效，降低納稅人對國家稅法的遵從度，增大稅收行政執(zhí)法的阻力，導(dǎo)致稅收流失規(guī)模的進一步擴大。如果政府對偷逃稅行為處罰力度不強，偷逃稅行為必然會由個體發(fā)展到群體，進而形成整個社會范圍內(nèi)的“稅收黑洞”。“稅收黑洞”的存在將嚴(yán)重破壞依法納稅的社會風(fēng)氣，從而導(dǎo)致納稅人對守法遵從度降低，征管秩序混亂，稅務(wù)行政執(zhí)法措施手段難以實現(xiàn)，稅收剛性被破壞，甚至形成“逃稅——成功——再逃稅”的惡性循環(huán)，導(dǎo)致更大范圍的稅收流失。

二、稅收流失治理對策

(一)以健全稅法體系為根本。實現(xiàn)依法治稅稅法作為調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范，不僅是國家征稅的依據(jù)，也是稅務(wù)管理的一個必要前提。要治理稅收流失，根本是健全和完善稅收法律體系，推進依法治稅。我國現(xiàn)行稅法體系仍不完善，還存在著許多亟待解決的問題，有必要對其進行完善。

1．堅持稅收法定主義，加強稅收立法。稅收立法，是依法治稅的核心。我國現(xiàn)行稅法體系中大部分稅種沒有通過人大立法，法律層次低，缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。因此，有必要完善《憲法》中涉稅內(nèi)容的規(guī)定，確立、充實稅法體系的憲法依據(jù)。如將稅收法定主義、稅權(quán)劃分的重大原則、規(guī)定等寫入《憲法》，進一步明確征納稅主體的權(quán)利義務(wù)及相應(yīng)范圍等。另外，要加緊制定稅收基本法，使其充分發(fā)揮對各單行稅收法律、法規(guī)的統(tǒng)率作用，推動和保障稅收立法的不斷完善。

2．嚴(yán)厲打擊稅收犯罪行為，加強稅收執(zhí)法。依法征稅是稅務(wù)部門最基本的職能。要加大對稅收犯罪打擊的力度，稅務(wù)人員必須做到嚴(yán)格執(zhí)法，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究；持稅法面前人人平等；堅決制止以言代法、以權(quán)代法、以補代罰、以罰代刑等違規(guī)行為；杜絕人情稅、關(guān)系稅、協(xié)商辦稅和各種形式的包稅；杜絕以緩代欠、以欠代免的現(xiàn)象。一旦發(fā)現(xiàn)違犯稅法的犯罪行為，無論是納稅人故意偷逃稅還是稅務(wù)工作人員職務(wù)違法犯罪，都一律嚴(yán)懲不貸，絕不允許有包容、姑息的現(xiàn)象發(fā)生。要加強稅收執(zhí)法，必須大張旗鼓地查處和嚴(yán)厲打擊各種偷稅行為。

3．建立稅務(wù)警察和法庭，加強稅法保障。建立專門的稅務(wù)警察機構(gòu)是國外較為普遍的做法，其成功的治稅經(jīng)驗值得我們借鑒。首先組建稅務(wù)警察，由稅務(wù)警察專門負(fù)責(zé)稅務(wù)違法案件的查處工作。以法律的形式賦予稅務(wù)警察特殊的執(zhí)法機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)的雙重權(quán)力，人員由稅務(wù)機關(guān)和公安機關(guān)抽調(diào)組成，以此提高稅務(wù)違法案件的辦案質(zhì)量。其次設(shè)立稅務(wù)法院，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)違法案件和稅務(wù)訴訟案件的審理工作。

(二)建立梯度納稅監(jiān)控體系，形成完善的外部約束機制

1．加強重點稽查。一方面，制止稅收流失的重點是稽查，這是基層稅收工作的重中之重。新形勢下稅收稽查工作的核心應(yīng)該是建立日常稽查、專項稽查和專案稽查相結(jié)合的分類稽查制度，借助以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托的監(jiān)控系統(tǒng)，選擇并確定被查對象，按照選案、檢查、審理、執(zhí)行分權(quán)制約、相互銜接的流程來操作，改變目前普遍查、盲目查的狀況，提高打擊稅收流失的針對性和實效性。另一方面，要使稅務(wù)稽查機構(gòu)專業(yè)化。應(yīng)該借鑒國外的做法，讓稅務(wù)稽查機構(gòu)從稅務(wù)機關(guān)中獨立出來，成為一個與稅務(wù)征收機關(guān)具有相同法律地位的稅收執(zhí)法機關(guān)。同時，不僅要賦予稅務(wù)稽查機關(guān)對外(即對納稅人)的稽查監(jiān)督權(quán)，而且還應(yīng)該賦予稅務(wù)稽查機關(guān)對內(nèi)(即對稅務(wù)機關(guān))的監(jiān)督權(quán)。

