新金融工具會計準則在法人銀行的影響

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摘要：新金融工具會計準則的實施對我國商業銀行具有多方面的影響。本文簡要分析了新舊準則的主要差異，以30家浙江省法人銀行為樣本，探討了法人銀行實施新準則的主要舉措及新準則對銀行的影響，分析了法人銀行在新準則實施過程中存在的問題，并提出了相關建議。

2021年1月1日起，新金融工具會計準則在銀行業全面實施。新準則的全面實施是銀行業面臨的最大挑戰之一，是落實防范化解重大金融風險要求的重要舉措，有利于揭示企業信用風險、夯實信貸資產質量。為了解商業銀行新準則的執行情況及其影響，本文選取30家浙江省地方法人銀行開展分析，結果顯示：新準則實施總體平穩，但存在參數設置主動權不足、系統仍待優化、非標資產估值難、新業務減值估值難等不足。

一、新準則主要變化

（一）金融資產由四分類改為三分類。舊準則基于合同特征及持有意圖將金融資產分為貸款及應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資等4類。新準則基于業務模式和合同現金流特征將金融資產分為以攤余成本計量的金融資產（AC）、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVTOCI）等3類。（二）減值準備模型由“已發生損失模型”改為“預期信用損失模型”。舊準則“已發生損失模型”，僅當有客觀證據表明損失發生時確認資產減值，商業銀行計提貸款減值準備應同時滿足三方面要求：一是專項準備按貸款五級分類結果計提，關注、次級、可疑、損失類計提比例分別為2%、25%、50%、100%，一般準備按貸款余額的1%計提；二是撥備覆蓋率監管要求為120%-150%；三是貸款撥備率的監管要求為1.5%-2.5%。新準則采用“預期信用損失模型”進行減值準備計提，在金融資產整個生命周期內按照風險特征分三階段預估信用損失。

二、浙江省法人銀行實施新準則主要舉措

（一）浙江省法人銀行實施新準則總體進展。樣本銀行中，2家上市銀行（浙商銀行和杭州銀行）以及WZ銀行、CZ銀行等4家城商行已先后于2018-2020年期間執行新會計準則，其他城商銀行于2021年1月1日開始執行；農商銀行除RF銀行作為擬上市銀行提前執行新會計準則外，其他農商銀行按照浙江省農村信用合作社（以下簡稱“浙江聯社”）部署，統一于2021年1月1日起開始執行；村鎮銀行執行新會計準則差異較大，主要根據其主發行的部署執行，如樣本銀行中，浙江PH工銀村鎮銀行和浙江TD民生村鎮銀行分別于2018年1月1日和2020年1月1日起執行新會計準則，其他樣本銀行則均于2021年1月1日起開始執行。（二）浙江省法人銀行為新準則實施制度修訂情況。重塑相關會計管理制度是順利推進實施新準則的重要前提。為確保新會計準則順利實施，地方法人銀行積極修訂重塑會計管理、會計科目及會計核算等會計制度。據統計，在樣本銀行中，會計科目停用3,551個、修改3,838個、新增5,756個。其中，股份制銀行和城商行停用會計科目813個、修改1,867個、新增1,715個；農商行停用會計科目2,660個、修改1,350個、新增2,240個；村鎮銀行停用會計科目78個、修改621個、新增1,801個。同時各法人銀行也根據新準則及自身實際修訂出臺相關管理辦法，明確了新準則下金融資產、金融負債的核算辦法、操作流程。（三）浙江省法人銀行為新準則實施系統建設情況。新準則的實施離不開信息化支撐。新準則最主要的變化是將金融資產減值計量由原先的“已發生損失模型”改變為“預期信用損失模型”、金融資產由四分類調整為三分類。如ZS銀行對信用風險管理系統、SUMMIT系統、票據系統等業務源系統進行改造，嵌入金融資產三分類標準，提高了分類時效性和準確性；新建I9系統對減值和估值的計量進行改造，構建預期信用損失模型，提高了金融資產減值計量的預期性。HZ銀行對資金系統進行改造，實現了資產重分類并具備SPPI測試功能，及具備非標資產的估值功能；按新準則要求構建減值系統，實現對各類表內外資產減值準備計量的功能。浙江聯社先后對農信系統的大信貸平臺、消費金融、資金業務系統、票據管理系統、國際業務系統等進行改造升級，配合新準則實施。村鎮銀行主要根據主發起行部署，完成對相關系統的改造。

