非經常性損益信息披露論文

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隨著2006年10月27日我國最大的國有商業銀行——中國工商銀行的A+H股的發行，到目前為止，作為我國銀行業主體的四大國有商業銀行已有三家上市，而農行的上市計劃也在醞釀之中。商業銀行上市有助于銀行公司治理的健全，尤其是上市公司的信息披露機制大大強化了商業銀行內控機制的建設。但是上市商業銀行信息披露面臨的諸多問題與風險也需要引起銀行及其管理層的高度關注。其中，上市銀行非經常性損益披露問題便是其重點問題之一。因為經常性利潤是投資分析的數據基礎，也是獲得長期收益的源泉。所以，如果能夠對上市公司“經常性損益”和“非經常性損益”在財務報告中如實披露，對于提高報表質量、提高會計信息的有用性具有積極的推動作用。同時，對上市公司利用調節非經常性損益的方式粉飾報表、操縱利潤也起到抑制作用。本文對照證監會的相關法規，通過國內外非經常性損益信息披露制度的對比，對我國上市銀行非經常性損益信息披露中存在的一些問題作一探討。

一、關于非經常性損益的界定及披露

在國外，對非經常性損益的界定是以非經常性項目為基礎，即非經常性損益是因非經常性項目而產生的損益。如美國會計準則委員會在1973年的第30號意見書中將非經常性項目定義為：非正常和非經常的交易或者事項。非正常是指考慮企業經營的環境，交易或者事項具有高度的異常性，而且與企業正常和典型的活動明顯不相關或者僅僅偶然相關；非經常是指考慮企業經營的環境，在可預見的未來不能合理的預計交易或者事項的發生。英國會計準則委員會在1992年頒布了第3號財務報告準則(FRS3)。FRS3將非經常性項目定義為：具有高度異常性的交易或事項，該項目由企業日常業務以外的交易或事項產生。并且預計不會再發生。國際會計準則在1993年的第8號國際會計準則(IAS8)中規定非經常性項目是指企業正?；顒又獾慕灰谆蚴马椝a生的盈利或損失，因此不期望會經常或定期發生的。2004年1月，我國證監會在的《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號——非經常性損益》(修訂)中，對非經常性損益的涵義重新進行了界定：非經常性損益是指公司發生的與經營業務無直接關系，以及雖與經營業務相關，但由于其性質、．金額或發生頻率，影響了真實、公允地反映公司正常盈利能力的各項收入、支出。并列舉了14項應包括在非經常性損益中的項目。可以看出，中外對于非經常性損益的界定標準是有所區別的。美國、英國和國際會計準則對于非經常性項目的界定的基本標準是該項交易或事項的性質以及發生頻率。相比而言，我國證監會的標準則要寬松一些，并且讓上市公司有操作的余地。

從披露形式上看，美國對于非經常性損益的披露是在表內進行的，即在損益表里單獨列示非常項目稅后利得和損失。英國則規定在損益表里單獨列示非常收益、非常費用、非常損失、非常損益的所得稅。我國證監會從1999年開始要求各上市公司在年報中增加非經常性損益的披露。而在我國損益表中，則沒有明確將非經常性損益予以單獨列示。2005年證監會的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號<年度報告的內容與格式>》(2005年修訂)要求：(1)因會計政策變更及會計差錯更正等追溯調整以前年度會計數據的，應同時披露調整前后的數據；(2)披露以報告期扣除非經常性損益后凈利潤為基礎計算的加權平均凈資產收益率；(3)在年度報告摘要的“會計數據和業務數據摘要”部分以表格的形式提供截至報告期末公司前三年調整后的主要會計數據和財務指標，并以表格的形式列示各非經常性損益項目的內容和金額?！豆_發行證券的公司信息披露規范問答第1號——非經常性損益》(2004年修訂)要求公司在招股說明書、定期報告以及申請發行新股材料中對非經常性損益項目內容及金額予以充分披露。

從實踐情況看，我國上市銀行非經常性損益信息披露中存在以下一些問題：

1．披露模糊。上市銀行年報披露狀況普遍過于模糊籠統，只是簡單地照搬了利潤表中相關科目的數據。有的沒有按照證監會的要求分項披露非經常性損益的性質和金額以及非經常性損益所得稅扣除數，有的只是簡單地披露了營業外收入和營業外支出兩個大項的數據，并未披露營業外收支的具體內容和每一小項的交易數據，而“營業外收支”項目包括債務重組損失、處置固定資產損益、固定資產盤盈盤虧、非貨幣性交易損益、固定資產無形資產減值準備等多個項目。顯然，一個籠統的匯總數據是難以使報表閱讀者從中獲取有用信息的。2．披露口徑不統一。盡管證監會在《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號——非經常性損益》(2004年修訂)中以列舉法指出了14項屬非經常性損益的交易事項，但在操作時銀行仍有理解上的差異。如：非經常性損益項目未扣除所得稅影響數，有的銀行將“己核銷貸款轉回數”計入經常性損益，有的則計入非經常性損益，有的將“營業外收支凈額”全部歸為非經常性項目，未從營業外收支中剔除按會計制度正常計提的固定資產、無形資產和在建工程減值準備，而有的公司又將其不歸為非經常性項目，等等。

