唐兩稅法研究論文

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[摘要]唐朝實行的兩稅法，被看做中國賦稅史上的一個里程碑。兩稅法作為唐朝中后期基本的賦稅制度，其成功實施無論對當時的唐朝統治，還是對中國的整個賦稅史，以及后來整個中國的經濟重心都產生了相當大的影響，其反映出的稅制設計思想和設計原則，如公平原則、效率原則、確定原則、簡化原則及低稅率原則等，在今天看來，仍然具有極為重要的歷史意義和現實意義。

[關鍵詞]均田制；租庸調制；兩稅法

一、唐兩稅法的主要內容

兩稅法由唐德宗時期的宰相楊炎提出，并于建中元年(公元780年)正式實施。有關兩稅法的記載。見《舊唐書·楊炎傳》：“凡百役之費，一錢之斂，先度其數，而賦于人，量出以制人。戶元主客，以見居為薄，人無丁中，以貧富為差。不居處而行商者，在所州縣，稅三十之一，度所取與居者均，使無僥利。居人之稅，夏秋兩征之，俗有不便者正之。其租庸雜徭悉省，而丁額不廢，申報出入如舊式。其田畝之稅，率以大歷十四年(公元779年)墾田之數為準，而均征之。夏稅無過六月，秋稅無過十一月。逾歲之后，有戶增而稅減輕，及人散而失均者，進退長吏。而以尚書度支總統焉?！睆墓艜锌梢钥吹剑瑑啥惙ǖ膬热葜饕ǎ?1)納稅人?！皯魺o主客，以見居為薄”，即不分本地人，還是外來戶，以居住地為標準，只要在當地有居所的人都是納稅人。無固定居住地的商人也要繳納1／30的稅收。(2)課稅對象?！耙再Y產為宗”，這就是說，兩稅法的課稅對象就是納稅人所擁有的資產。這里的資產指田畝，而不包括貨幣資產這種動產和房屋這種不動產。(3)課稅依據?！耙载毟粸椴睢?，就是以居戶的戶等及其占有的土地和財產多少為依據。(4)納稅期限。由“夏稅無過六月，秋稅無過十一月”可知，夏季稅收的納稅期限最遲在六月底以前，秋季稅收的納稅期限最遲在十一月底以前。(5)稅率?！捌涮锂€之稅，率以大歷十四年(公元779年)墾田之數為準，而均征之”，稅率與大歷十四年的稅率相同。

二、唐兩稅法產生的背景

(一)政治背景

唐兩稅法是我國封建社會商品經濟發展到一定階段的產物，反映了當時社會經濟的深刻變革，其產生的政治背景主要有三：一是朝廷與地方藩鎮之間的收入競爭；二是朝廷內部的黨爭；三是社會矛盾激化。

1朝廷與地方藩鎮之間的收入競爭。兩稅法實施前期，朝廷與地方藩鎮之間的政治和經濟矛盾已經非常尖銳，中央政府幾乎失去了駕馭地方藩鎮的能力?！鞍彩分畞y”以后，由于朝廷內部斗爭和吐蕃侵逼京西，朝廷對藩鎮采取姑息政策。“安史平而藩鎮之禍方始”，“安史之亂”后。又產生了藩鎮割據的局面。各地藩鎮借“安史之亂”之際擴張勢力，破壞租庸調，隨意征稅。造成王賦不入和稅權落空地方，朝廷迫切需要加強自己的財權。封建社會的經濟權力，歸根結底是建立在田制稅法上，田制稅法不但體現著支配階級對被支配階級剝削榨取的深度，也體現著支配階級內部對于那種榨取物分配的實況。當時的最高統治者要想穩定自己的統治，增加自己的財權，必須改革賦稅制度?！疤瞥y治者改革稅制的主要目的在于解救財政危機，保證中央政府的收入?！眱啥惙ò岩酝翱辆桦s稅”合并。納人中央政府的控制范圍，但并不確定統一的稅率，而改用攤派的辦法，由中央派人依據各州具體情況確定稅額并劃分其上供、送使、留州的份額，這些措施反映了中央對地方的財權之爭。也就是說，唐朝政府實施兩稅法的主要意圖在于通過賦稅制度的改革來改變中央和地方之間的收入分配關系，以增加中央政府的財力。

