非貨幣性交易準(zhǔn)則研究論文

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2001年1月財(cái)政部以財(cái)會(huì)［2001］第7號(hào)文件頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱《非貨幣性交易準(zhǔn)則》，對(duì)我國(guó)非貨幣性交易業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范。美國(guó)對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，稱為《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第29號(hào)——非貨幣性交易會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱《第29號(hào)意見書》）。本文對(duì)中美兩國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行比較，旨在增強(qiáng)對(duì)非貨幣性交易不同規(guī)范的認(rèn)識(shí)和理解，并提出幾點(diǎn)建議。

一、關(guān)于定義

1．非貨幣性交易。我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中的非貨幣性交易，是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。美國(guó)《第29號(hào)意見書》中，非貨幣性交易指不涉及或涉及很少貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。其中，交換是指一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)之間的互惠轉(zhuǎn)讓，通過轉(zhuǎn)讓，企業(yè)以讓渡其他資產(chǎn)或勞務(wù)而取得資產(chǎn)和勞務(wù)，或者償還一項(xiàng)負(fù)債。非互惠轉(zhuǎn)讓，是指資產(chǎn)或勞務(wù)的單方向轉(zhuǎn)讓，由一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或者由企業(yè)所有者或其他企業(yè)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)。從上述定義可以看出，我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則沒有包括非貨幣性負(fù)債交換和非互惠轉(zhuǎn)讓，非貨幣性交易對(duì)象主要是非貨幣性資產(chǎn)。

2．貨幣性資產(chǎn)。對(duì)于貨幣性資產(chǎn)的定義，我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。美國(guó)《第29號(hào)意見書》中指由合同或通過其他方法規(guī)定了貨幣金額的資產(chǎn)，如現(xiàn)金、以現(xiàn)金方式收回的長(zhǎng)期或短期應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)。根據(jù)以上定義，可以看到我國(guó)和美國(guó)對(duì)貨幣性資產(chǎn)的定義基本相似，并無實(shí)質(zhì)差別，都是指貨幣金額固定的或能夠確定的資產(chǎn)。

3．非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)的定義，我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》作了如下描述：指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。美國(guó)《第29號(hào)意見書》中指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，如存貨、普通股投資、固定資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)最基本的特征是：其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不確定的。

4．公允價(jià)值。我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第133號(hào)——衍生工具和套期活動(dòng)會(huì)計(jì)》對(duì)公允價(jià)值的定義是：在當(dāng)前交易中，雙方自愿買入（承擔(dān)）或賣出（清償）一項(xiàng)資產(chǎn)（負(fù)債）所使用的金額，換言之，該項(xiàng)資產(chǎn)（負(fù)債）是在非強(qiáng)迫或清算（或拍賣）的情形下買入（承擔(dān)）或賣出（清償）的。從上述定義可以看出，雖然兩國(guó)對(duì)公允價(jià)值定義的表述不盡相同，但都指明公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制性的交易、清算或拍賣中成交的金額。

除上述定義外，美國(guó)《第29號(hào)意見書》中還定義了生產(chǎn)性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的或在生產(chǎn)商品（或提供勞務(wù)）中使用的資產(chǎn)。生產(chǎn)性資產(chǎn)包括采用權(quán)益法核算的對(duì)某個(gè)企業(yè)的投資，但不包括沒有采用該方法核算的投資。美國(guó)界定生產(chǎn)性資產(chǎn)是為選擇計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)的，即一般情況下采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但如果類似生產(chǎn)性資產(chǎn)相互交換，則采用賬面價(jià)值。我國(guó)雖然沒有定義生產(chǎn)性資產(chǎn)，但對(duì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問題已在非貨幣性資產(chǎn)交換賬務(wù)處理中作出了較明確的規(guī)定。

二、關(guān)于準(zhǔn)則的規(guī)范范圍

我國(guó)非貨幣性交易沒有包括非貨幣性負(fù)債交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。此外，有些事項(xiàng)雖然符合《非貨幣性交易準(zhǔn)則》對(duì)非貨幣性交易的定義，但有相應(yīng)的其他準(zhǔn)則對(duì)其予以規(guī)范，或正在擬訂中的其他準(zhǔn)則中涉及。例如放棄股權(quán)以取得股權(quán)：如果屬于企業(yè)合并，將由相關(guān)準(zhǔn)則或制度規(guī)范；如果不屬于企業(yè)合并，則仍按《非貨幣性交易準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。非貨幣性資產(chǎn)非自愿地轉(zhuǎn)換為貨幣性資產(chǎn)的情形屬于貨幣性交易，也不包括在《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的規(guī)范范圍內(nèi)。

美國(guó)《第29號(hào)意見書》中明確規(guī)定：涉及很少的（或沒有）貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的交換，以及非互惠轉(zhuǎn)讓作為非貨幣性交易，一般以貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值低于交換資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的一定比例（例如25％）作為界定依據(jù)。同時(shí)，將下列交易或事項(xiàng)排除在非貨幣性交易之外：①根據(jù)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第15號(hào)——企業(yè)合并》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的企業(yè)合并。②在共同控制下的公司或個(gè)人之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，例如：在母公司與其子公司之間，或在同一母公司的兩個(gè)子公司之間，或在合營(yíng)公司與其所有者之間。③企業(yè)發(fā)行股票時(shí)取得的非貨幣性資產(chǎn)和勞務(wù)。④根據(jù)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第43號(hào)》第78章進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)在股票股利和股票分割中發(fā)行或收到的股票。⑤非貨幣性資產(chǎn)全部或部分地遭受到破壞、盜竊、沒收或征用而強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為貨幣性資產(chǎn)，然后以貨幣性資產(chǎn)重置該非貨幣性資產(chǎn)，按貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、關(guān)于非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理