3．披露格式與內容不規范。上市銀行普遍存在非經常性損益披露格式與內容不規范的問題。如“扣除資產減值準備后的營業外收支凈額”，有的直接披露為“營業外收支凈額”，有的披露為“營業外收入”和“營業外支出”。非經常性損益中所包括的營業外收支并非與利潤表中的營業外收入和營業外支出一致。上市銀行這樣披露讓信息使用者費解，會懷疑銀行披露的信息是否準確。

二、規范上市銀行非經常性損益信息披露的建議

1．建議單獨針對金融企業的情況對某些條款作出解釋。雖然證監會在《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號——非經常性損益》(2004年修訂)中以列舉法指出了14項屬非經常性損益的交易事項，但由于金融行業在會計核算上與其他行業差異較大，銀行對證監會列舉的這14個項目在理解上仍有偏差，這也是造成上市銀行存在著重大的非經常性損益未披露的狀況的重要原因之一。因此，有必要單獨針對金融企業對某些條款作出解釋。比如，銀行應計入非經常性損益的營業外收入包括：出納長款收入、結算罰款收入、錯賬收入及久懸未取款項收入、以及非貨幣交易收入、固定資產盤盈和出售凈收益、抵債資產、無形資產等資產的處置收入等；營業外支出包括：違約賠償金及罰款、支付久懸未取款項、錯賬損失、出納短款損失、公益性捐贈、抵債資產保管費用、非常損失、債務重組損失、處置抵債資產支出、處置固定資產、無形資產和其他資產的損失等。此外，己核銷貸款轉回數也應計入非經常性損益，銀行按會計制度正常計提的固定資產、無形資產和在建工程減值準備不計入非經常性損益，但若銀行計提固定資產、無形資產和在建工程減值準備的原因是非正常的、偶然的，則應視為非經常性損益。

2．建議規范披露的形式。對于非經常性損益披露形式時應該考慮決策者的需要，同時還應該考慮“成本收益原則”。任何對現有信息披露形式的改變，都是權衡這項改變的成本和收益的基礎上利益各方博弈的結果?？梢耘斗墙洺Ｐ該p

益信息的方法有以下兩種：一是直接在表內反映?？梢越梃b美國和英國的做法，改變現行利潤表的格式。不區分經營性和非經營性的利潤，而是分為經常性收益和非經常性損益。此時的利潤表將不再是傳統的多步式結構，而由經常性損益和非經常性損益兩部分組成。非經常性損益和經常性收益則根據具體事項或交易的發生性質和頻率予以確定。二是增加現有規定下年度報告摘要的內容。即仍采用附表的形式對非經常性損益信息予以披露，披露的內容增加為：非經常損益項目的性質、金額，扣除所得稅后的影響金額，非經常損益各項目發生頻率，占經常損益的比率．占凈利潤的比率，非經常損益的收現率，注冊會計師對其中某一項或某幾項性質特殊的交易出具的審計意見，以及企業對非經常性損益項目的說明等。同時，按重要性原則對占凈利潤份額較大的非經常性損益項目單獨詳細注釋，為操作方便，建議規定一個非經常損益占凈利潤的比率，超過這一比率的項目則予以單獨列示；對影響較小的項目可作簡單說明或合并反映。

3．建議證監會對非經常性損益項目作出補充說明。證監會對非經常性損益項目的規定采取的是列舉法。這種方法最大的弊端在于越想羅列齊全則越不容易全面，對未羅列進去的某些項目依然可以操縱。例如，短期投資業務經常發生的企業，短期投資收益應視為經常性收益；偶發的短期投資，其損益才屬于非經常性損益。這又回到了會計準則制定所涉及的“原則導向”與“規則基礎”孰優孰劣的爭議中。因此，在難以采用原則導向時，可根據實際中出現的各種情況，及時補充非經常性損益項目并作出明確說明。

此外，為了防止上市銀行利用非經常性損益進行利潤操縱，以準確反映上市銀行真實盈利能力，提高上市銀行財務信息披露的質量，保護廣大投資者的合法利益，還需要監管機構加強上市銀行信息披露的監管力度，同時還應充分發揮會計師事務所、媒體、證券業協會、投資者等其他主體的監督作用。