2朝廷內部的黨爭。兩稅法的頒布施行，與當時楊炎與劉晏之間的黨爭有很大的關系。楊、劉之間的黨爭源于代宗時期。代宗時，元載為相，勢傾朝野，培養楊炎為接班人，“載親重炎，無與為此”。但是，到了大歷十二年(公元777年)，唐代宗治元載罪，就派劉晏等進行審訊，最后，處死了元載，楊炎也受到牽連，被貶為道州司馬。大歷十四年五月代宗死，德宗即位，隨即任楊炎為相?！把鬃d貶，晏快之，昌言于朝。及炎人相，追怒前事，且以晏與元載隙陷，時人言載之得罪，晏有力焉。炎將為元載復仇”?！皸?、劉矛盾的發展，引起理財政策的變化，其中兩稅法的頒布最為重要，楊炎改變劉晏理財政策的目的是剝奪劉晏的權力，帶有明顯的朋黨偏見?！绷謧ブ抟舱J為楊炎欲動搖劉晏的地位，“最根本的手段便是提出一新的賦稅方法，與其競爭，甚或取代，兩稅法的產生便有這種政治作用”。唐德宗即位后，宰相楊炎立即提出“廢租庸調、設兩稅法”。建中元年正月五日德宗大赦天下，頒布了兩稅法后，楊炎在當月便提醒德宗說：“尚書省，國政之本，比置諸使，分奪其權，今宜復舊。”隨后，德宗當月就罷免了劉晏轉運使、租庸使等職務，二月貶劉晏為忠州刺史，七月賜劉晏自盡，楊炎達到了復仇的目的。

3社會矛盾的激化。唐中期以前的賦稅不僅重，且極度不公。貴族和官員憑借勛位，可以獲得稅收的減免，而所減免的稅收被朝廷轉嫁給了底層勞動人民。楊炎曾日：“凡富人多丁，率為官為僧，以色役免。貧人無所入則丁存，故課免于上，而賦征于下。”貞觀初年，朝廷文武官員不過642人，而高宗時內外文武官員達13465人，玄宗時內外文武官員達18805人。除行政開支外，安史之亂所引起的勤王平亂的軍費開支也很大。這時，朝廷為了滿足日益擴大的財政支出的需要，不得不加重對農民的賦稅。玄宗敕文日：“重征百姓”，“江、淮之間，此事尤甚。”@對南方的重稅引起了人民的反抗，“廣德初，‘群盜’蜂軼，連陷縣邑”?！叭瞬豢懊匀楸I賊。上元、寶應間，如袁晃、陳莊、方清、許欽等亂江淮，十余年乃定”。階級矛盾激化，唐王朝統治受到威脅，必須統一賦稅，整頓經濟，以減輕農民負擔。

(二)經濟背景

在兩稅法產生以前，中國的賦稅制度大都是“以人丁為本”，而“以人丁為本”的前提條件是納稅人必須取得相應的土地和資產。由于唐朝前期實行均田制，廣大農民基本上都有田可耕，社會經濟繁榮，“以人丁為本”的租庸調制實施得很順利，稅源也很充裕。但是，隨著歷史的發展，這些賦稅制度越來越成為社會發展的阻力，這時就需要有新的賦稅制度以代替舊的賦稅制度?！吧w口分、世業之田壞而為兼并，租調之法壞而為兩稅?！边@句話直接闡述了兩稅法產生的經濟背景，即均田制和租庸調制不符合時宜，促使了兩稅法的產生。

1唐均田制的失敗。均田制失敗的重要原因是未對全國土地進行徹底的分配，均田制實施得不夠徹底。原因主要包括：(1)均田制給予王公貴族、地主和官員占有土地的特權。均田制度規定，對有戰功而被授予勛位的人，按官職的高低，可得勛田六十畝至三十頃；五品以上官員及皇宮貴族，按職務和貴族地位之高低，可得永業田五頃至一百頃；在職官員，按職務性質的不同，可得職分田八十畝至二十頃。此外，朝廷還依據官署衙門性質和等級的不同分配公廨田。(2)當時朝廷所分發的土地，僅限于其自身占有的空荒土地，其他私人占有的私有土地未進行重新分配。其他私人占有的土地是指平民占有的土地和貴族官員及寺院占有的土地。早于均田制的封建大土地所有制，在唐中期發展十分迅速。朝廷放松了土地買賣的限制后，眾多豪門貴族和朝廷官員大量購買土地，許多官員成了大地主，而許多大地主本身又是官員，加劇了封建大土地私有制的發展。不僅貴族和官員占有大量土地，當時的寺院也占有大量土地。當時的寺院經濟已經是“驅策田產，積聚貨物，耕織為生，估販成業”。(3)朝廷所占有的大量屯田、營田等沒有用來重新分配。唐天寶八年(公元749年)，農業生產條件還很落后，但僅屯田就收一百九十一萬三千九百六十石。由此可見。朝廷所占田產數量相當大?！熬╃艿鬲M，民戶殷繁。計丁給田，尚猶不足?！睂ν恋胤峙涞牟粡氐?，限制了均田制應有功能的發揮，埋下了被淘汰的禍根。