1．不涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第5條指出：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第114條規(guī)定：在進(jìn)行非貨幣性交易的核算時(shí)，無論是一項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，或是一項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，或者同時(shí)以多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，或者以多項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。

美國(guó)《第29號(hào)意見書》中指出：如果從實(shí)質(zhì)上來說非貨幣性交易的盈利過程沒有完成，那么，非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理不應(yīng)建立在轉(zhuǎn)移資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上，而應(yīng)建立在所放棄非貨幣性資產(chǎn)的賬面金額（合適的話，減去已發(fā)生的減值）的基礎(chǔ)上。以下兩類視為盈利過程沒有完成：①以在正常經(jīng)營(yíng)過程中持有的、用于出售的產(chǎn)品與將會(huì)在企業(yè)相同經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)出售的產(chǎn)品相交換，以便向交易各方以外的顧客銷售產(chǎn)品。②以在正常經(jīng)營(yíng)過程中持有的、不是用于出售的生產(chǎn)性資產(chǎn)與類似的生產(chǎn)性資產(chǎn)相交換，或者與相同的、類似的生產(chǎn)性資產(chǎn)上的等價(jià)權(quán)益相交換。對(duì)于非貨幣性交易已完成的會(huì)計(jì)處理，所取得非貨幣性資產(chǎn)的成本是為獲得該資產(chǎn)而轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，并且應(yīng)該確認(rèn)該非貨幣性交易的利得或損失。如果兩者的公允價(jià)值都無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。

綜上可見，我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》不再區(qū)分同類非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，而美國(guó)對(duì)不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的同類非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，主要以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，美國(guó)主張以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更清楚，則以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

2．涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)情況下非貨幣性交換，衡量是否屬于非貨幣性交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)和美國(guó)均采用25％為分界限：高于分界線，按貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；低于分界線按非貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

涉及補(bǔ)價(jià)情況下非貨幣性交換的會(huì)計(jì)處理分為支付補(bǔ)價(jià)的和收到補(bǔ)價(jià)的兩種情況：①支付補(bǔ)價(jià)的。我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第6條規(guī)定：支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。美國(guó)《第29號(hào)意見書》中指出，支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)應(yīng)按所支付的補(bǔ)價(jià)加上讓渡的非貨幣性資產(chǎn)的賬面金額來確認(rèn)收到的資產(chǎn)。如果非貨幣性交易顯示出已發(fā)生損失，則全部損失應(yīng)予以確認(rèn)。②收到補(bǔ)價(jià)的。我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第6條規(guī)定：收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；應(yīng)確認(rèn)的收益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。

美國(guó)《第29號(hào)意見書》中指出：補(bǔ)價(jià)的接收方按補(bǔ)價(jià)超過所讓渡資產(chǎn)的一定份額確認(rèn)交換利得。該份額應(yīng)當(dāng)按補(bǔ)價(jià)占收到的總價(jià)（補(bǔ)價(jià)加上收到的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值）的比例加以確定；如果所讓渡非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值更清楚的話，則按補(bǔ)價(jià)占所讓渡非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例加以確定。收到補(bǔ)價(jià)方按比例確認(rèn)非貨幣性交易收益的公式如下：應(yīng)確認(rèn)的收益＝補(bǔ)價(jià)－［補(bǔ)價(jià)／（補(bǔ)價(jià)＋換入資產(chǎn)公允價(jià)值）］×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。上式中，減數(shù)的經(jīng)濟(jì)意義在于，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值中，相當(dāng)于補(bǔ)價(jià)占補(bǔ)價(jià)和換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例部分已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了。所收到的補(bǔ)價(jià)是與該部分賬面價(jià)值相對(duì)應(yīng)的收入。兩者相配比，即為應(yīng)確認(rèn)的收益。

此外，對(duì)非貨幣性交易中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，美國(guó)沒有明確規(guī)定。我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第7條規(guī)定：在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

四、關(guān)于非貨幣性交易的披露

我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第8條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。美國(guó)《第29號(hào)意見書》中指出：在某個(gè)期間發(fā)生非貨幣性交易的企業(yè)，應(yīng)在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露交易的性質(zhì)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、所確認(rèn)的所得或損失。

五、相關(guān)建議

1．對(duì)貨幣性資產(chǎn)定義中的“現(xiàn)金”概念用“貨幣資金”替代，以便與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的“現(xiàn)金”和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》中的“現(xiàn)金”概念相區(qū)別。因?yàn)椋瑫?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的“現(xiàn)金”是由出納員管理的庫(kù)存現(xiàn)金；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》中“現(xiàn)金”一般包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物。而《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中的貨幣性資產(chǎn)概念中的“現(xiàn)金”與現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中的“貨幣資金”項(xiàng)目含義相同。

2．判斷交易究竟是貨幣性交易還是非貨幣性交易，筆者認(rèn)為在應(yīng)用“25％”這個(gè)分界線時(shí)，如果涉及到存貨的非貨幣性交易，則增值稅不應(yīng)列入公允價(jià)值。由于增值稅屬于價(jià)外稅，因此對(duì)于一般納稅人來講，存貨的公允價(jià)值不包括增值稅。對(duì)于小規(guī)模納稅人來講，因其增值稅不實(shí)行抵扣制度，所以增值稅常常包括在存貨的公允價(jià)值之內(nèi)。為了公允價(jià)值概念的統(tǒng)一性，建議增值稅都不列入存貨的公允價(jià)值。

3．非貨幣性交易中收到補(bǔ)價(jià)方只有在換出資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，才能確認(rèn)收益。