2．構(gòu)建第三方稅源信息報告系統(tǒng)。所謂“第三方稅源信息報告系統(tǒng)”是指由征納雙方之外的第三方按照稅務(wù)機關(guān)要求填報專門格式的信息報告表，包括收款方姓名、納稅人識別號和支付金額等內(nèi)容，一般一年匯總填報一次，在納稅年度結(jié)束后提交給稅務(wù)機關(guān)。這些第三方提供的信息報告表不僅大大豐富了稅務(wù)機關(guān)的稅源信息，也確保了這些信息的準(zhǔn)確性，對于提高稽查水平、科學(xué)選案都是很有幫助的。

3．逐步完善各項征管制度，建立多層次、多環(huán)節(jié)、多功能的稅源監(jiān)控體系。要進一步完善稅務(wù)登記制度，建立按稅種、稅目和分地區(qū)、行業(yè)的稅源監(jiān)控制度，特別是完善重點稅源監(jiān)控體系，使其成為稅源監(jiān)控體系的主體。稅務(wù)機關(guān)要全面掌握本地區(qū)重點稅源戶信息以及稅源戶的分布、生產(chǎn)經(jīng)營及納稅情況，隨時監(jiān)控重點稅源的發(fā)展變化，包括動態(tài)信息和靜態(tài)信息，要注意從中反饋稅收的變化規(guī)模，為全面監(jiān)控稅源提供資料和經(jīng)驗。

(三)提高稅收遵從水平，減少稅收流失

1．規(guī)范公共收入體系。在科學(xué)界定各級政府職能和責(zé)任的基礎(chǔ)上，完善分稅制，確保各級政府有穩(wěn)定的財源；降低政府對非稅收入的依存度，積極推進稅費改革，遏制、清理亂收費；規(guī)范制度外財政，構(gòu)建以稅收為主、以規(guī)范的非稅收人為輔的公共財政收入體系。

2．科學(xué)界定財政支出范圍，消除政府的“越位”與“缺位”。首先，以市場為導(dǎo)向，加大財政公共性支出，主要包括基礎(chǔ)科研、義務(wù)教育、公共衛(wèi)生、社會保障、環(huán)境保護等代表社會共同利益和長遠(yuǎn)利益的支出。其次，控制和縮減不合理的財政支出項目。一方面，要大力壓縮各種財政補貼，尤其是企業(yè)虧損補貼；另一方面，要加大政府機構(gòu)改革力度，壓縮行政經(jīng)費支出。

3．提高財政透明度，并建立相應(yīng)的公共財政監(jiān)督機制。確保公共財政收入、支出信息的公開，使納稅人可以通過各種途徑獲取有效信息，了解公共資金的去向以及相對應(yīng)的支出規(guī)模，接受大眾和社會輿論的監(jiān)督。同時，通過財政部門的內(nèi)部監(jiān)督、審計監(jiān)督、人大監(jiān)督、新聞媒體監(jiān)督以及社會公眾監(jiān)督來對預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行等情況進行約束，以提高財政資金的使用效率，保證政府的支出能夠反映納稅人的真實意愿。

4．加強部門配合，優(yōu)化稅收環(huán)境。隨著經(jīng)濟生活的日益復(fù)雜化，稅收征管的難度逐漸加大，面對日益增多的稅收違法案件，僅僅依靠稅務(wù)部門的力量是不夠的，必須調(diào)動全社會的力量實現(xiàn)綜合治理。

篇9

[關(guān)鍵詞]市場經(jīng)濟財政政策宏觀調(diào)控

一、市場經(jīng)濟下為什么需要財政的宏觀調(diào)控

以完全的市場機制作為配置社會資源的基礎(chǔ)手段，并不就一定能夠?qū)崿F(xiàn)資源的優(yōu)化配置。即使是最完美的市場機制，也不可能靠自身消除其固有局限性，市場機制本身也存在不健全或不能良好運行的情況，在資源配置上表現(xiàn)為盲目性、自發(fā)性和后發(fā)性。因此，僅靠市場這只“看不見的手”來組織、調(diào)節(jié)經(jīng)濟是不夠的，必須同時運用國家干預(yù)的宏觀調(diào)控這只“看得見的手”，通過行政的、法律的、經(jīng)濟的手段來調(diào)控經(jīng)濟運行。財政是政府經(jīng)濟的核心，是國家調(diào)節(jié)社會分配總量的職能部門，是彌補市場資源配置缺陷的重要手段。財政宏觀調(diào)控在整個宏觀調(diào)控體系中居于重要地位，既是中國市場經(jīng)濟的要求，也是發(fā)達的市場經(jīng)濟國家共同采用的辦法，加強財政宏觀調(diào)控是當(dāng)今世界各國財政發(fā)展戰(zhàn)略的十分重要問題。

二、我國的市場經(jīng)濟環(huán)境下，財政宏觀調(diào)控的目標(biāo)

1．經(jīng)濟總量均衡。市場經(jīng)濟要求經(jīng)濟供求總量大體均衡，使宏觀經(jīng)濟處于一個相對穩(wěn)定的環(huán)境中，力求保持物價、幣值、財政的基本穩(wěn)定，力求增加有效供給能力，力求合理調(diào)控需求。

2．產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。一般來說，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)是長期投資形成的。投資結(jié)構(gòu)是形成產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要環(huán)節(jié)，財政投資又是引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的關(guān)鍵一著。調(diào)控在于消除產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的“瓶頸”，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)現(xiàn)代化，包括主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)、支柱產(chǎn)業(yè)、新興產(chǎn)業(yè)。