2唐租庸調制的失敗。唐初實行的租庸調制是建立在均田制基礎之上的，也就是把土地分配給農民后再對農民征收租庸調。租庸調制是“以一丁身為本，不以資產為宗”的賦稅制度，即“有田則有租，有家則有調。有身則有庸。”不管田產之多寡有無，凡是丁男都要交納等量的租調?！白狻笔前慈丝谟嬎愕模慷≌魉诙?，南方產米的，則交稻三石；“庸”是農民應服的勞役。每丁每年二十日，閏年加兩天；“調”是對農村家庭手工業剩余生產物的課征，以絹或幣繳納，凡納絹者每丁每年二丈，另繳銀三兩，納幣者二丈五尺，另繳麻三斤。租庸調制失敗的原因主要有：(1)均田制實施得不徹底。由于均田制的實施不徹底，加上封建大土地私有化的發展。導致了土地被大量的兼并。農民除了繳納租庸調外，還必須交納其他多種苛捐雜稅，農民大量流亡。成了莊園經濟的莊客，均田制下的小農經濟被打破。到了玄宗開元、天寶年間(公元713—756年)，均田制已名存實亡。這時，以均田制為基礎的租庸調制也必將退出歷史舞臺。(2)戶籍久不更造?！白庥拐{之法，以人丁為本。自開元以后，天下戶籍久不更造，丁口轉徙，田畝賣易，貧富升降不實，而戶部歲以空文上之。……兵興，財用益屈，而租庸調弊壞。”戰亂的興起使得朝廷無暇對居民戶籍進行編造。這時，“以人丁為宗”的租庸調制，引起了稅負在不同家庭之間的轉移，國家無法再依據戶籍進行公平課稅。(3)貧富差距過大。“租庸調之法，以人丁為本。自開元以后，天下戶籍久不更造，丁口轉死，田畝賣易，貧富升降不實。其后，國家奢費無節，而大資起。兵興，財用益屈，而租調法弊壞?！痹谕恋丶娌ⅰ艨诹魍?、貧富懸殊的情況下，再按丁身征租庸調已不可能，也不合理，只有因循大歷時戶稅按戶等和地稅按田畝征稅的方法，才能減輕無地或少地的農民的負擔。

三、唐兩稅法對我們的啟示

(一)歷史意義

兩稅法舍棄了按人征稅的傳統人頭稅，全面開啟了按土地和資產征稅的稅制新歷程。他所體現的賦稅思想、稅制設置觀念及其實施的結果，無論是對我國的賦稅史，還是對當時唐朝的統治以及唐后我國經濟重心的分布都產生了深遠的影響。

1兩稅法的創立，實現了從“以人丁為本”向“以資產為宗”的轉變。唐中期以前，田賦制度實行人稅與物稅并行征收。兩稅法則以田產和資產的數量為課稅依據，廢除了對人課稅的庸、調，也就等于廢除了“以人丁為本”的賦稅制度?！皟啥愂怯砂磻舻日魇斩愬X的戶稅和按田畝征收解斗的地稅組成，其主要特點是資產稅”。這樣，兩稅法實現了賦稅制度從“以人丁為本”向“以資產為宗”的轉變，開辟了以資產為課稅依據的歷史先河。楊炎的“以資產為宗”的課稅觀念，要比馬克思的“社會財富的分配決定于占有生產資料的多少而不是決定于人口的多少”的觀念早上一千多年。

2兩稅法的創立，開辟了我國古代以貨幣計稅的歷史先河。兩稅法產生以前，田賦的繳納都是以實物為主的，而兩稅法規定，可以用相同價值的貨幣代替實物完成對田賦的繳納，確定了稅錢的合法地位。這樣，征稅的客體由以實物繳納為主轉為以貨幣繳納為主，極大地方便了國家對賦稅征納的統計和管理。一般來說，在商品經濟高度發展的基礎上，才會形成以貨幣計稅的稅收制度。但唐德宗即位時，商品經濟還不夠發達，在這種情況下，以貨幣為計稅依據的兩稅法還能得以推廣，在中國賦稅史上。意義就更加重大。

