非貨幣性交易若干問題的思考-會計論文

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2001年我國新頒布的《企業會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱“非貨幣性交易準則”），對原準則作了較大修改，并且在新的《企業會計制度》中也規定了相應的賬務處理方法。它們對規范企業間非貨幣性交易的會計核算和相關信息的披露起到了重要作用，但在具體實施過程中并沒有達到預期效果。筆者擬就此談以下幾點想法。

一、公允價值在我國的應用問題

非貨幣性交易準則縮小了公允價值的使用范圍或盡量避免使用公允價值的概念，而將換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值，這種規定有利于減少企業利用非貨幣性交易操縱利潤的可能，有利于規范我國企業間的非貨幣性交易行為，但卻沒有反映出非貨幣性交易的實質。非貨幣性交易主要是通過資產的交換，換出自己認為價值不大或作用不大的資產，而換入相對有價值或有用的資產。實際上交換雙方主要關注的是資產的未來使用價值，而資產未來使用價值主要通過市場交換的公允價值來體現，而不是換出資產的賬面價值和換人資產的原賬面價值。

公允價值在美國等西方國家使用得較為普遍，這主要因為國外存在完善的資本市場和活躍的商品交易市場，其市場價值能相對客觀地反映商品真實價值信息。相對而言，我國缺乏相應的公允價值計量的條件，而且對本身愿意并善于做各種會計調整的某些國內企業來說，公允價值就成為其調節利潤的一種手段或方式，我國正是出于這種考慮才限制公允價值的使用范圍。實際上，公允價值是會計計量屬性的一個發展方向，也是會計國際化的需要。但是我們在談論會計國際化問題時，必須考慮我國的具體國情，否則只能適得其反。過去非貨幣性交易等準則的制定主要考慮與國際慣例接軌問題，從形式上看，與國際接軌了，但并沒能正確引導企業行為和促進企業發展，相反衍生了各種問題。但我們也不能因此而否定公允價值計量方法，隨著我國市場經濟的發展和完善，在條件成熟時，我國完全可以恢復采用公允價值計量方法。

二、非貨幣性交易準則及相關制度存在的問題

企業會計制度和企業會計具體準則應當是同一層面的規范，會計準則主要規定確認、計量的基本原則，會計制度更傾向于具體的闡述和操作層面上的指導，二者的口徑應當是一致的。但是，實際上目前《企業會計制度》關于非貨幣性交易的規定與非貨幣性交易等準則的有關規定不相一致，存在以下幾個問題。

1．非貨幣性交易與貨幣性交易區別不清。《企業會計制度》第一百一十六條規定，在資產交換中，如果換入的資產中涉及應收款項的，應當分情況處理，并列示了兩種情況的處理方法。非貨幣性交易準則規定，非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這里涉及兩個概念，貨幣性資產和非貨幣性資產。貨幣性資產是指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產；非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。按照該規定，應收賬款是一種未來經濟利益流入額固定或可以確定的貨幣收取的資產，屬于貨幣性資產。將其包含在非貨幣性交易當中，容易混淆概念，使會計人員難以區分交易的性質和進行相應的會計處理。筆者認為應該將該類交易歸為貨幣性交易，單獨進行規范。公務員之家版權所有

2．固定資產投資與相應非貨幣性交易會計處理存在矛盾。《企業會計準則——投資》（以下簡稱“投資準則”）規定，投資是指企業為了通過分配來增加財富，或為謀求其他利益而將資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產。因此以讓渡固定資產而獲得長期投資屬于投資范疇，應按照投資準則規定進行賬務處理，即固定資產的轉出不通過“固定資產清理”科目，而直接將該固定資產的賬面價值從貸方轉出。但是按照非貨幣性交易準則的規定，固定資產和長期投資均屬于非貨幣性資產，二者之間的交換屬于非貨幣性交易，應歸于非貨幣性交易范疇，相應的會計處理則應通過“固定資產清理”科目核算。這就產生了會計賬務處理的矛盾。筆者認為，非貨幣性交易準則中沒有解釋換入的長期投資是換入固定資產的企業所擁有的對其他企業的投資，還是該投資是換入固定資產的企業由于接受該項固定資產而作為交換給予換出固定資產企業的對自身的投資。

另外，投資準則認為以讓渡固定資產而獲得的短期投資不屬于投資，而應當按照非貨幣性交易準則的規定進行賬務處理。實際上，投資分為短期投資和長期投資，企業在投資初期可能無法確定某項投資用短期投資或長期投資。主觀意愿的區分可能會使會計人員在進行賬務處理時，難以分清該項交易究竟屬于投資還是非貨幣性交易，從而引起會計處理的不同，甚至可能引起會計信息質量問題。因此筆者建議；對非貨幣性交易準則進行改進，規定換人投資僅僅是指換人固定資產的企業擁有的對其他企業的投資，同時對投資準則中關于讓渡固定資產進行投資成擴大范圍。包括短期投資在內。

3．非貨幣性交易涉及應收賬放的會計處理不符合會計核算的基本原則。《企業會計制度》第一百一十六條第一款規定，以一項資產換入的應收款項，或多項資產換人的應收款項，應當按照換出資產的賬面價值作為換入應收款項的入賬價值。筆者認為該款規定不符合會計核算的基本原則，舉例如下：

A企業以應收賬款400萬元（已計提壞帳準備50萬元）和賬面價值為350萬元的無形資產與B企業的被收賬款550萬元（已計提壞帳準備50萬元）交換。因為A企業換出資產的賬面價值為700萬元，大于換入應收賬款的原賬面價值，因此以換出資產的賬面價值作為換入資產的賬面價值。A企業會計分錄如下：借：應收賬款（換入）7000000元，壞賬準備500000元；貸：應收賬款（換出）4000000元，無形資產3500000元。

由上述會計分錄可以看出A企業換入應收賬款的入賬價值為700萬元，而實際上該應收帳款在B企業賬面余額為550萬元，而賬面價值僅為500萬元；因此，A企業換入應收賬款入賬價值明顯高于該應收賬款的實際價值，并且這部分高出的價值根本不能收到；因而這種會計處理不符合穩健性原則，也不符合實質重于形式原則。筆者認為如果換出資產的賬面價值大于換入應收款項的原賬面價值，應該將換出資產賬面價值與換入應收款項原賬面價值之間的差額作為壞賬損失，計入當期損益。公務員之家版權所有

4．負債和勞務交換納入非貨和性交易范圍問題。目前，我國非貨幣性交易準則規定的交易范圍僅限于非貨幣性資產之間的交換，沒有包括負債和勞務交換。而國際會計界對此則有不同認識，美國學者認為企業與其他企業之間進行的非貨幣性資產或勞務的交換屬于非貨幣性交易。加拿大將非貨幣性交易定義為“用非貨幣性資產、負債或勞務交換其他的非貨幣性資產、負債或勞務，不涉及或涉及很小的補價”。通過比較；我們可以看出，我國的非貨幣性交易的范圍相對較小白筆者認為。隨著經濟的日益發展，企業間互相交換債務和勞務的行為將越來越多，必須對這種不涉及或只涉及少量補價的交易行為進行規范，將非貨幣性負債和勞務交換納入非貨幣性交易的范疇。