三、新準則實施對浙江省法人銀行的影響

（一）以信貸資產為主的法人銀行，以攤余成本計量的金融資產占比最大。根據新準則規定，按業務模式和合同現金流量特征，將金融資產分為以攤余成本計量的金融資產（AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVOCI）及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL）等三類。據統計，各法人銀行根據新準則將金融資產進行轉換后，AC金融資產余額為31,547.21億元，占資產總額比達68.41%。而AC貸款和墊款為AC金融資產的主要內容，余額為21,268.16億元，占資產總額的46.12%。其次為FVOCI金融資產余額3,360.13億元，占資產總額比達7.94%。（二）資產計量屬性的變化，金融資產規模略有增加。新準則開始執行后，金融資產需按三分類進行重新計量、調整。據統計，法人銀行金融資產規模由轉換前的39,370.31億元增加至39,412.72億元，增加42.41億元，上升0.11%。從資產項目上看，主要為：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，由轉換前1,146.28億元增加至1,384.07億元，增加237.79億元；二是可供出售金融資產，由轉換前5,355.83億元減少至5,157.78億元，減少198.05億元，主要是轉換日市價高于成本價，增加了以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融投資。（三）預期信用損失模型下，減值準備計提增加。樣本銀行按照新準則規定采用預期信用損失模型計量減值準備下，轉換日共增加減值準備64.80億元。其中，股份制銀行增加19.62億元，城商銀行增加45.49億元，農商銀行減少0.37億元，村鎮銀行增加0.05億元。從機構來看，主要是ZS銀行、WZ銀行和CZ銀行，分別增加減值準備19.62億元、30.28億元和8.78億元，上述3家銀行均在2021年1月1日前已執行新準則，主要原因是預期信用損失模型下，考慮后續經濟金融形勢，計提了相應的預期信用損失，撥備增加，一定程度上實現了“去周期化”。從減值率來看，金融資產減值率由轉換前的2.37%上升至轉換后的2.46%，上升0.09個百分點。（四）所有者權益變動分化，資本充足率變化不一。據統計，因金融資產的重分類調整、運用預期信用損失模型調整減值準備等因素影響，轉換日累計減少未分配利潤17.20億元、增加其他綜合收益9.63億元。從樣本銀行來看，股份制銀行和城商銀行因轉換日減值準備計提增加和金融資產重分類調整因素影響，所有者權益減少32.79億元，相應的其資本充足率有所下降。農商銀行因轉換日多計提的減值準備轉回等因素影響，增加其他綜合收益與未分配利潤25.22億元，相應的資本充足率有所提升。村鎮銀行因轉換日減值準備變動較少，金融資產單一，所有者權益變動不大，對資本充足率影響亦不大。

四、存在的問題

（一）模型參數統一設置，無法體現各法人機構的自主性。一是從農商銀行來看，目前其減值模型及相關參數由浙江聯社減值估值系統統一構建，部分參數如投資業務的預期違約概率、違約損失率為統一設置，農商銀行無法根據自身情況進行調整設置。二是從村鎮行來看，大部分村鎮銀行業務系統由主發起行統一開發，參數設置、非標資產的估值計量方面等也由主發起行統一設置，村鎮銀行無法根據自身需求調整相應的參數。（二）缺乏相應的技術支持，新準則全面執行到位存在難度。一是在模型參數設置上，如前瞻性調整系數的設置過程較為復雜，影響因子過多，要求機構對于宏觀經濟因素、參數調整等擁有自主的判斷能力，部分機構依賴于第三方咨詢機構進行參數設置。二是在系統維護上，如民泰商業銀行減值和估值系統的源數據接數系統涵蓋信貸、票據、互金、信用卡等多個外圍系統，任意一個系統的數據結構發生變化或者進行業務更新都有可能導致減值、估值系統跑批失敗，目前行內員工不具備獨立處理該類事件的能力。（三）非標資產的分類和估值存在困難。在新會計準則下，金融資產要通過合同現金流測試和業務模式測試來決定最終的金融資產分類。合同現金流測試要求較高，原先計入應收賬款類投資科目中的非標準類資產基本不能通過現金流測試，例如可轉債、減記型二級資本債等非標準類資產，因此將被重分類入交易性金融資產科目進行每日估值，而非標準類資產在確定公允價值時存在參照標準不一的問題，銀行估值難度較大。（四）部分業務不適用于減值計量模型。一是互聯網金融業務發展態勢旺盛，網貸產品不斷更新迭代，風險特征前期表現不成熟不穩定，統一的減值計量模型很難捕捉到此類風險的表現特征。二是部分新興行業的對公業務由于缺乏足夠的歷史數據，難以準確測算預期的違約概率，部分機構因此選用全行業的平均預期違約概率進行測算，對減值損失的計提可能存在一定的影響。三是像信用卡應收利息等無法取到精確數據的業務，只能依靠本金的減值準備率計提減值準備。

五、政策建議

（一）建議人民銀行進一步加強金融機構會計管理。一是要加強商業銀行“兩張表”管理，優化商業銀行會計信息管理系統，調整新準則環境下的商業銀行會計信息統計功能，強化對法人銀行新準則實施后相關資產負債、損益變動的監測。二是要督促法人銀行做好會計科目調整等會計財務資料的報備工作，涉及一般存款及財政存款調整的及時做好核定工作。三是要加強業務指導，結合會計準則變動、經濟金融形勢變化，及時優化調整會計科目、模型參數。（二）建議相關監管部門進一步優化相關準則規定。一是按現行準則規定非標資產無法通過SPPI測試直接劃分為FVTOCI，容易使權益波動較大，建議相關監管部門對該內容進行優化。二是建議做好預期信用損失模型與貸款五分類間的監管協調，使商業銀行在滿足監管要求的前提下，更好地執行新準則。三是建議結合金融創新，根據新業務、新業態，及時出臺相關操作細則，明確新業務、新業態的實施要求。（三）建議商業銀行進一步加強財務與風險管理。一是金融資產分類突出資產的“業務模式”和“合同現金流特征”，商業銀行要在戰略決策、業務管理和合同管理等方面提高精細化管理水平。二是“預期信用損失模型”基于過去、現在和前瞻性信息對信用風險計提減值準備，需要商業銀行加強會計與風險的統一管理，完善風險管理體系。三是新準則涉及業務、核算、內控及系統等層面，要求商業銀行強化科技賦能，進一步優化相關系統設置，深化數據治理，為預期信用損失模型提供大量精確、可靠、完整的數據信息，提高模型的準確度、科學性。

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作者：杜偉平