3兩稅法的創立，公平了稅負，節約了征納成本。兩稅法實施以前，唐朝的貴族官僚以及封建大地主等可以憑借自己的特權獲得稅收的減免。兩稅法“以資產為宗”，實行資產多者多納稅，資產少者少納稅的制度，公平了稅負，增加了朝廷的財政收入，降低了農民的稅收負擔。此外，兩稅法設立以前，賦稅雜役名目繁多，勞動人民“旬輸月送無休息”，官府也為此忙碌不斷。“其租庸雜徭悉省，而丁額不廢”，兩稅法不但合并了徭役，還將納稅期限集中在每年六月和十一月，大大節約了賦稅的征納成本。

4兩稅法的實施轉移了中國的經濟重心。兩稅法的實施，使得唐朝的經濟重心從北方轉移到南方，“每歲縣賦入倚辦，正于浙西、浙東、宣歙、淮南、江西、鄂岳、福建、湖南等道，合四十州，一百四十四萬戶。比量天寶供稅之戶，四分有一?！睆拇艘院?，江南地區成為中國歷朝歷代財政收入的主要來源地；迄今為止，再未北移。

(二)現實意義

一千二百多年前實施的兩稅法雖然早已成為歷史，但是，成為歷史的僅是兩稅法的概念或其含義，兩稅法所體現的稅收思想或稅制設計原則，永遠不會成為歷史。因為兩稅法所體現的稅制設計思想，對于我國目前，以至未來的稅制改革，都具有一定的指導意義。那么，兩稅法體現了哪些可以用于指導稅制設計的稅收思想或原則呢?筆者認為，主要有以下幾點：

1稅制設計的公平原則。在現代社會，人們一般從橫向公平和縱向公平兩個角度來體現稅制設計的公平原則。對于稅制的公平原則，一般可從兩個方面去理解：一是納稅能力或經濟能力相同的人應當繳納數額相同的稅收，稱作“橫向公平”。也就是說，如果在征稅之前兩個人的福利水平相同，在征稅之后，他們的福利水平也應該相同。二是納稅能力或經濟能力不同的人應當繳納數額不同的稅收，稱作“縱向公平”。稅制設計所要求的橫向公平原則和縱向公平原則，在兩稅法中也有體現：(1)兩稅法提到“不居處而行商者，在所州縣，稅三十之一，度所取與居者均，使無僥利”，即居無定所的商人也要交稅，稅率與有定所的人基本相同。這體現了稅收的橫向公平原則，即“相同能力的人繳納相同的稅收”。(2)兩稅法還提到“人無丁中，以貧富為差”，就是說男子不分十六歲還是十八歲，均以其所持有的土地和財產數量為依據進行課稅。這體現了稅收的縱向公平原則，即“能力大者多納稅，能力小者少納稅，無能力者不納稅”。此外，“以資產為宗”，也體現了稅制設計的縱向公平原則。因為在兩稅法出臺以前，由于土地兼并、人丁轉死。均田制已名存實亡。一方面，人丁多的戶口占有的土地不一定就多；另一方面，丁口相同的家庭，其納稅能力不一定相同。而在封建社會，土地是人們最重要的生產資料，占有的土地越多，納稅能力越強；反之亦然。所以，兩稅法“以資產為宗”恰恰體現了稅制設計的縱向公平原則。轉2稅制設計的效率原則。在稅制設計過程中，人們經常以效率原則衡量稅收制度的優劣。人們不僅評價稅收制度所形成的行政效率，還評價其對資源配置的影響效應。稅收制度所形成的行政效率與資源配置的經濟效率往往是相互聯系的。換言之。較低的行政效率一般總是阻礙經濟效率的提高，而較高的行政效率則總是能夠促進經濟效率的提高。兩稅法提到“其租庸雜徭悉省”，體現了稅制設計的行政效率和經濟效率原則。兩稅法將租庸調以及戶稅、地稅、青苗錢等合并，統一開征兩稅，納稅項目減少，繳納時間集中，省去了原來的“旬輸月送”的麻煩和稅吏催繳的痛苦。這樣，就等于簡化了稅制，集中了稅款征納時間，自然地就提高了稅收制度的行政效率。稅收制度行政效率提高了，稅款征納成本就降低了，即稅收執行成本降低，相應地稅收的經濟效率就提高了。相反，在兩稅法頒布以前，戶稅、地稅、青苗錢等雜稅徭役分開征收，征納時間也不盡相同，造成“旬輸月送”，這大大增加了賦稅征納及運輸過程中的無形損耗，無疑降低了稅制的經濟效率。