3．資源配置合理。財政配置資源是政府配置資源的一種基本方式，政府配置資源是市場配置資源的必要補充。所以財政合理配置資源，不僅影響資源的方向、效率，而且必須確保為政府提供相應(yīng)的公共產(chǎn)品所需要的資源，同時還要彌補市場配置資源的缺陷，引導(dǎo)資源，特別是主要生產(chǎn)要素的優(yōu)化配置。現(xiàn)代新興科技的迅猛發(fā)展，資源能否配置合理，直接涉及生產(chǎn)要素配置效益，規(guī)模經(jīng)濟效益，科技進步效益的實現(xiàn)，也是資源配置從粗放型經(jīng)營向集約化經(jīng)營轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵。

4．收入分配公平。政府、企業(yè)、居民是市場經(jīng)濟的三大經(jīng)濟活動主體，各種所有制之間、產(chǎn)業(yè)之間、地區(qū)之間、城鄉(xiāng)之間、中央和地方政府之間、國家和個人之間等，均存在著錯綜復(fù)雜的收入分配關(guān)系。財政作為政府經(jīng)濟活動的利益主體擔(dān)當(dāng)者，協(xié)調(diào)總體利益分配。以達到公平分配的目的。政府通過財政進行疏導(dǎo)，形成收入分配中的激勵與約束相兼容的分配機制。

5．財政穩(wěn)定發(fā)展。財政穩(wěn)定內(nèi)含經(jīng)濟穩(wěn)定要求，同時也是財政發(fā)展的前提。財政穩(wěn)定主要是財政減少周期波動，提高人均收入水平，增強財政的承受能力、應(yīng)變能力和調(diào)控能力，從而保持財政收支結(jié)構(gòu)協(xié)調(diào)和合理。

6．社會全面進步。現(xiàn)代社會發(fā)展的一個重要特征是經(jīng)濟的現(xiàn)代化是社會全面進步的前提和基礎(chǔ)，社會全面進步則是經(jīng)濟發(fā)展的結(jié)果和目的，只有經(jīng)濟發(fā)展達到和保持一定的水平，才有可能消除貧困，不斷提高人民的生活水平和質(zhì)量。社會全面進步的不少領(lǐng)域，離不開財政的必需投入，社會教科衛(wèi)等各方面的改革，也需要財政提供最基本的保障。所以，推進社會全面進步就成為政府和財政的堅定不移的目標(biāo)。

三、財政政策在宏觀的調(diào)控中并不完美，存在以下問題

1.改革開放以來，財政連年赤字,財政政策基本上喪失了反經(jīng)濟周期的作用。當(dāng)經(jīng)濟運行中需要抑制需求總量，調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)時，財政總是力不從心，這必將使財政陷入困境，削弱甚至喪失調(diào)控能力。

2.目前的財政政策對結(jié)構(gòu)調(diào)整的成效不大，結(jié)構(gòu)矛盾依然非常突出。

3.在金融業(yè)管理方面，財政政策沒有發(fā)揮出應(yīng)有的作用。中央財政本應(yīng)在銀行、保險企業(yè)的經(jīng)營管理、資產(chǎn)質(zhì)量約束機制等方面發(fā)揮較大的影響，但現(xiàn)實的財政政策對金融業(yè)管理往往不到位，甚至對資產(chǎn)、財務(wù)管理也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。這勢必導(dǎo)致企業(yè)流動資金管理者缺位，國有資產(chǎn)不能得到有效的管理，同時也影響金融企業(yè)改革成為真正的企業(yè)。

四、增強財政宏觀調(diào)控能力的對策建議

1.整合財政職能，強化財政在經(jīng)濟和社會發(fā)展中主導(dǎo)地位和權(quán)威性。國內(nèi)外實踐證明，國財政的完整性,統(tǒng)一性和在經(jīng)濟與社會生活中的權(quán)威性，是其有效發(fā)揮作用的先決條件。但近年來，我國財政職能被肢解，嚴(yán)重?fù)p害了財政的統(tǒng)一性和權(quán)威性。

2.凈化財政支出內(nèi)容，強化財政支出管理。目前財政支出仍保留著計劃經(jīng)濟體制的痕跡，要從有利于經(jīng)濟和社會事業(yè)發(fā)展出發(fā)，按照社會主義市場經(jīng)濟的要求，堅持適度從緊的政策，切實清理整頓財政支出范圍。

3.加強稅收征管，防止財政收入流失。經(jīng)濟增長成果不能如實體現(xiàn)到財政上來，稅收征管存在漏洞，是導(dǎo)致收入流失的一個重要原因。稅收流失有多種原因，但就目前看，主要不是稅收制度不完善的問題，而是征管過程中存在問題。如納稅戶依法意識不強，征管手段不能適應(yīng)形勢變化需要，部分稅收征管人員素質(zhì)差，在征管過程中存在主觀隨意性等。為此，要在加強財稅法規(guī)建設(shè)的同時，強化稅收征管。

4.發(fā)揮財政職能作用，推進國有企業(yè)改革。國有企業(yè)虧損補貼，是財政的一個沉重包袱。搞好搞活國有企業(yè)，促進國有資產(chǎn)的流動增值，也是減輕財政負(fù)擔(dān)，使其在建立社會主義市場經(jīng)濟體制中充分發(fā)揮作用的一個重要途徑。要利用好財政財務(wù)管理和國有資產(chǎn)管理的職能，充分發(fā)揮在國有企業(yè)改革中的作用。

5.推進機構(gòu)改革、控編減員，緩解財政支出壓力。我國行政機構(gòu)龐大，財政開支人員眾多，給財政帶來巨大壓力。雖然近些年來，各級普遍進行了機構(gòu)改革，但實際效果并不是很明顯，一直未走出“精簡一膨脹一再精簡一再膨脹”的怪圈，機構(gòu)和人員反彈現(xiàn)象嚴(yán)重。控編減員、緩解財政支出壓力，已經(jīng)不是一個認(rèn)識問題，而是一個現(xiàn)實的迫切需要落實的問題。應(yīng)結(jié)合機構(gòu)改革，嚴(yán)格核定編制，根據(jù)需要，按照定員、定崗、定編、定額的原則，嚴(yán)格核撥經(jīng)費，超支不補，節(jié)余可自主確定用途，同時制定各種切實可行的激勵措施，鼓勵機關(guān)人員向事業(yè)單位和企業(yè)分流。

參考文獻:

[1]王群，許瑩.財政宏觀調(diào)控與現(xiàn)代市場經(jīng)濟[J].遼寧稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報,2000,(02).

篇10

關(guān)鍵詞：社會主義市場經(jīng)濟稅收制度稅收中性稅收調(diào)控公平與效率

一、21世紀(jì)中國經(jīng)濟體制的基本格局：社會主義市場經(jīng)濟體制將日臻完善

1．20世紀(jì)末市場化程度已明顯提高，社會主義市場經(jīng)濟體制框架已初步建立

到20世紀(jì)90年代末，我國的雙重體制格局還沒有徹底改變。不過，即使仍然沿用“雙重體制”，也是非國有經(jīng)濟這一新的體制成分以及與之相關(guān)的市場機制開始占據(jù)優(yōu)勢，國有經(jīng)濟的份額處于不斷下降的狀態(tài)，傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟逐步“過渡”到初級階段的市場經(jīng)濟。這樣，當(dāng)前的體制格局實際上可以概括為：非國有經(jīng)濟迅猛發(fā)展并在國民經(jīng)濟中所占份額越來越大，市場經(jīng)濟體制的框架已初步形成，新體制已從“邊緣”向“中心”靠攏。

改革開放以來，我國的體制格局變動基本上是沿著“計劃經(jīng)濟”——“計劃經(jīng)濟為主、市場調(diào)節(jié)為輔”——“有計劃的商品經(jīng)濟”——“社會主義市場經(jīng)濟”的軌跡運行的，這個過程實際上可以概括為市場化進程，因而市場化程度指標(biāo)可以用來表示體制改革所能達到的水平。

2．21世紀(jì)的上半葉，進一步提高市場化程度，構(gòu)建起社會主義市場經(jīng)濟體制基本框架是完全可能的

通過以上分析可以看出，經(jīng)過20年的改革，中國國民經(jīng)濟的市場化取得了長足的進展。由總體市場化程度近乎零到50％左右，這種變化是相當(dāng)深刻的，從一定意義上說是歷史性的。對此，應(yīng)當(dāng)給予充分肯定。但同時也應(yīng)看到，中國經(jīng)濟總體的市場化程度并不理想，距離目標(biāo)模式尚有不小的空間。特別是要素市場化程度(36．57％)和政府行為適應(yīng)市場化需要的程度(36．6％)過低，充分暴露了我國經(jīng)濟市場化進程中的薄弱環(huán)節(jié)，即使是市場化程度超過50％的產(chǎn)品市場領(lǐng)域(61．71％)和企業(yè)改革領(lǐng)域(51％)，其內(nèi)部結(jié)構(gòu)也存在諸多矛盾，離市場經(jīng)濟的目標(biāo)模式還有不小的距離。不過，總體來講，從衡量市場化程度的五個方面(產(chǎn)品市場化程度、要素市場化程度、企業(yè)市場化程度、政府行為適應(yīng)市場化程度以及經(jīng)濟國際化程度)都可以看出，中國的市場經(jīng)濟體制的基本要素已經(jīng)初步形成。

在20世紀(jì)的最后20年中，總體市場化程度從近乎零到50％左右。那么，我們有理由相信，在新的世紀(jì)，盡管我們要更多地觸及市場化改革中的“硬骨頭”，進入改革的“深水區(qū)”，如金融體制改革、國有企業(yè)的改制、要素市場的發(fā)育和政府職能的轉(zhuǎn)換等，但我們畢竟積累了20多年的改革經(jīng)驗，現(xiàn)在的經(jīng)濟環(huán)境也比較寬松，政府駕御復(fù)雜的市場經(jīng)濟運行的能力也有了明顯提高，因此，只要我們繼續(xù)深化改革，大膽創(chuàng)新，就一定會加快國民經(jīng)濟市場化的進程。按照20世紀(jì)最后20年的改革步伐推算，到2010年我國的市場化水平將有顯著的提高，總體市場化水平達到70％是完全可能的。在此基礎(chǔ)上，再經(jīng)過20年，即到2030年使中國國民經(jīng)濟的市場化達到比較發(fā)達的市場經(jīng)濟國家的程度，社會主義市場經(jīng)濟體制的目標(biāo)基本實現(xiàn)。