3稅制設計的確定原則。根據現代稅制理論，稅收制度必須符合帕累托效應的要求，不增加社會經濟的額外負擔，不扭曲資源的有效配置，才有可能提高經濟效率。增進社會福利。如果政府不遵守事先的約定(稅法對課稅對象、稅率等的規定就可以理解為政府對納稅人所應繳納稅收的一種事先約定)，經常而且隨意地擴大課稅范圍或提高稅率以滿足支出擴大的需要，那么就會給納稅人以錯誤的預期，迫使納稅人改變其經濟行為，從而影響稅制設計的預期經濟效率，并最終影響社會福利的增進。兩稅法避免了不確定性因素所帶來的負面影響。兩稅法提到了“量出以制人”，就是說先確定財政支出規模，然后以財政支出規模來確定財政收入規模。這就是說，朝廷在一定時期內的支出總量要預先確定下來，再根據支出總量確定收入總量，而不能隨意地擴大收入，增加賦稅總量。兩稅法的這一規定，在一定程度上約束了朝廷的亂課稅行為，使得朝廷不能隨意增加賦稅的課征，這就等于給了當時臣民以正確的稅賦預期，體現了稅制設計的確定原則。此外，兩稅法規定“夏稅無過六月，秋稅無過十一月”，也就是說，夏季稅收最遲在六月底以前完成，秋季稅收最遲在十一月底以前完成。這也體現了確定原則，因為規定了納稅時間，給了納稅人和課稅主體以確定的納稅期限。

4稅制設計的簡化原則。稅制設計的簡化原則，是我國稅制改革的一個重要原則。如2008年1月1日頒布實施的《中華人民共和國企業所得稅法》合并了內外資企業所得稅，把企業所得稅稅率統一定為25％。稅制設計的簡化原則在兩稅法中也有體現。比如兩稅法規定“租庸雜徭悉省”，也就是說，把租庸調以及戶稅、地稅、青苗錢等苛捐雜稅一起合并，統一開征兩稅。兩稅法把原先多個納稅項目或納稅對象合并，把他們的稅款征納時間集中在六月和十一月。這樣，兩稅法的實施等于簡化了稅制，體現了稅制設計的簡化原則。

5稅制設計的低稅率原則?，F代西方稅制理論認為，稅率會影響納稅人對自己行為的抉擇，過高的稅率可能會使經濟人的行為發生扭曲，影響社會福利總量的增長?；诖?，低稅率成了西方稅制改革的一個原則，我國也不例外。比如，最近幾年我國個人所得稅扣除額不斷提高，這就等于降低了個人所得稅稅率。兩稅法提到，“不居處而行商者，在所州縣。稅三十之一，度所取與居者均，使無僥利”。這就是說，無固定居所而進行流動經營的商人所繳納的稅收是其營業額的三十之一，約3.3％，這一稅率是非常低的。低稅率體現了兩稅法的“輕徭役”原則。此外，從“度所取與居者均，使無僥利”，也可以看出，有固定居所的人其稅負也不高，與“不居處而行商者”相同，也相當于3.3％。另外，兩稅法的課稅對象雖然“以資產為宗”，但這里的資產僅指田畝，而不包括貨幣資產這種動產和房屋這種不動產，這就等于有了一部分的“必要扣除”，降低了納稅人的稅負，從另一個側面來看就等于降低了稅率。

兩稅法除了上述所體現的稅制設計原則外，也有其自身的缺陷。比如，未考慮財產中動產與不動產的區別；確定戶等時，有可能發生恃強凌弱的行為；以錢計稅，折收實物，易受物價影響引起農民負擔不穩定等。但是，兩稅法所體現的稅制設計原則比威廉·配第(1623～1687年)在《賦稅論》提出的“公平、簡便、節省”三原則以及亞當·斯密(1723～1790年)在《國民財富的性質和原因的研究》中提出的“公平、確定、便利、節省”四原則要早上近千年。此外，兩稅法所體現的稅制設計原則在當今以及可以預見的未來，仍然可以用于指導新稅制的設計。所以，兩稅法所體現的歷史意義和現實意義不容忽視。