二、促進市場經(jīng)濟體制基本框架建立與完善的稅收制度

1．社會主義市場經(jīng)濟要求既要發(fā)揮市場機制在資源配置中的基礎(chǔ)性作用，又要重視宏觀調(diào)控對市場缺陷的彌補作用，具體到稅制的設(shè)計上，就是要處理好稅收中性和稅收調(diào)控的關(guān)系

稅收是一種分配方式，也是一種資源配置方式。國家征稅是將社會資源從納稅人轉(zhuǎn)向政府部門，在這個轉(zhuǎn)移過程中，除了會給納稅人造成相當(dāng)于納稅稅款的負(fù)擔(dān)以外，還可能對納稅人或社會帶來超額負(fù)擔(dān)。所謂超額負(fù)擔(dān)主要表現(xiàn)為兩個方面：一是國家征稅一方面減少納稅人支出，同時增加政府部門支出，若因征稅而導(dǎo)致納稅人的經(jīng)濟利益損失大于因征稅而增加的社會經(jīng)濟效益，則發(fā)生在資源配置方面的超額負(fù)擔(dān)；二是由于征稅改變了商品的相對價格，對納稅人的消費和生產(chǎn)行為產(chǎn)生不良影響，則發(fā)生在經(jīng)濟運行方面的超額負(fù)擔(dān)。稅收的中性就是針對稅收的超額負(fù)擔(dān)提出的。稅收理論認(rèn)為，稅收的超額負(fù)擔(dān)會降低稅收的效率，而減少稅收的超額負(fù)擔(dān)從而提高稅收效率的重要途徑，在于盡可能保持稅收的中性原則。由此，我們可以判斷，稅收中性包含兩個最基本的含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負(fù)擔(dān)；二是國家征稅應(yīng)避免對市場經(jīng)濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收超越市場機制而成為資源配置的決定因素。在稅制建設(shè)上，稅收中性的要求是：稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)科學(xué)、合理，有利于平等的市場競爭，如稅制應(yīng)該統(tǒng)一，稅負(fù)應(yīng)當(dāng)公平，避免重復(fù)征稅；稅制應(yīng)當(dāng)簡化，方便納稅；擴大稅基，合理制定稅率；稅收征管制度應(yīng)健全有效率，征納成本低。

稅收中性是相對的。現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的歷史已經(jīng)證明并且仍將證明，市場是配置資源的有效手段，但市場并非萬能，也還存在著許多缺陷，市場對某些經(jīng)濟現(xiàn)象亦常常顯得無能為力，需要由市場以外的力量加以彌補或矯正。稅收調(diào)控就是有效的外部力量之一。稅收的操作主體是國家，因而稅收政策的制定及其運用體現(xiàn)著國家的宏觀目標(biāo)與偏好，從而國家運用稅收引導(dǎo)經(jīng)濟發(fā)展，調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行時，有著其他各種經(jīng)濟手段所無法比擬的調(diào)控力，直接有效，強制規(guī)范，成為國家調(diào)控經(jīng)濟的重要手段。

一般認(rèn)為，稅收的宏觀調(diào)控功能主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是調(diào)節(jié)經(jīng)濟周期，實現(xiàn)經(jīng)濟穩(wěn)定；二是促進經(jīng)濟增長；三是公平收入分配，縮小個人收入差距。在稅制建設(shè)上，稅收調(diào)控的要求是：及時、足額、穩(wěn)定地取得財政收入，為政府進行宏觀調(diào)控掌握必要的財力、物力，在我國當(dāng)前突出的表現(xiàn)應(yīng)該是提高整個財政收入占GDP的比重和中央財政收入占全部財政收入的比重；調(diào)節(jié)供求總量平衡，抑制通貨膨脹和防范通貨緊縮，實現(xiàn)經(jīng)濟的穩(wěn)定增長；促進國民經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化；矯正收入分配不公，防止兩極分化，包括縮小地區(qū)間差距。

舉世矚目的1994年稅制改革，初步建立了與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的稅制體系。新稅制運行兩年來，保證了稅收收入持續(xù)高速增長，促進了國民經(jīng)濟快速、持續(xù)、健康發(fā)展，得到了社會各界的高度評價，新稅制是成功的。如果從稅收中性與稅收調(diào)控的關(guān)系分析，94稅改正確把握了兩者的關(guān)系，在稅改主要內(nèi)容上體現(xiàn)了稅收中性與稅收調(diào)控的辯證統(tǒng)一。

從流轉(zhuǎn)稅改革來看，取消工商統(tǒng)一稅，實行內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制：增值稅的征稅范圍擴大到整個工業(yè)生產(chǎn)和流通領(lǐng)域，稅率趨向統(tǒng)一，這都體現(xiàn)了稅收中性的一面；在普遍開征增值稅的同時，對煙酒等11種消費品和石油、天然氣等7種礦產(chǎn)品分別開征了消費稅和資源稅,并實行差別較大的稅率，這又體現(xiàn)了稅收對特種消費品高額收益和自然資源級差收益的非中性的特殊調(diào)節(jié)。就增值稅本身來說，規(guī)定了基本稅率、低稅率和零稅率以及減免稅優(yōu)惠規(guī)定，這又體現(xiàn)了它非中性的一面。再就絕大多數(shù)產(chǎn)品適用同一基本稅率這一中性特征來看，由于各種產(chǎn)品的供求彈性不同，必然會影響稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的程度，從而影響產(chǎn)品的相對價格和生產(chǎn)者消費者的抉擇，其稅制運行結(jié)果又會是非中性的。這反過來說明，絕對的中性稅收是沒有的，稅收中性與非中性、稅收中性與稅收調(diào)控是辯證統(tǒng)一的。從所得稅改革來看，通過統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅和個人所得稅，實行稅利分流，取消稅前還貸，取消國有大中型企業(yè)調(diào)節(jié)稅，取消企業(yè)稅后征集“兩金”，取消獎金稅等一系列措施，使所得稅向中性化方向前進了一大步。但同時仍存在非中性的問題，就企業(yè)所得稅而言，一是內(nèi)外資企業(yè)仍實行兩套稅制，稅負(fù)不平；二是稅率上內(nèi)資企業(yè)仍實行33％、28％、17％三檔稅率；三是無論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)都保留了大量的減免稅優(yōu)惠。從所得稅改革的整體來看，既通過稅收的中性化為企業(yè)間的平等競爭創(chuàng)造了必要條件，又通過稅收的非中性措施體現(xiàn)了對小企業(yè)、特殊行業(yè)企業(yè)(如殘疾人企業(yè))的照顧，在這里體現(xiàn)了稅收中性與稅收調(diào)控的辯證統(tǒng)一。

與此同時，新稅制還通過統(tǒng)一稅政，集中稅權(quán)，理順分配關(guān)系，取消困難性減免，嚴(yán)格控制偷漏稅，強化稅收征管等方式，在有效地保障了財政收入的同時，也體現(xiàn)了稅收中性與稅收調(diào)控的辯證統(tǒng)一。

在進一步完善新稅制的過程中，仍然需要正確處理稅收中性與稅收調(diào)控的關(guān)系，例如，合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅，建立統(tǒng)一的法人或公司所得稅制，體現(xiàn)稅收中性的要求。但即便是實行統(tǒng)一稅率，現(xiàn)存的內(nèi)外資企業(yè)的大量減免優(yōu)惠規(guī)定也很難取消或統(tǒng)一，有些規(guī)定甚至是很必要的，這在事實上表現(xiàn)為一定的非中性。再如，流轉(zhuǎn)稅中的增值稅被公認(rèn)為是具有中性優(yōu)勢的稅種，但仍在稅率(三檔)、進項稅額規(guī)定、小規(guī)模納稅人征稅辦法等方面存在一定程度的非中性。即使今后通過改進完善有關(guān)規(guī)定也難以完全避免。因此，對待稅收中性原則，應(yīng)堅持相對論，防止絕對化。只有這樣，，才能把握稅收中性與稅收調(diào)控的辯證關(guān)系，也才能建立起既與國際慣例相符、又符合中國國情的與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的稅收制度。

2．順應(yīng)市場經(jīng)濟體制兼顧公平與效率并優(yōu)先考慮效率的要求，適時轉(zhuǎn)換稅制結(jié)構(gòu)模式

長期以來，我國的稅制結(jié)構(gòu)實行的是流轉(zhuǎn)稅類為主體的模式，1994年稅制改革后，這一狀況更趨強化，僅增值稅和消費稅兩個稅種，其稅收收入就占全部稅收的五成左右，如加上營業(yè)稅、關(guān)稅等其他流轉(zhuǎn)稅種，其比重高達80％左右。可以說，我國稅制結(jié)構(gòu)的這一現(xiàn)狀，從歷史上看，與生產(chǎn)力水平較低有密切關(guān)系，同時也與我國長期以來實行計劃經(jīng)濟體制有密切關(guān)系。然而，上述兩個重要條件在現(xiàn)階段已有根本性改變。我國正在建立社會主義市場經(jīng)濟體制，要求稅制結(jié)構(gòu)符合公平原則、效率原則和社會原則，要求稅制結(jié)構(gòu)有利于資源合理配置、收入公平分配、經(jīng)濟穩(wěn)定增長目標(biāo)的實現(xiàn)，而所得稅制則有利于這些原則和目標(biāo)的實現(xiàn)。人們通常說積極財稅政策下的減稅手段，則是在所得稅占主導(dǎo)地位條件下才有可能產(chǎn)生應(yīng)有的效果。因為，減稅即減少所得稅收，使廠商的利潤和個人的收入增加，由此達到刺激消費和鼓勵投資的功效。為此，我國的積極財稅政策要想獲取更大的效用，必須及早轉(zhuǎn)換稅制結(jié)構(gòu)模式，從流轉(zhuǎn)稅為主體模式先轉(zhuǎn)向流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體模式，再轉(zhuǎn)向所得稅為主體模式。目前，我國的生產(chǎn)力水平已為第一步的模式轉(zhuǎn)換提供了堅實的經(jīng)濟基礎(chǔ)。從國外經(jīng)驗看，一國稅制結(jié)構(gòu)從流轉(zhuǎn)稅為主體模式轉(zhuǎn)向流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體模式，其經(jīng)濟條件為人均國內(nèi)生產(chǎn)總值700美元左右。如日本轉(zhuǎn)換時的水平為789美元，美國815美元、英國717美元、原西德647美元。我國目前的人均GDP已達700美元左右，這還是根據(jù)市場匯率計算出來的，如果根據(jù)購買力平價理論，我國的經(jīng)濟實力遠(yuǎn)超出該水平。所以，我國稅制結(jié)構(gòu)模式的轉(zhuǎn)換，不僅具有從根本上解決經(jīng)濟過剩下需求不足這一重大難題的迫切需要，而且也具備模式轉(zhuǎn)換的經(jīng)濟條件。

3．現(xiàn)代企業(yè)制度是市場經(jīng)濟有效運行的微觀基礎(chǔ)，因而要建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的稅收制度

現(xiàn)代企業(yè)制度有三種最基本的形式，即：業(yè)主制、合伙制和公司制。而從國外發(fā)達國家的經(jīng)濟發(fā)展經(jīng)歷和中國國有企業(yè)改革的需要來看，公司制是國有企業(yè)進行現(xiàn)代企業(yè)制度改革所采取的一種主要企業(yè)組織形式，也是產(chǎn)權(quán)制度創(chuàng)新的一個有效途徑。無論是有限責(zé)任公司還是股份有限公司，其共同特點都是公司資產(chǎn)的股份化。這便于公司拓寬融資渠道，形成多元化的投資主體、也有利于公司產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓和流動，促進存量資產(chǎn)的合理重組，實現(xiàn)資產(chǎn)的最佳使用效益。稅收作為對微觀企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)果進行課征的一種分配活動，隨著企業(yè)組織形式的變化和產(chǎn)權(quán)制度的不斷創(chuàng)新，其有關(guān)政策和制度也必須作進一步完善，以更好促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。

首先，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的一個重要前提是實現(xiàn)徹底的政企分開。但是我國目前實行的分稅制仍以行政隸屬關(guān)系來劃分所得稅的歸屬，把中央企業(yè)所得稅劃歸國家稅務(wù)局，地方企業(yè)所得稅劃歸地方稅務(wù)局，這容易造成中央政府和地方政府出于自己利益的考慮，用行政手段干預(yù)所屬企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，出現(xiàn)新的政企不分的局面。因此，為使政府與企業(yè)行為徹底分開,分稅制對所得稅的劃分不應(yīng)以企業(yè)行政隸屬為依據(jù)，而應(yīng)象增值稅那樣，以稅收收入分割為標(biāo)準(zhǔn)，在中央和地方之間劃分所得稅收入。

其次，隨著國有企業(yè)公司制改造的進展，公司的產(chǎn)權(quán)主體會呈現(xiàn)出多樣化趨勢。在一個由國有法人股、國家股、外資股、個人股組成的公司制企業(yè)里，所有制性質(zhì)已顯得非常淡薄。所以，以單一產(chǎn)權(quán)主體的企業(yè)為對象所建立的企業(yè)所得稅制必須向以多元化產(chǎn)權(quán)為主體的公司為對象的公司法人所得稅制發(fā)展。這就要求：第一,盡快統(tǒng)一以所有制性質(zhì)劃分的內(nèi)外兩套不同的企業(yè)所得稅合并為統(tǒng)一的公司法人所得稅。第二,規(guī)范目前股份制企業(yè)所得稅，特別是股份上市公司的企業(yè)所得稅。無論是從公司公平競爭角度還是從稅法嚴(yán)肅性角度來看，對股份制企業(yè)都要求實行統(tǒng)一的稅制。但股份制企業(yè)實際執(zhí)行的所得稅卻存在很大的不公平性。這表現(xiàn)在:(1)實行新稅制后，已批準(zhǔn)在香港上市的九家公司繼續(xù)執(zhí)行15％的所得稅，以后到香港新上市則執(zhí)行統(tǒng)一的33％法定稅率。(2)各省市在滬深兩地的上市公司，除了少數(shù)執(zhí)行統(tǒng)一的33％法定稅率外，許多省市出于地方本位利益考慮，為增強地方企業(yè)在股市的競爭力，經(jīng)省市政府批推，所得稅率有按15％執(zhí)行的，也有按24％執(zhí)行的，既不統(tǒng)一，又不公平。(3)特區(qū)企業(yè)與內(nèi)地企業(yè)在所得稅上存在較大差異，影響了內(nèi)地股份制公司的競爭力。所以，為建立統(tǒng)一的公司法人所得稅制，必須明確規(guī)定所有公司,無論是海外?鮮泄凈故槍諫鮮泄?無論是特區(qū)公司還是內(nèi)地公司;無論是上市公司還是非上市公司都應(yīng)執(zhí)行統(tǒng)一的33％法定公司稅率。只有這樣才能嚴(yán)肅稅法，進而促進股市的正常發(fā)展和公司間的公平競爭。第三,制定集團公司的所得稅規(guī)范。企業(yè)公司制改造，必然會產(chǎn)生大量的集團型公司,目前全國已有上百家企業(yè)集團正在進行公司制改造的試點。所以，為適應(yīng)公司發(fā)展的集團化趨勢，對集團公司的所得稅必須制定專門的條款予以明確。在國外，稅法對集團公司的所得稅都有專門的規(guī)定，因為集團公司的所得稅涉及到股息抵免、納稅方式的選擇、公司綜合所得的界定、合并納稅報表的編制等比較復(fù)雜的事項。而我國對集團公司稅收問題只規(guī)定股息、紅利收入比照聯(lián)營企業(yè)收入處理，核心企業(yè)對緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100％的，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅等幾條比較籠統(tǒng)的規(guī)定，缺乏詳細(xì)的可操作性規(guī)定。第四,明確特殊問題所得稅處理規(guī)范。產(chǎn)權(quán)流動有利于盤活國有企業(yè)資產(chǎn)存量，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。而收購與兼并是產(chǎn)權(quán)流動與重組的重要方式，對收購與兼并過程中產(chǎn)生的所得稅問題如何處理，目前我國稅法還沒有明確規(guī)定，對此，統(tǒng)一后的公司所得稅法必須盡快予以明確。

4．健全的社會保障制度是市場經(jīng)濟體制的內(nèi)在要求，而社會保障稅制又是健全與規(guī)范社會保障制度的基礎(chǔ)性條件，所以在新的世紀(jì)要適時開征社會保障稅

健全的社會保障制度是市場經(jīng)濟體制的內(nèi)在要求，它是市場經(jīng)濟運行的“穩(wěn)定器”和“安全網(wǎng)”。但目前我國的社會保障制度還很不完善：不僅缺乏強有力的社會保障法，還沒有將保障資金列入預(yù)算內(nèi)管理，而且由于保障基金的籌集實行“按地區(qū)、分行業(yè)、定單位”的辦法，各地養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等保障項目多少不一，基金籌集標(biāo)準(zhǔn)高低不同，資金管理分散，籌集成本高，調(diào)劑面窄，對資金的使用缺乏有力的監(jiān)督，普遍存在資金浪費、挪用問題，無法專款專用，難以滿足保障支出的需要。較現(xiàn)實的解決辦法就是參照國際經(jīng)驗，從我國的實際出發(fā)，制定社會保障法，開征社會保障稅。具體實施方案是：(1)在保障項目上，設(shè)立退休、失業(yè)和醫(yī)療三個必繳稅目，對工傷和生育等保障項目，暫時仍由企業(yè)或家庭自我保障。(2)結(jié)合大多數(shù)國家社會保障稅的納稅人為雇主(公司)、雇員和個體經(jīng)營者的現(xiàn)實情況和我國國情,我國社會保障稅的納稅人原則上也應(yīng)該是所有支付工薪的單位、工薪收入者和個體經(jīng)營者。(3)按照國際慣例，社會保障稅的計稅依據(jù)為雇員的工薪收入(不包括資本利得、利息、股息所得等)、個體經(jīng)營者的純收益額或營業(yè)利潤；在稅率上一般按比例稅率征收，并且對稅基的最高額有限定，當(dāng)然限征額要根據(jù)物價指數(shù)適時調(diào)整。(4)社會保障稅可作為共享稅，由國家稅務(wù)機關(guān)征收。在分享比例上，目前可將稅款的大部分劃歸地方收入，少部分劃歸中央，供中央在全國范圍內(nèi)調(diào)劑。(5)社會保障稅應(yīng)納入國家財政預(yù)算管理，稅款入庫后再撥付給社會保障部門使用支配，為此必須改變目前多頭分散管理的局面，在地方機構(gòu)改革中成立專門的勞動和社會保障部門。

5．加大費稅改革的力度，為市場經(jīng)濟運行與發(fā)展提供寬松環(huán)境

在規(guī)范的市場經(jīng)濟體制中，稅收是政府取得財政收入最重要的方式，稅費的界限和關(guān)系也是十分清晰的。但在我國，由于政府職能轉(zhuǎn)換的滯后和經(jīng)濟利益的驅(qū)動，政府部門間、單位間、地區(qū)間的相互攀比、巧立名目、提高標(biāo)準(zhǔn)、使得非稅收入持續(xù)快速膨脹，現(xiàn)在已到了嚴(yán)重失控的地步。從全國的情況看，1996年非稅收入已達9798億元，比當(dāng)年稅收收入的6909億元多出近3000億元，“費”與“稅”的比例高達1：0．704，“費”大于“稅”已是不爭的事實。從增長速度看，全國行政事業(yè)性收費1988年為4l5億元，1992年為600億元，1996年高達2900億元，非稅收入增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于GDP和稅收的增長速度。無論是稅費之比還是非稅的增長速度在當(dāng)今世界上都是極其罕見的。